Suspension of tax assessment execution; sufficiency of imminent harm and well-justified case for VAT vs. income tax

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 10 mai 2018 sub Dosar nr. x/2018, reclamanta societatea B. SRL a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, solicitând suspendarea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din data de 17 aprilie 2018, până la soluţionarea pe fond a acţiunii având ca obiect anularea acestei decizii, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 2772 pronunţată în data de 13 iunie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a admis în parte cererea de chemare în judecată şi a suspendat, până la pronunţarea instanţei de fond, executarea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 17 aprilie 2018 în limita creanţei fiscale în cuantum de 3.338.224 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă perioadei 1 iulie 2011 - 30 aprilie 2016; suspendarea executării actului administrativ fiscal dispusă potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004 încetează de drept şi fără nicio formalitate dacă acţiunea în anularea actului administrativ fiscal nu a fost introdusă în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei de soluţionare a contestaţiei; a fost respinsă cererea de suspendare a executării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 17 aprilie 2018 în limita creanţei fiscale în cuantum de 2.483.707 RON impozit pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015, ca nefiind întrunite cumulativ condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

3. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs ambele părţi.

3.1. Reclamanta B., invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei civile recurate, cu reţinerea cauzei spre rejudecare iar în rejudecare a solicitat admiterea integrală a cererii de suspendare a Deciziei de impunere x din 17 aprilie 2018 (şi pentru creanţa fiscală de 2.483.707 RON impozit pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015) şi obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurenta-reclamantă a arătat că a declarat recurs atât împotriva hotărârii (care este parţial defavorabilă B. în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de suspendare, pentru impozitul pe profit), cât şi împotriva considerentelor hotărârii, pe care le apreciază ca fiind parţial eronate. În ceea ce priveşte soluţia primei instanţe, se arată că aceasta este eronată şi pe fond (în ceea ce priveşte respingerea parţială a cererii de suspendare), dar şi în ceea ce priveşte considerentele (care se limitează la validarea poziţiei fiscului).

Recurenta a mai arătat că nu doreşte repunerea în discuţie a celor trei condiţii pe care prima instanţă le-a considerat îndeplinite: (i) declanşarea procedurii prealabile; (ii) plata cauţiunii în cuantumul prevăzut de lege; (iii) necesitatea prevenirii unei pagube iminente.

Cu titlu general, recurenta a arătat că aplicarea jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este obligatorie, conform art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României şi art. 11 alin. (11) C. fisc. , cu privire la toate hotărârile interpretative ale Curţii.

3.1.1. În ceea ce priveşte problemele de natură procedurală

a) Forţa juridică a constatărilor din inspecţia fiscală anterioară

În primul rând, recurenta a invocat eroarea în care s-a aflat prima instanţă, în ceea ce priveşte argumentul recurentei, prin raportare la art. 6 C. proc. fisc. şi la principiul încrederii legitime (sau la principiul securităţii juridice). Astfel, recurenta a indicat expres faptul că în inspecţia fiscală precedentă - pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 30 iunie 2011 (Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 21 iulie 2011 şi Decizia de impunere nr. x din 22 iulie 2011, întocmite de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti) - relevă faptul că organele fiscale şi-au spus deja părerea şi au calificat expressis verbis un număr de 12 furnizori (C. SRL, D. SRL, E. SRL, F. SRL, G. SRL, H. SRL, I. SRL, J. SRL, K. SRL, L. SRL, M. SRL şi N. SRL) din cei 22 analizaţi acum, ca având o activitate economică reală.

În aceste condiţii, B. SRL a solicitat expres D.G.R.F.P. Bucureşti aplicarea prevederilor art. 6 Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că "(...) organul fiscal trebuie să ia în considerare (...) soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal (..) pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor". Această opinie este cuprinsă într-un raport de inspecţie fiscală şi într-o decizie de impunere, ambele provenite de la acelaşi organ fiscal, fiind fără suport afirmaţia judecătorului cererii de suspendare, impunându-se ca ea să fie cenzurată.

b) Dreptul de acces la dosarul administrativ. Dreptul la apărare

Recurenta B. SRL a invocat în substanţă, cu referire la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (hotărârea din 25 octombrie 2011 în cauza C-109/10 P, Solvay c. Comisia) şi chiar cu trimitere la jurisprudenţa proprie a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pe aceeaşi temă (Decizia civilă nr. 2615 din 14 mai 2009 a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal) încălcarea dreptului la apărare, prin aceea că nu a avut acces la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale şi nu şi-a putut formula plenar criticile faţă de decizia de impunere şi materialul probator care a stat la baza emiterii deciziei de impunere.

Recurenta a invocat faptul că societatea nu a avut acces, într-o inspecţie fiscală în materie de TVA, la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale. Acest lucru era de altfel evident, pentru că nici măcar judecătorul fondului nu a avut la dosar întregul dosar administrativ al inspecţiei fiscale. Poziţia sa a fost confirmată în întregime de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin considerentele hotărârii pronunţate la 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16, Ispas (paragrafele 26, 33 şi 39). Cu alte cuvinte, instanţa europeană indică faptul că un contribuabil are dreptul de acces la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale, iar administraţia fiscală are obligaţia de a permite accesul la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale. Mai mult, administraţia fiscală trebuie să se aştepte la formularea unei astfel de cereri şi să îi dea curs, asigurând accesul efectiv la documente. Acest mod de lucru constituie în fapt premisa pentru ceea ce se menţionează la pct. 26 din hotărârea în cauza Ispas, respectiv posibilitatea contribuabilului inspectat de a formula un punct de vedere util.

În fapt, acesta este cadrul juridic în care trebuia să se desfăşoare analiza Curţii de Apel Bucureşti, cu aplicarea -obligatorie, conform art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţie, respectiv conform art. 11 alin. (11) C. fisc. - a hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16 Ispas. Recurenta a arătat că pentru predarea dosarului administrativ a formulat şi a înregistrat la Tribunalul Bucureşti o acţiune, obiect al Dosarului nr. x/2018, prin care tinde la obligarea organului fiscal la predarea dosarului administrativ al inspecţiei fiscale. Recurenta a mai subliniat că la baza criticii sale referitoare la lipsa audierii, stă tocmai acest aspect; orice audiere, în sensul art. 9 Codul de procedură fiscală, trebuie să fie efectivă. Or, efectivitatea lipseşte atunci când audierea se face fără ca societatea B. să aibă acces la documentele şi informaţiile care susţin argumentaţia inspectorilor fiscali şi fără ca inspectorii fiscali să lectureze în prealabil observaţiile scrise ale societăţii inspectate.

3.1.2. În ceea ce priveşte problemele de fond

În privinţa problematicii de fond - cu privire la TVA şi cu privire la impozitul pe profit - recurenta a reluat argumentaţia de la fond, arătând punctul cu privire la fiecare aspect de fapt unde critică interpretarea organelor fiscale.

Astfel, au fost aduse argumente concrete referitoare următoarele Aspecte reţinute de organul fiscal:

1) Persoanele fizice care au prestat efectiv serviciile către B., identificate în anexele la facturile de achiziţie, nu aveau calitatea de angajaţi ai societăţilor care au emis facturile înregistrate de B. (ex. C. SRL, K. SRL, O. SRL, P. SRL);

2) Persoanele fizice care au prestat efectiv serviciile către B., identificate în anexele la facturile de achiziţie, nu au venituri declarate în baza ANAF (ex. Q.);

3) Persoanele fizice care au prestat efectiv serviciile către B., identificate în anexele la facturile de achiziţie, erau angajaţi ai B. SRL (ex. R., S., T., U., V., W., X., Y., Z.) sau apar şi în anexe/situaţii de lucrări emise de alte societăţi (ex. AA., BB., CC., DD., EE.) sau erau angajaţi ai altor societăţi (ex. FF., AA., GG., HH., II., JJ.);

4) Persoanele juridice identificate în facturile de achiziţii ale B. SRL nu aveau suficient personal angajat cu contract individual de muncă pentru a presta serviciile (ex. C. SRL, I. SRL) sau nu aveau deloc personal angajat cu contract individual de muncă (ex. D. SRL; F. SRL; G. SRL; H. SRL; J. SRL; KK. SRL; N. SRL; LL. SRL; MM. SRL);

5) Persoanele juridice identificate în facturile de achiziţii ale B. SRL au efectuat în aceeaşi perioadă fiscală achiziţii de la societăţi cu comportament fiscal incorect de firmă fantomă, care nu sunt confirmate de parteneri sau care nu depun deconturi/declaraţii (ex. C. SRL - achiziţii de la NN. SRL, OO. SRL, PP. SRL, QQ. SRL, RR. SRL, G. SRL; D. SRL - achiziţii de la G. SRL, QQ. SRL, F. SRL; G. SRL -achiziţii de la SS. SRL; H. SRL - achiziţii de la SS. SRL; L. SRL - achiziţii de la TT. SRL, UU. SRL, VV. SRL, WW. SRL, XX. SRL; J. SRL - achiziţii de la F. SRL, H. SRL, SS. SRL; K. SRL - achiziţii de la NN. SRL, TT. SRL, WW. SRL, VV. SRL, YY. SRL; KK. SRL - achiziţii de la ZZ. SRL; O. SRL -achiziţii de la NN. SRL, VV. SRL, AAA. SRL; E. SRL - achiziţii de la BBB. SRL, WW. SRL; LL. SRL - achiziţii de la MM. SRL, CCC. SRL, DDD. SRL; MM. SRL - achiziţii de la EEE. SRL; FFF. SRL - achiziţii de la GGG. SRL, HHH. SRL);

6) Persoanele juridice identificate în facturile de achiziţii ale B. SRL nu au identificat suficient personalul care a prestat efectiv serviciile (ex. C. SRL - personalul este identificat doar prin iniţiale; G. SRL - personalul nu este identificat sau apar persoane angajate la alte societăţi; L. SRL - personalul declarat în Revisal nu este identificat în anexele la facturi);

7) Administratorii societăţilor partenere au fost trimişi în judecată pentru diverse infracţiuni de evaziune fiscală sau conexe ori s-au formulat asemenea propuneri de trimitere în judecată (ex. C. SRL; G. SRL; F. SRL; H. SRL; J. SRL; K. SRL; E. SRL);

8) Persoanele juridice identificate în facturile de achiziţii ale B. SRL au administratori comuni şi "sediu de apartament" (ex. societăţile C. SRL şi D. SRL; societăţile F. SRL, G. SRL şi H. SRL);

9) Persoanele juridice partenere ale B. SRL nu au depus declaraţiile informative tip 112 şi 205 (ex. D. SRL; FFF. SRL);

10) Persoanele juridice identificate în facturile de achiziţii ale B. SRL au un comportament fiscal incorect, specific firmelor conductă (ex. D. SRL; G. SRL; H. SRL; I. SRL; E. SRL, LL. SRL, MM. SRL).

11) Persoanele juridice partenere ale B. au cazier fiscal, au fost declarate inactive fiscal şi li s-a anulat codul de TVA la un moment dat, de regulă după derularea relaţiilor comerciale cu B. SRL, nu mai desfăşoară în prezent activitate economică sau au fost declarate insolvabile fiscal (ex. D. SRL, H. SRL, J. SRL, K. SRL, E. SRL, LL. SRL, MM. SRL);

12) Persoanele juridice prestatoare de servicii au un alt obiect principal de activitate decât producţia cinematografică (ex. F. SRL; G. SRL; KK. SRL; FFF. SRL);

13) Persoanele juridice prestatoare de servicii nu aveau mijloacele necesare pentru a putea presta direct serviciile identificate pe facturi (ex. N. SRL - deţinea un singur mijloc de transport; LL. SRL - nu deţinea cai, ATV-uri, motopompe şi mijloace de transport).

14) De asemenea, recurenta a mai analizat şi alte aspecte menţionate în cuprinsul aceluiaşi raport de inspecţie fiscală:

a) Relaţia contractuală B. SRL - III. SRL. Echipa de inspecţie fiscală a considerat că relaţiile contractuale dintre cele doua societăţi nu sunt reale, serviciile prestate de către III. SRL fiind în fapt prestate de către domnul JJJ., în calitate de angajat al societăţii B. SRL. Prin urmare, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului pentru achiziţiile de la această societate;

b) Relaţia contractuală B. SRL - KKK. SRL. Echipa de inspecţie fiscală a considerat că relaţiile contractuale dintre cele două societăţi nu sunt reale, serviciile prestate de către KKK. SRL fiind în fapt prestate de către domnul LLL., în calitate de angajat al societăţii B. SRL Prin urmare, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului pentru achiziţiile de la această societate;

c) Relaţia contractuală B. SRL - MMM. SRL. Echipa de inspecţie fiscală a considerat că relaţiile contractuale dintre cele două societăţi nu sunt reale, serviciile prestate de către MMM. SRL fiind în fapt prestate de către domnul NNN., în calitate de angajat al societăţii B. SRL. Prin urmare, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului pentru achiziţiile de la această societate;

d) Relaţia contractuală B. SRL - OOO. SRL. Echipa de inspecţie fiscală a considerat că relaţiile contractuale dintre cele două societăţi nu sunt reale, serviciile prestate de către OOO. SRL fiind în fapt prestate de către doamna PPP., în calitate de angajată a societăţii B. SRL. Prin urmare, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului pentru achiziţiile de la această societate;

e) Relaţia contractuală B. SRL - QQQ. SRL. Echipa de inspecţie fiscală a considerat că relaţiile contractuale dintre cele două societăţi nu sunt reale, serviciile prestate de către QQQ. SRL SRL fiind în fapt prestate de către doamna RRR., în calitate de angajată a societăţii B. SRL. Prin urmare, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului pentru achiziţiile de la această societate;

15) Cu privire la situaţia contribuabililor inactivi fiscal;

16) Cu privire la impozitul pe profit.

În combaterea argumentaţiei fiscului, recurenta a arătat că îşi bazează apărarea pe teoria părţii inocente, neavând nici obligaţia legală şi nici posibilitatea să cunoască detalii despre organizarea internă sau despre gradul de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către partenerii comerciali.

Recurenta a criticat soluţia primei instanţe, care în considerente a reţinut faptul că organele fiscale ar fi probat, cu elemente obiective şi subiective, participarea B. SRL la un mecanism de fraudă fiscală în materie de TVA. S-a arătat că judecătorul cererii de suspendare are reţineri atunci când vine vorba de argumentaţia societăţii recurente (pe care nu le analizează, pentru a nu prejudeca fondul), dar procedează diferit cu privire la argumentele fiscului. Astfel, deşi speţa este complexă şi contribuabilul ar fi trebuit măcar ascultat cu atenţie înainte de a se trage concluzii, instanţa a ajuns la concluzia că un contribuabil ar trebui să facă proba stării de fapt fiscale pretinse. Această susţinere este contrară întregii jurisprudenţe a Curţii de Justiţie, în care se arată că este sarcina fiscului să probeze, cu suficiente elemente obiective, participarea contribuabilului la un mecanism de fraudă fiscală. Fiscul şi-a modificat propriul comportament (deşi în inspecţia fiscală precedentă a afirmat că partenerii societăţii au o activitate economică reală), a plasat în sarcina contribuabilului atribuţii investigative care nu reveneau acestuia, s-au utilizat cu precădere prezumţii de culpă fără a se administra probe, pretinsele probe sunt ascunse pentru a nu putea fi combătute de contribuabili.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat, iniţial, recurs principal împotriva sentinţei, invocând dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. în cuprinsul căruia a solicitat admiterea acestei căi de atac, casarea hotărârii, în sensul respingerii cererii de suspendare, ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), respectiv cu încălcarea dispoziţiilor art. 14 coroborat cu art. 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Recurenta a invocat faptul că în cauză nu au fost întrunite condiţiile impuse de prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004, întrucât intimata-reclamantă nu a făcut dovada producerii unei pagube iminente, care să o vatăme în interesele sale recunoscute de lege, aşa cum în mod eronat a reţinut instanţa. Acest aspect al pagubei iminente nu este probat prin acte care să dovedească cifra de afaceri, obligaţiile de plată curente, din compararea cărora să rezulte că o eventuală executare silită a actelor contestate ar aduce societatea în incapacitate de plată. Aspectul referitor la faptul că, în cazul unei posibile executări, creanţa impusă este considerabilă, fapt ce ar crea o modificare serioasă a disponibilului societăţii şi a desfăşurării activităţii sale curente, este netemeinic întrucât simpla menţionare a creanţei contestate şi a valorii ei, nu duce de facto, la constatarea că există o pagubă iminentă.

De asemenea, instanţa de fond nu a reţinut existenţa unui caz bine justificat. Actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumţia de autenticitate şi de veridicitate, acest act administrativ constituind el însuşi titlu executoriu. Deci, cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ. În jurisprudenţa sa constanta, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea sa producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucura un act administrativ.

Nu pot fi subsumate condiţiei cazului bine justificat aprecierile referitoare la nelegalitatea unui act administrativ, a cărui suspendare se cere, întrucât acceptarea unui asemenea raţionament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului, care priveşte examinarea legalităţii. La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii activităţii administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora se întemeiază pe lege. El impune, în egală măsură, că respectarea acestor exigente de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

În doctrina de drept administrativ, se susţine ca principiul legalităţii impune trei reguli: existenţa unei baze legale, obligaţia de a respecta regulile care reglementează activitatea administraţiei, precum şi obligaţia de a respecta legile generale, fiind vorba de legile care nu sunt adoptate pentru a guverna activitatea administraţiei, dar care trebuie avute în vedere de către autoritatea pentru ca ele privesc alte interese pe care trebuie să le ocrotească administraţia. Prin urmare, principiul legalităţii implică, pe de o parte, faptul că administraţia trebuie să respecte ierarhia normelor, iar pe de altă parte, faptul că aceasta nu poate acţiona dacă nu este «abilitată» de o regulă de drept. Aceasta abilitare priveşte competenţa autorităţii administrative de a emite un act administrativ. Mai mult, respectarea principiului legalităţii impune posibilitatea ca actele administrative nelegale să poată fi revocate întrucât, în caz contrar, judecătorul poate proceda la anularea lor. De asemenea, pentru consolidarea principului legalităţii, apreciat ca un adevărat postulat constituţional, sunt necesare reguli sistematizate, călare şi coerente, care să guverneze activitatea autorităţilor administrative. După cum au subliniat în mod constant teoreticienii şi practicienii dreptului european, legalitatea este unul din elementele dreptului la bună administrare.

În ceea ce priveşte dreptul la apărare, se arată faptul ca acesta se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia. Pentru a se considera ca beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-şi face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administraţia să ia cunoştinţă, cu toată atenţia necesară, de observaţiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vedea, printre altele, Hotărârile Curţii de Justiţie din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal şi alţii, C-32/95, din 21.09.2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 şi 18 decembrie 2008, Soprope_ oragnizacoes de SSS./Fazenda ublica, C-349/07.)

Cu referire la cauza T 30/91 Solvay împotriva Comisiei, s-a reţinut ca dreptul de acces la dosar presupune a se asigura întreprinderii implicate oportunitatea de a examina toate documentele din cadrul dosarului de investigaţie care pot fi relevante pentru apărarea sa. În dreptul naţional, art. 9 alin. (1) din C. proc. fisc. prevede obligaţia organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintarea luării deciziei, posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei. De asemenea, art. 107 alin. (2) acelaşi act normativ instituie obligaţia organului fiscal de a-i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală şi de a-i acorda acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1). Recurenta a precizat că o nulitate virtuală, astfel că partea care o invoca va trebui să facă dovada că i s-a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act.

În ceea ce priveşte critica privind nerespectarea dispoziţiilor procedurale imperative privind durata inspecţiei fiscale, se arată că perioadele în care inspecţia a fost suspendată nu se includ în durata acesteia.

Referitor la greşita apreciere de către organul fiscal a nerealităţii operaţiunilor evidenţiate în facturile de achiziţie, în raport de imposibilitatea identificării furnizorilor sau lipsa informaţiilor obligatorii pe care trebuie să le cuprindă facturile, nu poate fi argumentat cazul bine justificat prin inserarea unor aspecte ce ţin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, ce se analizează numai în cadrul acţiunii în anulare. În speţă, instanţa poate numai să efectueze o cercetare sumară a aparenţei dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, având în vedere că nu există caz bine justificat, se concluzionează şi asupra inexistenţei prejudiciului iminent în acest context.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Ulterior, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat recurs incident şi întâmpinare la recursul formulat de către recurenta-reclamantă B. SRL, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei, admiterea recursului incident, casarea sentinţei şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului incident, s-au arătat următoarele:

Referitor la încălcarea prevederilor art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală privind durata inspecţiei fiscale prevăzută sub sancţiunea încetării activităţii de inspecţie şi a netrimiterii raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, se arată că durata unei inspecţii fiscale nu poate depăşi 360 de zile, acesta fiind un termen de recomandare, sancţiunea nefiind anularea actului administrativ fiscal, ci reluarea inspecţiei fiscale, în anumite condiţii.

Prima instanţă a reţinut o depăşire a acestei perioade, calculând un termen de 368 zile, de la data de 13 octombrie 2016 (data indicată ca fiind cea de începere a inspecţiei fiscale) până la data de 17 aprilie 2018 (data emiterii raportului de inspecţie fiscală), fără a se calcula perioada 12 aprilie 2017 - 12 octombrie 2017 a suspendării inspecţiei fiscale.

Instanţa de fond a considerat că actul final al inspecţiei fiscale este raportul de inspecţie fiscală, conform art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, deşi conform art. 130 alin. (4) din aceeaşi lege, data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul. Astfel, inspecţia fiscală a durat 328 zile (13 octombrie 2016 - 13 martie 2018), cu scăderea perioadei de suspendare 12 aprilie 2017 - 17 octombrie 2017, raportul de inspecţie fiscală fiind emis în cel mult 25 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţie fiscale. Contrar celor reţinute de instanţa de fond, inspecţia fiscală a fost suspendată în data de 12 aprilie 2017 până la data de 17 octombrie 2017, aşa cum rezultă din Decizia de suspendare nr. 5 din 12 aprilie 2017.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, se arată că recurenta invocă urgenţa măsurii solicitate pe fondul executării silite, neavând o existenţă de sine stătătoare în contextul reglementării legale incidente; astfel, recurenta nu a făcut dovada existenţei unei pagube iminente.

Pe cale de întâmpinare, s-a solicitat respingerea susţinerilor din recursul reclamantei ca nefondate.

În drept, au fost invocate prev. art. 491 din C. proc. civ.

4. Întâmpinările

4.1. Recurenta-reclamantă B. SRL a formulat întâmpinare faţă de recursul principal declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, prin care a solicitat respingerea recursului declarat ca nefondat, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

Cu privire la motivele de recurs expuse de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în recursul principal, se arată că acest recurs este mai degrabă unul teoretic, care nu critică decât cel mult tangenţial sentinţa; or, în condiţiile în care nu par a exista critici explicite ale soluţiei instanţei de fond, a invocat excepţia nulităţii recursului, ca urmare a nemotivării sale, cu consecinţa anulării acestuia.

În ceea ce priveşte afirmaţia în sensul că societatea B. SRL nu ar fi îndeplinit condiţia necesităţii prevenirii unei pagube iminente, se arată că proba cu înscrisuri a cifrei de afaceri nu trebuia făcută, cifra de afaceri fiind reţinută chiar de către echipa de inspecţie fiscală, în cadrul raportului de inspecţie fiscală. Apoi, obligaţiile de plată curente ale societăţii era probate, fiind depuse documente la dosarul cauzei. În plus, societatea B. SRL nu s-a mărginit la apărări formale, ci a indicat în concret în ce mod ar fi prejudiciată dacă s-ar proceda la executare silită.

La data judecării cererii de suspendare, paguba iminentă devenise deja una actuală. Acest aspect reieşea cu precădere din comunicarea Somaţiei de plată, nr. 2505 din 5 iunie 2018 din Dosarul executare nr. x/2018/575247 pentru suma de 5.412.578 RON. Conform acestui document, în termen de 15 zile de la momentul primirii notificării, societatea B. SRL urma să fie supusă măsurilor de executare silită, respectiv poprirea conturilor, ceea ce înseamnă blocarea sumelor de bani înaintate de producătorii străini pentru realizarea producţii cinematografice, încetarea oricăror operaţiuni comerciale, încetarea filmărilor pentru proiect cinematografice în curs şi declanşarea unor litigii cu producătorii străini, unele fiind de competenţa Curţii de Arbitraj Comercial de la New York, SUA - relaţia comercială cu OO.

Dacă poprirea soldului creditor al conturilor bancare ar afecta sumele înaintate de producătorii străini pentru efectuarea plăţilor furnizorilor care prestează activităţi în producţie, este evident că orice activităţi de filmare a proiectului s-ar opri şi se va declanşa în acela moment un litigiu civil cu acei clienţi ai societăţii. În acest fel nu numai că societatea nu va mai dispune de sumele de bani pentru achitarea cheltuielilor curente, ci va declanşa o serie de litigii subsecvente cu furnizorii care efectuează activităţi de producţie pentru beneficiarii finali.

Punerea în executare a deciziei de impunere, cu o valoare de peste 5,8 milioane RON, ar pune societatea în imposibilitatea de a-şi mai onora obligaţiile din contractele de prestări de servicii cu producători de talie internaţională, fără a mai putea executa bugetele aferente filmărilor şi prestărilor de servicii subsecvente, respectiv, nu vor mai fi asigurate veniturile pentru plata obligaţiilor din contractele muncă încheiate cu angajaţii societăţii, existând premise serioase ce aceştia să trebuiască să fie concediaţi şi să devină şomeri.

Societatea B. SRL avea la moment pronunţării instanţei de fond, conform listei datoriilor către furnizori ataşată, datorii în valoare de 2.306.473,88 RON; în condiţiile în care societatea ar fi executată silit şi cu conturile poprite, datorii curente nu ar mai putea fi plătite, ceea ce ar însemna oprirea activităţii.

Societatea B. SRL a explicat şi probat, de asemenea, la instanţa de fond, că are de asemenea încheiate contracte de leasing cu mai multe societăţi, pentru autoturismele utilizate de societate. Valoarea obligaţiilor de plată din contractele de leasing se ridica la 519.243,50 RON, existând riscul exigibilităţii întregii sume în momentul declanşării unei proceduri de executare silită care ar avea drept efect poprirea soldului creditor al conturilor bancare.

În ceea ce priveşte problema respectării dreptului de acces la dosarul administrativ, recurenta B. SRL a arătat că, în pofida invocării explicite a incidenţei hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16, Ispas, organele fiscale nu au respectat această hotărâre, violând explicit art. 11 alin. (11) Codul fiscal şi art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României. Astfel, pentru prima dată, o parte a dosarului administrativ a fost depusă la dosarul de recurs, în urma solicitării exprese a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

4.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice - Bucureşti - Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare la recursul formulat de către recurenta-reclamantă B. SRL odată cu recursul incident, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

4.3. Recurenta-reclamantă B. SRL a formulat pe calea răspunsului la întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, apărări de natură a fi considerat acest înscris ca o veritabilă întâmpinare la recursul incident.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-reclamantă B. SRL a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, prin care a arătat că nu s-a formulat întâmpinare în termenul legal de către aceasta, ceea ce face inadmisibilă declararea şi susţinerea recursului incident. Astfel, depunerea întâmpinării este o condiţie sine qua non pentru ca o parte să poată declara recurs incident.

În egală măsură, având în vedere că organul fiscal a declarat şi recurs principal, a invocat excepţia lipsei de interes a recursului incident, apreciind că pretenţiile proprii şi criticile de nelegalitate au fost deja deduse judecăţii. Nu s-ar putea susţine, cu argumente, faptul că în aceeaşi cauză o parte ar putea declara şi recurs principal şi recurs incident, în condiţiile în care posibilitatea formulării recursului incident este generată tocmai de lipsa unui recurs principal al aceleiaşi părţi.

6. Procedura de soluţionare a recursului

6.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.

La termenul din 12 februarie 2019, Înalta Curte a pus în discuţia părţilor acordă excepţia nulităţii recursului principal promovat de recurenta-pârâtă, excepţia lipsei de interes a recursului incident şi excepţia inadmisibilităţii recursului incident.

6.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenţi

6.2.1. Excepţia nulităţii recursului principal promovat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii, excepţie invocată de recurenta - reclamantă B. SRL

Cu privire la motivele de recurs expuse de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în recursul principal, se arată de către recurenta-reclamantă că acest recurs este mai degrabă unul teoretic, care nu critică decât cel mult tangenţial sentinţa; or, în condiţiile în care nu par a exista critici explicite ale soluţiei instanţei de fond, a invocat excepţia nulităţii recursului, ca urmare a nemotivării sale, cu consecinţa anulării acestuia.

Din lecturarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că toate criticile pot fi subsumate motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material").

Cât priveşte susţinerea recurentei-reclamante, în sensul că recurenta-pârâtă nu aduce critici de nelegalitate concrete cu privire la sentinţa recurată, ci face afirmaţii generice, acest aspect urmează a fi evaluat pe fondul recursului, urmând a se verifica dacă criticile aduse în concret sunt eficiente şi pot conduce la admiterea recursului.

Ca urmare, se va respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de recurenta-reclamantă, ca nefondată.

6.2.2. Excepţia inadmisibilităţii recursului incident formulat de pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii, excepţie invocată de recurenta-reclamantă B. SRL

Ca o precizare prealabilă, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a invocat inadmisibilitatea recursului incident declarat de recurenta-pârâtă, cu motivarea că acesta putea fi declarat doar împreună cu întâmpinarea, iar întâmpinarea lipseşte. De asemenea, a invocat lipsa de interes a aceluiaşi recurs, motivată de împrejurarea că aceeaşi parte a formulat deja recurs principal, iar posibilitatea formulării recursului incident este generată tocmai de lipsa unui recurs principal al aceleiaşi părţi.

Înalta Curte constată că, în esenţă, se invocă două temeiuri distincte de inadmisibilitate, ambele urmând a fi analizate de instanţă sub forma excepţiei de inadmisibilitate a recursului incident.

În ceea ce priveşte primul temei de inadmisibilitate, se constată că acesta nu este fondat, cât timp pârâta a depus la dosar cererea intitulată "recurs incident şi întâmpinare" în termenul de 30 de zile de la comunicarea recursului declarat de recurenta-reclamantă; astfel, cerinţa formală a fost îndeplinită, neputându-se reţine o eventuală inadmisibilitate pe acest temei.

În ceea ce priveşte cel de-al doilea temei de inadmisibilitate, Înalta Curte constată că este fondat.

Conform prev. art. 482 din C. proc. civ.:

"Dispoziţiile de procedură privind judecata în primă instanţă se aplică şi în instanţa de apel, în măsura în care nu sunt potrivnice celor cuprinse în prezentul capitol."

Conform art. 491 alin. (1) din C. proc. civ.:

"(1) Recursul incident şi recursul provocat se pot exercita, în cazurile prevăzute la art. 472 şi 473, care se aplică în mod corespunzător. Dispoziţiile art. 488 rămân aplicabile."

Conform art. 472 din C. proc. civ.:

"(1) Intimatul este în drept, după împlinirea termenului de apel, să formuleze apel în scris, în cadrul procesului în care se judecă apelul făcut de partea potrivnică, printr-o cerere proprie care să tindă la schimbarea hotărârii primei instanţe.

(2) Dacă apelantul principal îşi retrage apelul sau dacă acesta este respins ca tardiv, ca inadmisibil ori pentru alte motive care nu implică cercetarea fondului, apelul incident prevăzut la alin. (1) rămâne fără efect."

Ca urmare, numai intimatul poate declara recurs incident, după comunicarea recursului declarat de partea adversă; câtă vreme pârâta din prezenta cauză declarase recurs principal în termenul de 15 zile de la comunicarea sentinţei, aceasta nu mai avea deschisă şi calea recursului incident, care este rezervată intimatului pentru situaţia în care acesta nu avea motive de a recura sentinţa, însă doreşte reformarea acesteia numai ca urmare a recursului declarat de partea adversă. Cu alte cuvinte, intimatul a rămas în expectativă pentru a vedea dacă se declară recurs de cealaltă parte, neavând motive de a declara el însuşi un recurs principal.

Or, aşa cum se constată în prezenta cauză, recurentul-pârât a dorit reformarea sentinţei recurate pe calea recursului principal, trebuind să invoce pe calea acestui recurs toate motivele de critică la adresa sentinţei.

În concluzie, se va constata inadmisibilitatea recursului incident pentru acest motiv.

6.2.3. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 17 aprilie 2018 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (DGRFP Bucureşti), au fost stabilite în sarcina de plată a reclamantei societatea B. SRL sumele de 2.483.707 RON reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015 şi 3.338.224 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă perioadei 1 iulie 2011 - 30 aprilie 2016.

În motivarea deciziei litigioase, pârâtă a reţinut în principal trei categorii de argumente:

(i) servicii achiziţionate de B. SRL de la societăţi care au declarat prestări de servicii cinematografice şi care au înscrise în anexele la facturi zeci de persoane fizice care au prestat efectiv aceste servicii cinematografice, dar care nu sunt angajaţi ai societăţilor respective emitente a facturilor; conform Revisal şi în baza de date informatice a ANAF, s-a constatat că persoanele care au prestat serviciile cinematografice ori nu erau angajaţi la nicio societate la data prestării serviciilor ori erau angajaţi la B. SRL, dar erau înscrişi în anexele facturilor ca efectuând servicii în numele furnizorilor emitenţi ai facturilor, ori erau angajaţi la alte societăţi şi de la care atât furnizorii, cât şi beneficiarul nu declară livrări sau achiziţii de prestări servicii. Organele de inspecţie fiscală au apreciat că documentele justificative prezentate nu reflectă realitatea economică a operaţiunilor desfăşurate, astfel că deşi serviciile au fost prestate, acestea nu au fost efectiv prestate de respectivul furnizor sau de un subcontractant al său, în special pentru că aceştia nu dispuneau de personalul înscris în anexele facturilor, serviciile fiind prestate de către persoanele fizice înscrise în anexele facturilor.

(ii) B. SRL a achiziţionat servicii cinematografice de la societăţi care au ca administrator/asociaţi persoane cu funcţii de conducere ce sunt angajate la B. SRL cu program de lucru de 8 ore/zi în mod preponderent şi într-o perioadă mai scurtă au avut program de 4 ore/zi. Având în vedere că toate aceste persoane au o pregătite specifică în domeniul cinematografiei, demonstrată şi recunoscută în timp, fiind şi angajate cu contract de muncă la B. SRL, organele de inspecţie fiscală au apreciat în baza art. 6 alin. (1) şi art. 14 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, că serviciile prestate de către aceştia în calitate de reprezentanţi ai societăţilor proprii nu exced pregătirii şi responsabilităţilor profesionale proprii persoanelor angajate sau pe care acestea nu le-ar fi putut realiza în calitatea iniţială de angajat la S.C. B. SRL cu contract de muncă, iar pe cale de consecinţă societatea nu justifică necesitatea achiziţiei acestor prestări de servicii.

(iii) servicii achiziţionate de la furnizori declaraţi inactivi, după înscrierea acestora în Registrul contribuabililor inactivi.

(iv) alături de aceste categorii principale de argumente, organul fiscal a mai reţinut într-o situaţie caracterul nedeductibil al unor cheltuieli de transport şi cazare efectuate în favoarea unei persoane care nu are calitatea de angajat, asociat sau administrator al părţii reclamante, iar într-o altă situaţie achiziţionarea unor bilete la un concret de muzică.

La baza emiterii acestei decizii de impunere se află Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17 aprilie 2018 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (DGRFP Bucureşti), indicând începerea inspecţiei fiscale la data de 13 octombrie 2016, cu suspendarea acesteia în intervalul 12 aprilie 2017 - 17 octombrie 2017.

Contestaţia formulată de reclamanta societatea B. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. x din 17 aprilie 2018 se afla în curs de soluţionare la momentul judecării cererii de suspendare de către prima instanţă. În faţa instanţei de recurs, recurenta-reclamantă a făcut dovada că a înregistrat acţiunea în anulare împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 596 din 12 decembrie 2018 (decizie emisă în cadrul contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei F-MJ nr. 6 din 17 aprilie 2018 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti), respectiv Dosarul nr. x/2019 din 8 februarie 2019 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal.

6.2.4. Recursul promovat de recurenta-reclamanta B. SRL

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut ca fiind îndeplinite condiţiile referitoare la declanşarea procedurii prealabile; plata cauţiunii în cuantumul prevăzut de lege; existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea prevenirii unei pagube iminente în limita creanţei fiscale în cuantum de 3.338.224 RON taxă pe valoare adăugată.

6.2.4.1. În ceea ce priveşte recursul privind soluţia de respingere dată cererii de suspendare a creanţei fiscale de 2.483.707 RON reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015)

a)În ceea ce priveşte argumentul legat de forţa juridică a constatărilor din inspecţia fiscală anterioară

Recurenta a invocat greşita aplicare de către prima instanţă a prev. art. 6 Codul de procedură fiscală şi a principiului încrederii legitime (sau a principiului securităţii juridice), faţă de faptul că în inspecţia fiscală precedentă - pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 30 iunie 2011 (Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 21 iulie 2011 şi Decizia de impunere nr. x din 22 iulie 2011, întocmite de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti), organele fiscale şi-au spus deja părerea şi au calificat expressis verbis un număr de 12 furnizori (C. SRL, D. SRL, E. SRL, F. SRL, G. SRL, H. SRL, I. SRL, J. SRL, K. SRL, L. SRL, M. SRL şi N. SRL) din cei 22 analizaţi acum ca având o activitate economică reală. Această opinie este cuprinsă într-un raport de inspecţie fiscală şi într-o decizie de impunere, ambele provenite de la acelaşi organ fiscal, fiind fără suport afirmaţia judecătorului cererii de suspendare, impunându-se ca ea să fie cenzurată.

Înalta Curte constată că recurenta nu a adus argumente contrare susţinerii primei instanţe, referitoare la împrejurarea că reclamanta nu a demonstrat că în legătură cu unii dintre furnizorii săi ar fi în discuţie împrejurări de fapt identice cu cele reieşite din inspecţia fiscală finalizată prin raportul din 17 aprilie 2018.

Pe de altă parte, în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că simpla referire la un alt raport de inspecţie fiscală întocmit anterior de organul fiscal, raport ce necesită apreciere şi analiză aprofundată asupra premiselor de emitere şi a concluziilor formulate, nu se circumscrie unui caz bine justificat. Ceea ce a subliniat prima instanţă a fost împrejurarea că reclamanta nu a indicat în concret aspectele de fapt şi de drept identice analizate de către organul fiscal şi evaluate diferit de acesta din urmă în cele două rapoarte, nefiind în sarcina instanţei învestite cu cererea de suspendare să facă o asemenea cercetare amănunţită şi comparativă a acestora.

b)În ceea ce priveşte argumentul legat de dreptul de acces la dosarul administrativ şi de dreptul la apărare

În faţa instanţei de fond, recurenta a invocat mai multe aspecte subsumate acestui motiv:

- societăţii nu i-au fost furnizate niciodată anexele proiectate ale acestui raport şi documentele din dosarul administrativ;

- discuţia cu inspectorii fiscali, din 13 martie 2018 a fost improprie, deoarece organul fiscal nu a reuşit să asigure un spaţiu adecvat;

- în fapt, nu a existat vreo discuţie, pentru că inspectorii fiscali au refuzat să dea orice fel de explicaţii privind activitatea proprie şi motivele care stau la baza întocmirii raportului de inspecţie fiscală;

- inspectorii fiscali au refuzat întocmirea unui proces-verbal în cuprinsul căruia să fie menţionate, în scris, argumentele şi solicitările părţilor;

- prin urmare, în speţă societatea nu a fost ascultată, în sensul art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. , anterior luării deciziei;

- deşi între momentul discuţiei finale (13 martie 2018) şi momentul emiterii deciziei de impunere/raportului de inspecţie fiscală (17 aprilie 2018) s-a scurs mai bine de o lună, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii nu a luat nicio măsură pentru a organiza o nouă audiere.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că reclamanta nu a menţionat anexa raportului de inspecţie fiscală care ar fi avut o importanţă esenţială în apărarea societăţii şi la care aceasta nu a avut acces efectiv, pentru a se putea face o analiză în concret a vătămării cauzate. Faptul că ulterior, pentru predarea dosarului administrativ, recurenta a formulat şi a înregistrat ulterior (la data de 31 iulie 2018) la Tribunalul Bucureşti o acţiune, obiect al Dosarului nr. x/2018, prin care tinde la obligarea organului fiscal la predarea dosarului administrativ al inspecţiei fiscale, acţiune care, conform înscrisurilor depuse la dosar în recurs, a fost şi admisă prin Sentinţa civilă nr. 436 din 29 ianuarie 2019 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a II a de contencios administrativ şi fiscal, supusă recursului, nu prezintă relevanţă sub aspectul legalităţii sentinţei recurate, fiind o împrejurare ce a survenit ulterior soluţionării de către prima instanţă a cererii de suspendare. Pe de altă parte, în concret, recurenta nu a indicat faptul că a formulat o cerere de acces la documentaţie în faţa organului fiscal, cerere care să fi fost respinsă în mod formal sau care să fi fost ignorată de organul fiscal.

Apoi, analizând strict formal raportul de inspecţie fiscală, se constată că acesta a consemnat prezenţa efectivă a reprezentanţilor societăţii reclamante pe durata desfăşurării inspecţiei fiscale, realizarea discuţiei finale cu contribuabilul, argumentele esenţiale în apărare ale acestora şi oferirea de răspunsuri, ceea ce indică respectarea de către partea pârâtă a art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Aspectele invocate privind modul de combatere de către organul fiscal a obiecţiunilor reclamantei ţin în mod evident de fondul raportului juridic dedus judecăţii şi nu pot fi analizate metodic în această fază judiciară a cererii de suspendare.

În mod corect a reţinut, de asemenea, prima instanţă, faptul că susţinerea referitoare la condiţiile pretins improprii în care ar fi intervenit discuţia finală are un caracter speculativ şi nu poate conduce la suspendarea executării deciziei de impunere.

Recurenta nu a invocat contraargumente pentru susţinerea primei instanţe, în sensul că jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauza C-109/10 nu este aplicabilă, întrucât priveşte o investigaţie de concurenţă, având particularităţi procedurale proprii.

În concluzie, cât timp din conţinutul raportului de inspecţie fiscală rezultă că a fost modificată data discuţiei finale de la 2 martie 2018 la 13 martie 2018 la cererea reclamantei, precum şi prezenţa reprezentanţilor societăţii cu această ocazie, respectiv observaţiile şi obiecţiunile formulate de aceştia, însoţite de răspunsurile DGRFP Bucureşti la fiecare chestiune punctuală, Înalta Curte constată că nu se poate reţine o aparenţă a încălcării dreptului la audiere.

c)În ceea ce priveşte problemele de fond

În privinţa problematicii de fond, se constată că recurenta a reluat argumentele din faţa primei instanţe, antamând fondul raportului juridic dedus judecăţii. În mod corect a constatat prima instanţă faptul că analiza punctuală a argumentelor părţii reclamante în scopul de a infirma caracterul fraudulos al mecanismului opus de organul fiscal, inclusiv prin invocarea principiilor generale din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, implică verificarea realităţii situaţiei de fapt şi a aprecierii organului fiscal, ceea ce se traduce într-o soluţionare a fondului cererii de chemare în judecată.

Din lecturarea cererii de recurs, se desprinde concluzia că recurenta a reluat criticile pe fondul raportului juridic dedus judecăţii, critici ce nu pot fi analizate pe calea prezentei cereri de suspendare.

În ceea ce priveşte susţinerile legate de inversarea sarcinii probei, se constată că prima instanţă a reţinut în mod judicios faptul că recurenta are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal, ceea ce nu intră în contradicţie cu faptul că organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii.

Cu alte cuvinte, dacă organul fiscal are obligaţia de a dovedi prin probe cele reţinute prin actul atacat, contribuabilul are obligaţia de a face dovada susţinerilor sale care sunt contrare celor "acuzate" şi dovedite de organul fiscal; aprecierea în concret a împrejurărilor care erau dovedite de organul fiscal excede însă analizei specifice instanţei învestite cu cererea de suspendare.

În concret, se constată că recurenta nu a criticat reţinerile primei instanţe referitoare la nedepăşirea termenului maxim stabilit de lege pentru efectuarea inspecţiei fiscale şi nici celelalte motive procedurale ce au fost analizate şi considerate nefondate de prima instanţă.

6.2.4.2. În ceea ce priveşte recursul privind considerentele soluţiei de admitere a cererii de suspendare a creanţei fiscale în cuantum de 3.338.224 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă perioadei 1 iulie 2011 - 30 aprilie 2016

Din lecturarea cererii de recurs, Înalta Curte a constatat că recurenta-reclamantă a înţeles să critice sentinţa sub aspectul respingerii motivelor care invocau cazul bine justificat, iar aceste critici pot fi încadrate atât la critici împotriva soluţiei de respingere a suspendării creanţei reprezentate de impozitul pe profit, cât şi împotriva considerentelor soluţiei de admitere a suspendării creanţei reprezentate de TVA (în sensul că erau şi acestea motive care justificau cazul bine justificat). Or, acestea au fost deja analizate la punctul 6.2.4.1. din prezentele considerente.

6.2.5. Recursul principal promovat de recurenta-pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii

În ceea ce priveşte critica adusă sentinţei, în sensul că în mod greşit s-a constatat îndeplinirea condiţiei pagubei iminente, recurenta a susţinut că nu s-au depus înscrisuri care sa dovedească cifra de afaceri, obligaţiile de plata curente, din compararea cărora sa rezulte ca o eventuala executare silita a actelor contestate ar aduce societatea în incapacitate de plata.

Or, prima instanţă a constatat că din înscrisurile depuse la filele x şi următoarele din dosarul de fond, vol. II, au reieşit cheltuieli semnificative de personal pentru câteva sute de angajaţi, precum şi cele pentru stingerea obligaţiilor către partenerii comerciali ori reieşite din contracte de credit şi leasing.

Deşi într-adevăr cuantumul ca atare al creanţei fiscale nu poate fi luat separat un argument în susţinerea pagubei iminente, poate deveni un asemenea argument atunci când există şi aparenţa de caz bine justificat, executarea silită în temeiul unui act administrativ fiscal ce pare să aibă vicii de nelegalitate putând crea o pagubă societăţii.

Înalta Curte mai reţine împrejurarea că recurentei îi fusese comunicată deja somaţia de plată nr. x din 5 iunie 2018 din Dosarul executare nr. x/2018/575247 pentru suma de 5.412.578 RON; societatea B. SRL avea la moment pronunţării instanţei de fond, conform listei datoriilor către furnizori ataşate, datorii în valoare de 2.306.473,88 RON; avea încheiate contracte de leasing cu mai multe societăţi, pentru autoturismele utilizate de societate în valoare de 519.243,50 RON.

Ca urmare, nu au fost identificate critici eficiente ale recurentei-pârâte, care să ducă la concluzia nedovedirii condiţiei pagubei iminente.

Sub aspectul cazului bine justificat, recurenta a adus critici generale, teoretizate, care în concret nu pot duce la o analiză a instanţei de recurs.

În raport de singura împrejurare găsită de prima instanţă ca justificând aparenţa de nelegalitate, respectiv depăşirea duratei inspecţiei fiscale, se constată că prin recursul principal nu se aduc în concret argumente substanţiale care să poată fi analizate de instanţă. singura critică constă în ideea că perioadele în care inspecţia a fost suspendată nu se includ în durata acesteia, or prima instanţă a scăzut din perioada calculată durata suspendării inspecţiei fiscale.

Ca urmare, recurenta-pârâtă nu a dovedit greşita aplicare a legii de către prima instanţă, atunci când a apreciat că erau îndeplinite condiţiile prev. de art. 14 pentru a dispune suspendarea executării creanţei fiscale în cuantum de 3.338.224 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă perioadei 1 iulie 2011 - 30 aprilie 2016.

6.3. Temeiul procesul al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile promovate de reclamanta B. SRL şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii (recursul principal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului principal promovat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, excepţie invocată de recurenta - reclamantă B. SRL, ca nefondată.

Respinge recursul incident formulat de pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva Sentinţei civile nr. 2772 din 13 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibil.

Respinge recursurile promovate de reclamanta B. SRL şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii (recursul principal) împotriva Sentinţei civile nr. 2772 din 13 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 martie 2019.

Procesat de GGC - LM