Prescription of VAT assessment and deductibility of financial lease expenses for public infrastructure

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2015 reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova - Inspecţia Fiscală Contribuabili Mijlocii, a solicitat, în principal, anularea Deciziei nr. 183 din 12 mai 2015 privind soluţionarea contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 2 aprilie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 2 aprilie 2015, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 2 aprilie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 2 aprilie 2015, prin care s-au stabilit impozit pe profit şi TVA suplimentar şi obligaţii fiscale accesorii calculate pentru perioada 25 aprilie 2009 - 25 martie 2015, cu consecinţa exonerării societăţii de la plata sumelor prevăzute în decizia de impunere.

În subsidiar, reclamanta a solicitat anularea în parte a deciziei de soluţionare şi a deciziei de impunere, respectiv a raportului de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte cuantumul obligaţiilor accesorii stabilite prin decizia de impunere la suma de 1.089.835 RON, constatarea faptului că organul fiscal a calculat eronat obligaţiile fiscale accesorii, majorând cuantumul acestora cu 5.522 RON, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 235 din 18 octombrie 2016, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova - Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii, a admis excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale constând în TVA aferentă perioadei ianuarie - noiembrie 2009, a respins excepţia prescripţiei pentru impozitul pe profit pentru anul 2009, a anulat, în parte, Decizia nr. 183 din 12 mai 2015, Decizia de impunere nr. x din 2 aprilie 2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 2 aprilie 2015 pentru sumele de 22.959 RON impozit pe profit şi 2.075 RON majorări de întârziere aferente anului 2009, pentru suma de 409.004 RON TVA aferentă anului 2009 şi majorările de întârziere corespunzătoare, a anulat, în parte, aceleaşi acte contestate pentru obligaţiile fiscale stabilite pentru perioada 1 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2013 constând în impozit pe profit şi accesorii, menţinând obligaţia de plată a sumelor de 7.307 RON majorări de întârziere şi 1.836 RON penalităţi aferente impozitului pe profit, a anulat, în parte, actele contestate pentru obligaţiile fiscale stabilite pentru perioada 1 ianuarie 2010 - 31 ianuarie 2014 constând în TVA şi accesorii, menţinând obligaţia de plată a sumelor de 46.887 RON TVA, 11.820 RON majorări de întârziere şi 4.882 RON penalităţi aferente TVA şi a obligat pârâta la plata sumei de 8.050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, din care 4.000 RON cu titlu de onorariu de avocat.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că, în speţă, creanţa fiscală s-a născut la data depunerii declaraţiei fiscale anuale de către reclamantă, asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere, iar termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie 2011 şi se împlineşte la data de 31 decembrie 2015, astfel încât dreptul pârâtei de a emite decizia de impunere în litigiu, pentru impozitul pe profit şi accesoriile aferente, nu este prescris, fiind neîntemeiate susţinerile reclamantei în sens contrar, referitoare la momentul de început al termenului, plăţile trimestriale efectuate de reclamantă fiind pentru un impozit anual provizoriu, deoarece perioada de calcul este anul fiscal.

Instanţa a apreciat că termenul de prescripţie nu poate începe să curgă anterior naşterii posibilităţii şi dreptului organului fiscal de a determina obligaţia fiscală datorată de contribuabil, respectiv, în speţă, nu poate curge anterior depunerii declaraţiei anuale de impozit pe profit, prescripţia având natura unei sancţiuni de drept civil pentru creditorul obligaţiei supuse prescripţiei.

S-a mai arătat că, perioada în care poate fi efectuată inspecţia fiscală este în strânsă legătură cu termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, putând constitui obiectul verificării obligaţiile fiscale pentru care nu s-a împlinit termenul de prescripţie. Or, în cauză, având în vedere data începerii inspecţiei fiscale (10 martie 2015) şi data împlinirii termenului de prescripţie pentru TVA aferentă trimestrelor I, II 2009 şi perioadei iulie 2009 - noiembrie 2009 (31 decembrie 2014), instanţa constată că apare prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţia de plată a TVA, excepţia susţinută de reclamantă ca motiv de nelegalitate a actelor fiscale contestate fiind întemeiată.

A mai arătat prima instanţă că prestarea serviciului public de transport care a constituit obiectul contractului-cadru de delegare a gestiunii serviciului de transport local de călători şi pe cablu în oraşul Sinaia este distinctă de dreptul de folosinţă a telegondolei. Mai mult, instalaţia care constituie obiectul contractului de cesiune şi de leasing financiar nr. 26452/2006 este de natură specială, telegondola fiind predată "la cheie", având în vedere particularităţile geografice, de altitudine ale zonei în care este amplasată şi utilizată, putând fi utilizată, fără modificări majore, numai de reclamantă; astfel, este îndeplinită şi cerinţa prevăzută de Reglementările contabile conforme cu directivele europene - pct. 90 alin. (4) lit. e) din anexa la Ordinul nr. 1752/2005 al Ministrului Finanţelor Publice.

În aceste condiţii Curtea a considerat că împrejurarea că reclamanta nu a calculat şi dedus amortizarea telegondolei nu generează obligaţii fiscale în sarcina reclamantei şi nu schimbă natura juridică a contractului în discuţie, care îndeplineşte cerinţele legale pentru contractele de leasing financiar, având conţinutul economic al unui asemenea contract. Astfel după cum se reţine şi în raportul de expertiză fiscală întocmit de experta B., înregistrarea cheltuielilor deductibile cu amortizarea de către reclamantă ar fi diminuat impozitul pe profit şi accesoriile aferente.

3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 235 din 18 octombrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta SC A. SRL şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

1. Recurenta-reclamantă SC A. SRL a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul obligării intimatelor la plata în totalitate a cheltuielilor de judecată, constând în onorariul avocaţial în cuantum de 80.270,39 RON, ocazionate de judecarea fondului cauzei, a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ. şi în motivarea căii de atac a arătat, în esenţă, următoarele:

- instanţa trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut prin acţiune şi asupra tuturor mijloacelor care au stat la temelia pretenţiilor ridicate de părţi. Faţă de datele concrete ale prezentei cauze, instanţa de recurs urmează a observa faptul că hotărârea primei instanţe nu răspunde exigenţelor legale privind motivarea, de vreme ce instanţa de fond nu indică în mod transparent argumentele pe care s-a întemeiat decizia acesteia atunci când a luat decizia de a micşora onorariul avocaţial.

- sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, mai exact a prevederilor ce reglementează dreptul părţii ce a câştigat procesul de a obţine cheltuielile de judecată, fiind astfel incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Cheltuielile de judecată reprezintă, aşadar, ansamblul sumelor de bani pe care trebuie să le suporte părţile în legătură cu activitatea lor procesuală. Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate, în final, de către partea din vina căreia s-a promovat acţiunea, adică tocmai de partea care a pierdut procesul, neputând fi ignorat, totodată, nici rolul acestora de a acţiona ca veritabile sancţiuni procedurale. Astfel cum s-a subliniat în doctrină, fundamentul suportării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală şi despăgubirea integrală a părţii câştigătoare.

- argumentaţia instanţei potrivit căreia reducerea onorariului s-ar impune ţinând cont de calitatea de autoritate publică a intimatelor este nu doar eronată, ci şi profund discriminatorie. Spre deosebire de alte materii, în care legiuitorul a oferit o serie de beneficii sau scutiri autorităţilor publice (a se vedea, spre exemplu, prevederile O.U.G. nr. 80/2013, care prevede în mod expres scutirea autorităţilor publice sau a organelor acesteia de la plata taxelor judiciare de timbru), în cazul cheltuielilor de judecată nu există nicio asemenea prevedere legală. Prin urmare, în ipoteza în care cad în pretenţii, autorităţile publice pot fi obligate la plata cheltuielilor de judecată la fel ca orice altă persoană fizică sau juridică de drept privat.

2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată, a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 (neindicat expres) şi 8 din C. proc. civ. şi în motivarea căii de atac a arătat, în esenţă, următoarele:

- prin soluţia pronunţată, instanţa de fond nu a avut în vedere materialul probator depus în cauză şi nici susţinerile pârâtei, procedând la admiterea acţiunii cu o motivare sumară care cuprinde, motive străine de natura cauzei. Aşa cum rezultă din cuprinsul sentinţei criticate, instanţa de fond s-a mărginit la preluarea concluziilor expertului contabil, fără să motiveze care sunt consideraţiile pentru care le-a înlăturat susţinerile. Indiferent de concluziile expertizei, instanţa trebuie să-şi motiveze părerea, ceea ce în speţa de faţă nu s-a întâmplat. - prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligaţiei fiscale, moment care determină naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală respectivă, conform prevederilor art. 23, art. 91, art. 92 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 16, art. 19, art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Inspecţia fiscală declanşată la data de 6 martie 2014 se înscrie în prevederile art. 97 "Proceduri şi metode de control fiscal" din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, actualizată. Având în vedere cele menţionate şi faptul că verificarea a fost declanşată la data de 6 martie 2014, la sesizarea Curţii de Conturi - Camera de Conturi Prahova, rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând T.V.A., precum şi majorări de întârziere pentru anul 2009 nu a fost prescris.

- la soluţionarea pe fond a cauzei nu s-a avut în vedere faptul că intimata reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli şi a dedus TVA pentru un bun care nu va intra niciodată în patrimoniul său, acesta fiind un bun public. Astfel, intimata reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă facturi emise de SC C. SA în baza Contractului de cesiune nr. x din 30 iunie 2009 a contractului de achiziţie publică pentru furnizarea în sistem de leasing financiar a unui sistem de transport persoane pe cablu, tip telegondolă.

- instanţa de fond în mod eronat a reţinut că "reclamanta a dobândit calitatea de utilizator al telegondolei, dobândind riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra telegondolei", întrucât prin Contractul de cesiune nr. x din 30 iunie 2009 intimatei reclamante i-a fost cesionată de către Consiliul Local Sinaia doar obligaţia de plată a ratelor rămase de plată din contractul de achiziţie publică pentru furnizarea în sistem de leasing financiar nr. 26452 din 20 decembrie 2006, a dobânzilor şi a costului asigurărilor obiectului contractului. În cazul de faţă, riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra telegondolei aparţin Consiliului Local Sinaia, acesta având bunul în gestiune şi amortizându-l.

- întrucât prin Contractul de cesiune nr. x din 30 iunie 2009 a contractului de achiziţie publică pentru furnizarea în sistem de leasing financiar a unui sistem de transport persoane pe cablu, tip telegondola, societăţii nu i-au fost şi nu urmează să-i fie livrate bunuri şi nu i-au fost şi nu urmează să-i fie prestate beneficiul sau servicii de către persoana impozabilă SC C. SA în calitate de locator, nu s-a acordat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 1.600.720 RON.

- în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 68.286 RON reprezentând majorări pentru neplata în termen a redevenţei datorate Primăriei Sinaia, sumă nedeductibilă fiscal, instanţa de fond preluând concluziile raportului de expertiza, în mod eronat, a reţinut ca intimata reclamantă nu datorează impozit pe profit suplimentar, ci datorează numai 7.307 RON majorări de întârziere şi 1.836 RON penalităţi aferente impozitului pe profit.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă SC A. SRL a solicitat, prin întâmpinarea depusă la dosar, în principal să se dispună anularea recursului formulat de către DGRFP Ploieşti în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., având în vedere că acesta nu se încadrează în motivele de recurs prevăzute de ari. 488 C. proc. civ. şi în subsidiar, să se respingă ca nefondat recursul DGRFP Ploieşti menţinându-se ca legală şi temeinică hotărârea atacată, în ceea ce priveşte soluţia de admitere a cererii chemare în judecată, cu obligarea DGRFP Ploieşti la plata cheltuielilor de judecată în recurs.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin întâmpinarea depusă la dosar, a solicitat în temeiul art. 496 din C. proc. civ., respingerea ca nefondat a recursului privind plata cheltuielilor de judecată în sumă de 80.270,39 RON, reprezentând onorariu avocat.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: 1. Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă A. SRL se constată că această parte critică reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocat în sumă totală de 80.270,39 RON, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Deşi aparent am fi în prezenţa unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Este însă important de reţinut că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluţia este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

În cauza de faţă se constată că prima instanţă a aplicat dispoziţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., reducând cheltuielile de judecată constând în onorariu de avocat, motivând în hotărâre explicit şi foarte amplu, atât în fapt cât şi în drept, de ce a considerat că se impune această măsură. Hotărârea recurată nu cuprinde motive contradictorii sau străine de natura cauzei astfel încât motivul invocat nu este incident.

Cel de al doilea motiv de casare invocat de recurenta reclamantă este prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. şi se referă la faptul că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Textul are în vedere situaţiile în care instanţa recurge la textele de lege ce sunt de natură să ducă la soluţionarea cauzei, dar fie le încalcă, în litera sau în spiritul lor, fie le aplică greşit, interpretarea pe care le-o dă fiind prea întinsă sau prea restrânsă ori cu totul eronată. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, instanţa de fond aplicând în mod corect dispoziţiile legale. Astfel, obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată a fost instituită în sarcina părţii căzute în pretenţii, conform art. 453 alin. (1) C. proc. civ., iar potrivit dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., "instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său".

Aceste norme trebuie coroborate şi cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, întrucât prin cheltuielile de judecată nu poate fi obţinută rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil, ţinându-se seama şi de faptul că fundamentul acordării cheltuielilor este reprezentat de culpa procesuală a celeilalte părţi.

În consecinţă, în aprecierea cuantumului onorariului avocatului în procesul civil, instanţa trebuie să aibă în vedere atât valoarea creanţei/obiectului cauzei, cât şi proporţionalitatea onorariului cu volumul de muncă depus, ori elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea cauzei, putându-se aprecia în ce măsură onorariul trebuie suportat de pârâtul chemat în judecată, cu atât mai mult cu cât dispoziţiile C. proc. civ. sunt menite să împiedice abuzul de drept, prin deturnarea cheltuielilor de judecată de la finalitatea firească.

În cauza de faţă se constată că, în baza dispoziţiilor art. 453 alin. (1) şi 451 alin. (2) C. proc. civ., prima instanţă a obligat pârâta la plata sumei de 8.050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, din care 4.050 RON reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu pentru expertul fiscal, iar 4.000 RON cu titlu de onorariu de avocat.

Nu se poate reţine că solicitarea de acordare a cheltuielilor de judecată a fost pe deplin justificată sub aspectul cuantumului cheltuielilor, de vreme ce suma de 80.270,39 RON onorariu avocat a fost solicitată la data de 7 martie 2016, după doar două termene de judecată, singura probă solicitată şi administrată fiind cea cu înscrisuri. Expertiza fiscală a fost efectuată ulterior după ce instanţa, constatând necesitatea administrării acestei probe, a repus cauza pe rol.

Pe de altă parte, nu se poate reţine nici susţinerea recurentei vizând faptul că reducerea onorariului avocaţial este rezultatul unor măsuri discriminatorii, deoarece această posibilitate este acordată instanţei prin lege, cheltuielile putând fi reduse chiar şi din oficiu. Mai mult decât atât, pârâta fiind o autoritate publică, cuantumul onorariului avocaţial trebuie raportat şi la principiul cheltuirii eficiente a veniturilor publice.

1. Cu privire la recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti se constată că s-a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată şi s-a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 (neindicat expres) şi 8 din C. proc. civ.

Sub aspectul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte constată critica nefondată.

În cauza de faţă, hotărârea primei instanţe este motivată atât în fapt cât şi în drept şi nu cuprinde motive contradictorii sau străine de natura cauzei. Faptul că judecătorul a preluat unele argumente exprimate de expertul fiscal desemnat în cauză nu este de natură să conducă la casarea hotărârii recurate atâta timp cât prima instanţă a construit, în baza întregului probatoriu administrat, propriul silogism logico-juridic ce poate fi cenzurat de instanţa de control judiciar.

Analizând punctual criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prima critică se referă la faptul că în mod greşit instanţa de fond a reţinut incidenţa prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2009, având în vedere că verificarea a fost declanşată la data de 6 martie 2014, la sesizarea Curţii de Conturi - Camera de Conturi Prahova.

Se impune a menţiona că prima instanţă a admis excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale constând în TVA aferentă perioadei ianuarie - noiembrie 2009 şi a respins excepţia prescripţiei pentru impozitul pe profit pentru anul 2009.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate:

"Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei."

Conform dispoziţiilor art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală - Perioada supusă inspecţiei fiscale, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate:

"(1) Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, în condiţiile alin. (1).

(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;

b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie;

c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat."

În cauza de faţă, organele fiscale au verificat TVA aferentă trimestrelor I, II 2009 şi perioadei iulie 2009 - noiembrie 2009, termenul de prescripţie se împlinea la data de 31 decembrie 2014, iar inspecţia fiscală a început la data de 10 martie 2015.

Nu se poate reţine susţinerea recurentei cum că verificarea reclamantei a fost determinată de sesizarea formulată de Curtea de Conturi - Camera de Conturi Prahova prin Adresa nr. x din 7 februarie 2014, înregistrată la D.G.R.F.P. Ploieşti sub nr. x din 11 februarie 2014, întrucât această împrejurare nu este de natură să modifice data începerii inspecţiei fiscale.

Recurenta a mai susţinut că la soluţionarea pe fond a cauzei nu s-a avut în vedere faptul că intimata reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli şi a dedus TVA pentru un bun care nu va intra niciodată în patrimoniul său, acesta fiind un bun public. Astfel, intimata reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă facturi emise de SC C. SA în baza Contractului de cesiune nr. x din 30 iunie 2009 a contractului de achiziţie publică pentru furnizarea în sistem de leasing financiar a unui sistem de transport persoane pe cablu, tip telegondolă.

Potrivit dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 7 din C. fisc. , forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate, "Contractul de leasing financiar este orice contract de leasing care îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii: a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;

b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului:

c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente;

d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;

e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului;"

La data de 20 decembrie 2006 a fost încheiat între C. S.A. în calitate de locator, SC A. SA în calitate de antreprenor general şi Consiliul Local Sinaia în calitate de utilizator, contractul de achiziţie publică pentru furnizare în sistem de leasing financiar nr. 26.452 din 20 decembrie 2006, având ca obiect achiziţionarea în sistem de leasing financiar a echipamentului constând în instalaţie "la cheie" de transport de persoane pe cablu, tip telegondolă, cu 2 staţii, de la cota 998 la cota 1400, în vederea posesiei şi folosinţei pe durata derulării contractului de leasing, conform destinaţiei şi specificaţiei tehnice, contra unei plăţi periodice - rata de leasing. Contractul a fost încheiat pe o durată de 61 de luni, începând cu luna decembrie 2006.

În baza Hotărârii nr. 1 din 25 ianuarie 2008 a Consiliului Local Sinaia, de aprobare a delegării gestiunii serviciului de transport public local, la data de 26 ianuarie 2008 a fost încheiat de Consiliul Local Sinaia în calitate de concedent şi SC A. SRL în calitate de concesionar contractul-cadru de delegare a gestiunii serviciului de transport local de călători şi pe cablu în oraşul Sinaia, având ca obiect: asigurarea de servicii de transport public de călători şi pe cablu, stabilirea cadrului juridic privind înfiinţarea, autorizarea, organizarea, exploatarea, gestionarea, finanţarea şi controlul funcţionării serviciului de transport public local de persoane prin curse regulate pe raza teritorială administrativă a oraşului Sinaia şi obţinerea dreptului de utilizare şi exploatare a bunurilor aparţinând patrimoniului Consiliului Local al oraşului Sinaia, constând în mijloace de transport în comun şi mijloace de transport pe cablu (telegondola) şi a infrastructurii aferente. Durata contractului a fost stabilită la 5 ani, contractul fiind ulterior prelungit pe o perioadă de 5 ani, conform Actului adiţional nr. x/2013 la contract.

La data de 30 iunie 2009 a fost încheiat între SC C. SA în calitate de locator, Consiliul Local Sinaia în calitate de cedent-utilizator şi SC A. SRL în calitate de cesionar contractul nr. x de cesiune a contractului de achiziţie publică pentru furnizare în sistem de leasing financiar nr. 26452 din 20 decembrie 2006, având ca obiect transmiterea de către cedentul-utilizator a Contractului de leasing financiar nr. 26452/2006 către cesionar, cu acordul locatorului, modificat ulterior prin act adiţional nr. 1.

Potrivit art. 3.1 cesionarul se obliga să respecte prevederile contractuale din contractul de leasing financiar cesionat şi să exercite dreptul de opţiune privind achiziţionarea bunului, în cazul în care această opţiune nu poate fi exercitată de către cedent.

Potrivit art. 4.1 cesionarul era de acord ca dreptul de opţiune privind achiziţionarea bunului obiect al contractului de leasing financiar cesionat să fie exercitat de către cedentul-utilizator, bunul intrând în patrimoniul său, iar conform art. 4.2, în cazul în care această operaţiune nu este permisă de legislaţia în vigoare, cesionarul urma a încheia cu cedentul un contract de donaţie în favoarea cedentului cu privire la acest bun.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Conform dispoziţiilor art. 25 Codul fiscal, alin. (1), în cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operaţional, locatorul are această calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului financiar şi de către locator, în cazul leasingului operaţional, cheltuielile fiind deductibile, potrivit art. 24. Conform alin. (2), în cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operaţional locatarul deduce chiria (rata de leasing).

Potrivit dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 7 Codul fiscal contract de leasing financiar este orice contract de leasing care îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:

a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;

b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;

c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente;

d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;

e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului.

Faţă de cele prezentate mai sus, se reţine că recurenta-reclamantă nu a preluat exclusiv obligaţiile de plată ale cedentului-utilizator Consiliul Local Sinaia din contractul de leasing financiar, ci, în calitate de utilizator, a dobândit riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra telegondolei, fiind îndeplinită condiţia prevăzută de art. 7 alin. (1) pct. 7 lit. a) Codul fiscal.

În aceste condiţii, astfel cum a reţinut şi prima instanţă, în mod greşit organele fiscale au reţinut ca nefiind deductibile cheltuielile cu asigurările - 76.310 RON, cheltuielile cu diferenţele de curs valutar - 149.936 RON şi cheltuielile cu majorările de întârziere pentru neplata în termen a ratelor de leasing - 145.668 RON, înscrise în facturile emise de locatorul C. SA şi plătite de reclamantă, acestea fiind deductibile conform art. 21 alin. (1) Codul fiscal, reclamanta obţinând venituri impozabile din exploatarea telegondolei prin efectuarea transportului de persoane, în baza biletelor vândute călătorilor.

A mai susţinut recurenta că întrucât prin Contractul de cesiune nr. x din 30 iunie 2009 a contractului de achiziţie publică pentru furnizarea în sistem de leasing financiar a unui sistem de transport persoane pe cablu, tip telegondola, societăţii nu i-au fost şi nu urmează să-i fie livrate bunuri şi nu i-au fost şi nu urmează să-i fie prestate beneficiul sau servicii de către persoana impozabilă SC C. SA în calitate de locator, nu s-a acordat dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 1.600.720 RON. Potrivit dispoziţiilor art. 145 din Codul fiscal, alin. (1), dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, iar conform alin. (2), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile.

Critica este nefondată de vreme ce plăţile nu au fost efectuate în numele şi în contul Consiliului Local Sinaia, fiind efectuate în nume propriu, pentru facturile emise de locatorul C. SA pe numele recurentei reclamante, iar împrejurarea că a fost majorat capitalul social al reclamantei de unicul asociat - Consiliul Local Sinaia - nu înlătură dreptul de deducere a taxei pentru sumele achitate, în condiţiile în care Consiliul Local Sinaia nu poate exercita dreptul de deducere a TVA, neavând o factură emisă pe numele său de C. SA, conform art. 155 alin. (5) Codul fiscal. A mai susţinut recurenta, în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 68.286 RON reprezentând majorări pentru neplata în termen a redevenţei datorate Primăriei Sinaia, sumă nedeductibilă fiscal, instanţa de fond preluând concluziile raportului de expertiza, în mod eronat, a reţinut ca intimata reclamantă nu datorează impozit pe profit suplimentar, ci datorează numai 7.307 RON majorări de întârziere şi 1.836 RON penalităţi aferente impozitului pe profit.

Cu privire la acest aspect se constată că Primăria Sinaia a emis facturi pentru majorări de întârziere pentru neplata la termen de către reclamantă a redevenţei în anul 2011, aferente anului 2011, în sumă de 66.857,25 RON, pe care reclamanta, în mod eronat, le-a înregistrat în contabilitate. Această sumă nu este deductibilă fiscal, conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

Însă, fiind o sumă înregistrată eronat, în mod corect organele fiscale au avut-o în vedere la calculul impozitului pe profit al lunii iunie 2013 şi pentru impozitul pe profit total, în consecinţă fiind datorate de reclamantă şi accesoriile fiscale, în baza dispoziţiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de reclamanta SC A. SRL şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 235 din 18 octombrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta SC A. SRL şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva Sentinţei civile nr. 235 din 18 octombrie 2016 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 13 martie 2019.

Procesat de GGC - LM