Suspension of tax assessment enforcement: procedural defects, statute of limitations, and VAT exemption for offshore drilling platforms deemed substantive issues beyond summary review

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 6 martie 2017, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 23 mai 2016 privind stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei emisă de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, desfiinţată parţial prin Decizia nr. 295 din 24 noiembrie 2016 emisă de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, până la soluţionarea definitivă a fondului cauzei având ca obiect anularea acestor decizii, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

La termenul de judecată din data de 2 mai 2017, reclamanta a precizat cadrul procesual pasiv, în sensul că înţelege să se judece în calitate de pârât numai cu M.F.P. - A.N.A.F.- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 1556 pronunţată în data de 2 mai 2017, Curtea de Apel Bucureşti a respins cererea de suspendare, dispunând restituirea cauţiunii către reclamantă, după rămânerea definitivă a prezentei hotărâri.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A. SA, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând fondul cauzei, să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 23 mai 2016 desfiinţată parţial prin Decizia nr. 295 din 24 noiembrie 2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, până la soluţionarea prin hotărâre definitivă a acţiunii în anulare formulată împotriva acestor acte administrativ fiscale, acţiune ce face obiectul Dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În prealabil, recurenta a precizat că prin Decizia civilă nr. 1836 din 18 mai 2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a dispus admiterea recursului formulat de societate împotriva sentinţei nr. 119/30.06.2016 a Curţii de Apel Constanţa care viza cererea de suspendare formulată în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, casarea sentinţei pronunţate de prima instanţă şi, cu ocazia rejudecării cauzei, admiterea cererii de suspendare şi suspendarea executării Deciziei de impunere x din 23 mai 2016 până la pronunţarea instanţei de fond. Aşadar, cu toate că în privinţa cererilor de suspendare formulate în temeiul art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, prin prisma deosebirii de cauză juridică, nu este întrunită tripla identitate pentru a se invoca autoritatea de lucru judecat, aspectele dezlegate de instanţa de contencios cu ocazia soluţionării primei cereri pot fi invocate cu putere de lucru de judecat. Or, prin raportare la intervalul de timp scurt dintre momentul pronunţării deciziei mai sus menţionate şi formularea prezentei cereri de recurs, împrejurările avute în vedere cu ocazia soluţionării recursului nu au suferit nicio modificare. Având în vedere aceste aspecte, consideră recurenta că se impune admiterea prezentului recurs, cu consecinţa casării sentinţei recurate şi a admiterii cererii de suspendare formulate de societate, condiţiile de admisibilitate ale acesteia fiind deja analizate şi considerate ca îndeplinite, prin decizia anterior menţionata, pronunţată de instanţa supremă.

3.1. Nelegalitatea sentinţei recurate în raport de interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material în ceea ce priveşte condiţia cazului bine justificat

3.1.1. Interpretarea greşită a dispoziţiilor legale, cu privire la încălcările procedurale săvârşite de organele fiscale şi reliefate sub forma indiciilor de nelegalitate.

Cu privire la indiciul de nelegalitate referitor la depăşirea duratei maxime prevăzute de lege pentru efectuarea inspecţiei fiscale, se arată că în motivarea sentinţei recurate se regăsesc considerente cu totul străine de obiectul cauzei.

În cauza de faţă, ceea ce era supus analizei instanţei de fond era nerespectarea unui termen de 6 luni (iar nu de 180 zile, modul de calcul fiind evident diferit) pentru efectuarea inspecţiei fiscale (iar nu a controlului privind cheltuirea fondurilor europene), prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (iar nu O.U.G. nr. 66/2011), în speţă fiind emisă o Decizie de impunere (iar nu un proces-verbal).

Pe de altă parte, sentinţa recurată reţine că termenul maxim de 6 luni avut în vedere de dispoziţiile art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu ar fi prevăzut expres sub sancţiunea decăderii, iar ori de câte ori din cuprinsul dispoziţiilor legale nu rezultă neîndoielnic faptul că un termen este stabilit sub sancţiunea decăderii, el ar trebui considerat drept termen de prescripţie, potrivit art. 2547 C. civ.

Pe baza prevederilor C. civ., concluzia sentinţei recurate este aceea că, potrivit regulii generale stabilită de C. civ., acest termen ar putea fi apreciat drept termen de prescripţie, în lipsa unei dispoziţii contrare din norma specială. În cazul constatării creanţelor fiscale însă, potrivit vechiul Codul de procedură fiscală, există normă specială expresă, cu privire la termenul de prescripţie extinctivă, mai exact art. 131 alin. (1) din acest act normativ, care prevede un termen de prescripţie de 5 ani.

Recurenta a arătat că această concluzie a primei instanţei de judecată este vădit eronată, întrucât întreaga analiză se bazează pe o premisă fundamental greşită, vechiul Codul de procedură fiscală se completează cu C. proc. civ., iar nu cu dispoziţiile C. civ. (art. 2 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală). Or, sancţiunea de drept comun prevăzută de C. proc. civ., în cazul depăşirii termenelor legale imperative este cea a decăderii, conform prevederilor art. 185 alin. (1).

În ceea ce priveşte considerarea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, drept un termen de recomandare, se arată că aceasta concluzie este contrazisă de atât Curtea de Apel Bucureşti, cât şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, care prin Decizia nr. 2058 din 21 iunie 2016 a reţinut că formularea imperativă utilizată de legiuitor, precum şi posibilitatea prelungirii termenului conduc la concluzia că acesta nu ar putea nicidecum să fie unul de recomandare. Pentru identitate de raţiune, ar trebui adoptată aceeaşi concluzie şi în privinţa termenului prevăzut de lege pentru efectuarea inspecţiei fiscale, de vreme ce, şi în acest caz, termenul este susceptibil de suspendare şi formularea utilizată de legiuitor este una imperativă.

În ceea ce priveşte nesemnarea Deciziei de impunere de către unul dintre membrii echipei de inspecţie fiscală, se arată că decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală nu sunt semnate de către dna consilier B., în privinţa căreia cererea de recuzare formulată de societate a fost respinsă. Cu toate acestea, în partea finală a ambelor acte, este menţionată în continuare dna consilier C., în privinţa căreia cererea de recuzare a fost admisă.

Cu privire la aceste susţineri, prin sentinţa recurată s-a reţinut că decizia de impunere este semnată de către persoana împuternicită a organului fiscal, din moment ce aceasta poartă semnătura directorului general adjunct, iar faptul că doar două persoane din şapte nu au semnat această decizie nu produce nicio vătămare reclamantei, atâta vreme cât dispoziţiile deciziei au fost luate de majoritatea echipei şi vizate de şefii ierarhici superiori.

Recurenta a arătat că prin sentinţa recurată au fost ignorate prevederile pct. 106.3 din Normele metodologice pentru aplicarea vechiul Codul de procedură fiscală şi ale Cap. VII pct. 3 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3710/2015 privind modelul şi conţinutul raportului de inspecţie fiscală întocmit la persoane juridice. Din moment ce prevederile invocate pretind în mod cumulativ semnarea Raportului de inspecţie fiscală şi verificarea/avizarea sa de către conducătorul organului fiscal, este evident că semnarea actelor emise de către directorul general adjunct nu poate acoperi această neregularitate, ce atrage nulitatea în condiţiile art. 46 din vechiul Codul de procedură fiscală.

Sintagma "organele de inspecţie fiscală" la care se face trimitere prin dispoziţiile legale de mai sus îi are în vedere pe membrii echipei de inspecţie fiscală, întrucât organul de inspecţie fiscală este un organ colegial, ale cărui manifestări de voinţă (materializate prin emiterea actelor administrativ-fiscale) exprimă voinţa comună, unanimă a membrilor săi. Aşa cum se desprinde din analiza prevederilor legale de mai sus, rolul conducătorului structurii de inspecţie fiscală (în cazul de faţă directorul general adjunct la care se face referire în sentinţa recurată) este acela de a aproba actul semnat (şi deci însuşit) de echipa de inspecţie fiscală. Sub acest aspect, sentinţa recurată confundă în mod nelegal "aprobarea" de către conducătorul organului fiscal cu "semnarea" de către organele de inspecţie fiscală.

Aşadar, Raportul de inspecţie fiscală, care la rândul său stă la baza emiterii deciziei de impunere, potrivit art. 109 alin. (3) din vechiul C. proc. fisc. , trebuia semnat de toţi membrii echipei de inspecţie fiscală, fiind irelevantă din punct de vedere legal, semnarea sa de majoritatea acestora.

În al doilea rând, prin sentinţa recurată se reţine în mod cu totul nelegal că nesemnarea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere de către toţi membrii echipei de inspecţie fiscală nu ar produce vreo vătămare societăţii, câtă vreme suntem în prezenţa unui caz de nulitate expres prevăzută de lege, situaţie în care vătămarea este prezumată. Sancţiunea lipsei semnăturii este nulitatea expresă a actului administrativ-fiscal, astfel cum prevede art. 46 din vechiul C. proc. fisc. , iar în conformitate cu dispoziţiile art. 175 alin. (2) C. proc. civ., în cazul nulităţilor expres prevăzute de lege, vătămarea este prezumată, partea interesată putând face dovada contrară.

Cu privire la intervenirea prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale suplimentare, prin sentinţa recurată, s-a considerat că aparenţa de nelegalitate invocată de societate prin raportare la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale suplimentare aferente anilor 2007 - 2009, ar fi un aspect ce presupune antamarea fondului cauzei, incompatibil cu analiza sumară, specifică cererii de suspendare.

Or, ceea ce a susţinut societatea este că, la prima vedere, pe baza unui simplu calcul matematic, ar rezulta că termenul de prescripţie este împlinit, iar acest aspect conturează o aparenţă de nelegalitate în privinţa deciziei de impunere, nefiind nicidecum necesară o amplă analiză care să antameze aspecte ce ţin de fondul cauzei. Astfel, în privinţa obligaţiilor fiscale aferente anului 2007, prescripţia a început să curgă la 1 ianuarie 2008 şi, prin luarea în considerare a unei durate de suspendare de 6 luni, s-a împlinit la data de 1 iunie 2013; în privinţa obligaţiilor fiscale aferente anului 2008, prescripţia a început să curgă la 1 ianuarie 2009 şi, prin luarea în considerare a unei durate de suspendare de 6 luni, s-a împlinit la data de 1 iunie 2014; în privinţa obligaţiilor fiscale aferente anului 2009, prescripţia a început să curgă la 1 ianuarie 2010 şi, prin luarea în considerare a unei durate de suspendare de 6 luni, s-a împlinit la data de 1 iunie 2015.

La o examinare sumară, fără a se antama fondul cauzei, se arată că subzistă o îndoială serioasă asupra legalităţii Deciziei de impunere, având în vedere faptul că a recunoaşte efectul suspensiv de prescripţie unei inspecţii fiscale desfăşurate cu depăşirea duratei sale maxime legale echivalează cu invocarea, de către organele fiscale, a propriei culpe, iar prescripţia apare, la prima vedere, ca împlinită pentru anii 2007, 2008 şi 2009.

3.1.2. Interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin înlăturarea inconsecventelor de raţionament ale organelor fiscale sub aspectul aplicării scutirii şi considerarea acestora ca aspecte ce exced analizei sumare specifice unei cereri de suspendare.

Sentinţa recurată a reţinut că, în soluţionarea cererii de suspendare, instanţa nu este chemată să analizeze acele critici de nelegalitate care presupun soluţionarea fondului cauzei, ci doar să analizeze existenţa unor indicii de o asemenea evidenţă încât să conducă la o prezumţie de nelegalitate a actului administrativ.

Interpretarea reţinută prin sentinţa recurată, cu privire la elementele ce s-ar subsuma cazului bine justificat, potrivit căreia acestea ar putea privi doar chestiuni ce ţin de emiterea actului de un organ necompetent, aplicarea retroactivă a textului de lege, nemotivarea actului administrativ şi altele asemenea, reprezintă o restrângere nelegală a sferei indiciilor de nelegalitate ce ar putea fi invocate în susţinerea cererii de suspendare.

Recurenta a arătat că limitarea aspectelor ce s-ar subsuma noţiunii de "caz bine justificat" strict la chestiuni ce ţin de dimensiunea formală a actului a cărui suspendare se solicită, conform celor reţinute prin sentinţa recurată, ar constitui o distincţie lipsită de suport legal, câtă vreme prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ nu realizează şi nici nu lasă să se înţeleagă că ar permite o distincţie între aceste aspecte şi cele ce ţin de aplicarea normelor de drept material.

3.1.2.1. Inconsecvenţele de raţionament ale organelor fiscale cu privire la aplicarea scutirii privinţa livrării platformelor de foraj marin.

În prezenta cauză, în ceea ce priveşte aplicarea scutirii de TVA prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. h) din C. fisc. , pentru livrarea platformelor de foraj marin, interpretarea Ministerului Finanţelor Publice comunicată societăţii, precum şi altor societăţi din grupul A. sau unor terţi timp de peste 5 ani de zile prin adrese/opinii succesive, a fost una constantă în sensul aplicării scutirii.

Prin Adresa nr. x din 22 iunie 2011, A. a solicitat MFP un punct de vedere cu privire la aplicarea scutirii mai sus menţionate iar, prin Adresa nr. x din 6 martie 2013, MFP prin Direcţia Legislaţie a răspuns în sensul ca scutirea este aplicabilă dacă bunul livrat este considerat navă destinată navigaţiei maritime.

D. a solicitat MFP un punct de vedere, iar prin Adresa nr. x din 19 iunie 2013, MFP a transmis societăţii D. faptul că "platforma de foraj E. este considerata nava conform O.G. nr. 42/1997, care are şi abilitatea de a naviga (a se deplasa pe apa) pana la locul de foraj, fiind destinata unei activităţi economice pe mare; prin urmare, îndeplineşte condiţiile pentru aplicarea scutirii TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. h) pct. 1 din C. fisc. şi, în consecinţă, importul acesteia în România beneficiază de scutirea de TVA prevăzută la art. 142 alin. (1) lit. a) din C. fisc. " la baza Adresei transmise Societăţii D. a stat şi punctul de vedere al Direcţiei legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale, comunicat prin Adresa nr. x din 14 iunie 2013.

Prin Adresa nr. x din 29 aprilie 2014 emisă de MFP către F., se certifică faptul că punerea în libera circulaţie a platformei de foraj marin G. beneficiază de regimul de scutire de TVA prevăzut de art. 143 alin. (1) lit. h) pct. 1 Codul fiscal, fiind reluat raţionamentul mai sus prezentat.

Punctul de vedere exprimat oficial de România în cadrul reuniunii 101 a Comitetului de TVA din cadrul Comisiei Europene a fost în sensul că platformele de foraj marin sunt nave şi trebuie să intre în sfera de aplicare a scutirii, conform celor menţionate în Mandatul nr. x din 8 septembrie 2014.

Cu toate acestea, în cursul inspecţiei fiscale desfăşurate la societate, abordarea inspectorilor s-a schimbat radical, în sensul că scutirea nu ar fi aplicabilă şi a fost sesizată Comisia Fiscală Centrală, care a emis Decizia nr. 3/2015. Ceea ce este deosebit de relevant este că, nici după emiterea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 3/2015, organelor de inspecţie fiscală nu le era clar în ce mod ar trebui aplicată scutirea prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. h) Codul fiscal şi au solicitat lămuriri atât Direcţiei Juridice din cadrul ANAF, cât şi Ministerului Finanţelor Publice. În mod firesc, Direcţia Juridică a transmis faptul că nu intră în competenţele sale să interpreteze legislaţia fiscal, iar Ministerul Finanţelor Publice a precizat că organul fiscal trebuie să dea eficienţă dispoziţiilor legale mai sus menţionate exercitând dreptul de apreciere, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin şi nu să refuze să îşi asume responsabilitatea unei decizii.

În acest context, în care mai întâi, interpretarea MFP şi a organelor fiscale a fost una constantă timp de mai bine de 2 ani şi 6 luni, în sensul aplicării scutirii, iar ulterior, după emiterea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 3/2015, organele de inspecţie fiscală au recunoscut că nu le este clar în ce mod ar trebui aplicată aceasta şi au solicitat îndrumare, a fost emisă decizia de impunere în privinţa societăţii, fiind stabilite obligaţii fiscale suplimentare reprezentând TVA, prin negarea scutirii prevăzute de art. 143 alin. (1) lit. h) C. fisc.

Se invocă şi motivarea dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanta prin Ordonanţa de clasare din data de 07.05.2015, prin care s-a reţinut lipsa intenţiei directe de a se sustrage de la îndeplinirea unei obligaţii fiscale a cărei existenţă certă nu a putut fi stabilită nici până la acest moment.

Incoerenţele evidente ale organelor fiscale cu privire la aplicabilitatea în speţă a scutirii de TVA, în acord cu jurisprudenţa citată, reprezintă indicii de nelegalitate suficient de bine conturate şi a căror analiză nu presupune o antamare a fondului cauzei, contrar considerentelor din sentinţa recurată.

3.1.2.2. Inconsecventele de raţionament ale organelor fiscale sub aspectul calificării platformelor drept "nave".

Se invocă şi în această situaţie inconsecvenţa organelor fiscale, cât timp, iniţial, în Raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie au susţinut că nu contestă faptul ca platformele sunt nave în sensul O.G. nr. 42/1997 privind transportul maritim şi pe căile navigabile interioare şi nici faptul că acestea sunt apte pentru a fi folosite pentru navigaţia maritimă nelimitată. Cu toate acestea, ulterior, în cuprinsul aceluiaşi document, concluzia organelor de inspecţie fiscală este în sensul că platformele sunt definite ca nave doar în interesul O.G. nr. 42/1997, concluzie formulată pe baza informaţiilor din H.

La o analiză prima facie, împrejurarea că organele de inspecţie fiscală au decis să dea eficienţă informaţiilor de pe pagina de internet H., fără a ţine seama de prevederile legale ale O.G. nr. 42/1997, reprezintă un aspect de fapt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii deciziei de impunere emise pe baza acestui raţionament.

Se invocă ca şi argumente: prev. art. 23 lit. c) din O.G. nr. 42/1997 privind transportul maritim şi pe căile navigabile interioare; certificatele de navă eliberate de Autoritatea Navală Română; adresa din 23 iulie 2013 şi Adresa nr. x din 21 martie 2016 emise de Autoritatea Navala Romana prin care se confirma ca platformele I., J. şi K. sunt nave de tip platforme de foraj marin auto-ridicătoare nepropulsate, apte pentru a fi folosite la navigaţie maritimă nelimitată; Raportul de Expertiză Tehnică Maritimă din 12 noiembrie 2013 privind Platformele de Foraj Maritim K., I. şi J., care atestă că cele trei platforme de forai marin sunt în interesul legii nave nepropulsate specializate în situaţia deplasării lor pe mari şi oceane până la locul de destinaţie în zonele de interes economic unde efectuează forajul pe poziţii staţionare; certificatul de clasificare Al eliberat de Biroul American al Navelor; adresa din data de 31 iulie 2013 emisă de Biroul ABS din Constanţa; cele reţinute în Cauza C-391/05 Jan De Nul NV vs Hauptzollamt Oldenburg.

În această ultimă cauză, CJUE a analizat ipoteza manevrelor efectuate de o dragă purtătoare în cursul operaţiunilor de aspirare şi deversare a materialelor, respectiv deplasările inerente executării activităţilor de dragaj şi a considerat că acestea intră în sfera de aplicare a noţiunii de "navigaţie" aşadar, în aceasta cauza, CJUE a definit noţiunea de navigaţie, în înţelesul Directivei 92/81/CEE, ca incluzând activitatea economică prestată de o dragă - care funcţionează exact pe acelaşi principiu ca şi platforma de foraj, în sensul că pe durata efectuării operaţiunilor de dragare nu se deplasează pe mare şi este dotată cu un cadru de susţinere.

Prin raportare la interpretarea reţinută de CJUE în Cauza Jan de Nul, subzistă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea raţionamentului echipei de inspecţie, fundamentat pe definiţia navigaţiei din DEX, conform căruia - "perioada în care platformele au forat în poziţii de staţionare nu poate fi luată în calcul ca şi perioadă de navigaţie" (pag. 20 parag. 3 din RIF), întrucât "pe perioada desfăşurării activităţilor de forare platformele nu numai ca nu se deplasează, dar nici măcar nu mai plutesc" (pag. 20 parag. 1 din RIF) - raţionament reluat pe larg în Decizia de soluţionare (pag. 99 ultimul paragraf/pag. 100 primele trei paragrafe).

3.2. Condiţia pagubei iminente

Recurenta a arătat că, în măsura în care prima instanţă ar fi analizat cerinţa prevenirii unui prejudiciu iminent, se impunea constatarea că şi această condiţie este pe deplin întrunită în privinţa societăţii, acest aspect fiind amplu probat prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei.

Astfel, ulterior emiterii deciziei de impunere, societatea a optat pentru solicitarea eşalonării întrucât o eventuală executare silită directă şi imediată pe suma integrală din decizia de impunere, ar fi condus în mod automat şi inevitabil la intrarea în faliment, aspect reţinut şi în Cap. III - Concluziile Sintetice, pag. 35 din raportul de expertiza extrajudiciară depus la dosarul cauzei.

Ca urmare a admiterii cererii de suspendare formulate de societate în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 prin Decizia nr. 1836 din 18 mai 2017 pronunţată de înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, această eşalonare a fost modificată în conformitate cu prevederile art. 195 alin. (11) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În măsura în care suspendarea dispusă de instanţă, prin decizia mai sus menţionată, şi-ar înceta efectele ca urmare a soluţionării nefavorabile, în primă instanţă, a acţiunii în anulare formulat de societate împotriva deciziei de impunere, societatea nu mai beneficiază de eşalonare la plată, astfel încât organele fiscale vor declanşa executarea silită imediată a întregii sume impuse cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare prin decizia de impunere. Aşadar, pe parcursul fazei procesuale a recursului, societatea va fi supusă executării silite, singura sa posibilitate fiind cea prevăzută de art. 17 alin. (6) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 90/2016, şi anume aceea de a solicita acordarea unei noi eşalonări la plată.

Or, aşa cum s-a reţinut şi prin raportul de expertiză extrajudiciară depus la dosarul cauzei, executarea silită imediată pentru întreaga sumă impusă cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare va determina blocarea activităţii A. şi intrarea în incapacitate de plată.

Mai mult, chiar şi în condiţiile acordării unei noi eşalonări la plată, ratele ce vor fi stabilite prin graficul de eşalonare vor fi superioare celor stabilite în cadrul eşalonării anterioare, întrucât pe parcursul duratei suspendării acordate în condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, s-au acumulat obligaţii fiscale accesorii, reprezentând dobânzi calculate conform art. 278 alin. (4) din noul C. proc. fisc. , ce vor trebui incluse în această nouă facilitate. Or, aşa cum s-a reţinut prin raportul de expertiză menţionat anterior, ratele stabilite prin decizia de eşalonare la plată anterioară sunt exagerat de ridicate şi imposibil de suportat din veniturile curente acestea fiind stabilite la 4.3 milioane RON/lună aprox. 1 mil Euro/lună).

Societăţii îi este imposibil să susţină rata de eşalonare stabilită prin decizia de eşalonare precedentă şi cu atât mai puţin o rată lunară superioară, stabilită printr-o nouă eşalonare, aspect dovedit prin faptul că în luna decembrie 2016, eşalonarea a fost retrasă prin Decizia nr. 11430 din 20 decembrie 2016 emisă de către DGAMC pentru neplata la scadenţă conform graficului de eşalonare. Cu dificultate, Societatea a reuşit să menţină această eşalonare, prin plata sumelor restante, astfel încât prin Decizia nr. 11459 din 22 decembrie 2016, eşalonarea la plată a fost păstrată, însă acest episod demonstrează faptul că resursele financiare existente nu permit continuarea efectuării plăţilor, iar societatea se află într-un pericol real de a pierde facilitatea acordată. Mai mult, în cazul în care societatea nu ar putea achita următoarea rata de eşalonare, beneficiul eşalonării va fi retras iar A. nu va mai putea beneficia de o noua menţinere acestei înlesniri la plată, potrivit art. 200 alin. (1) C. proc. fisc.

Piaţa serviciilor petroliere a fost puternic afectată negativ de scăderea cu 57,68% a preţului petrolului în 2016 faţă de 2014, scădere ce a generat o diminuare la jumătate a numărului de platforme petroliere la nivel mondial dar şi în România, semnificând o piaţă în scădere puternică, cu efecte negative asupra companiilor ce acţionează pe ea. Perioada 2013 - 2016 se caracterizează printr-o scădere accentuată a tuturor indicatorilor financiari înregistraţi de A. SA; societatea înregistrează un nivel foarte redus de lichiditate, neavând capacitatea de a face faţă plăţilor imediate din activele imediat disponibile; societatea are o structură de finanţare complet îndatorată, gradul de îndatorare fiind de 99%; din balanţa contabilă se poate constata că soldul lichidităţilor de care societatea poate dispune imediat este în sumă de 8 milioane RON, sumă insuficientă pentru plata sumei solicitate de ANAF; toate mijloacele fixe cu valori semnificative sunt gajate/ipotecate, ca urmare societatea se afla în imposibilitatea de a le vinde pentru a putea avea disponibilităţi pentru acoperirea sumei de 129.343.759 RON de plată către ANAF; potrivit situaţiei lunare a încasărilor şi plăţilor, A. are datorii constând în salariile personalului contractual de aproximativ 7 milioane RON.

Pe de altă parte, măsura suspendării nu prejudiciază organul fiscal, întrucât pentru garantarea colectării la bugetul de stat a sumelor stabilite cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare, a fost instituită în favoarea creditorului fiscal, de către o altă societate din grupul A., o ipotecă mobiliară asupra Navei A. Neptun (navă de tip gabara ponton cu macara plutitoare) prin Contractul de garanţie nr. x din 20 mai 2016, nava fiind evaluată la valoarea de 165 milioane RON, sumă ce acoperă întreaga obligaţie fiscală impusă la plată prin decizia de impunere contestată. Mai mult, prin contractul de garanţie mai sus menţionat, societatea a derogat de la prevederile legale din materia acordării eşalonării şi a stabilit expres faptul că această garanţie va rămâne în fiinţă până la finalizarea litigiului privind anularea deciziei de impunere.

În al doilea rând, din cauza neplăţii drepturilor salariale datorate personalului navigant, A. se confruntă cu o serie de litigii iniţiate de salariaţi pentru recuperarea sumelor restante, fapt ce a generat sancţiuni din partea Administraţiei Portuare din Malta şi îngrijorarea partenerilor contractuali, cu privire la situaţia financiară a Societăţii.

În concluzie, în absenţa suspendării efectelor Deciziei de impunere, situaţia economică a societăţii este cât se poate de dificilă, aceasta neputând susţine nici măcar rata de eşalonare de 1 milion de Euro pe lună şi cu atât mai puţin nu ar putea supravieţui unei executări silite a întregii sume de 107 milioane RON (24 milioane Euro) rămase de plată din Decizia de impunere, în situaţia pierderii eşalonării la plată.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

4. Întâmpinările

4.1. Întâmpinarea depusă de intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de recurs ca nefondată.

Un prim aspect invocat de către intimată este acela că, deşi pe pagina 1 din cererea de recurs se menţionează că temeiul recursului este reprezentat de prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., în cuprinsul paragrafului 2 pagina 2, se subliniază faptul că prezentul recurs este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 (greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material). Totodată, acest motiv este menţionat în cuprinsul celor 17 pagini, nefiind identificate motivele de recurs potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6, sens în care s-a apreciat că în mod eronat a fost menţionat acest motiv de recurs în preambul.

Având în vedere întreaga argumentare juridică reţinută în cuprinsul sentinţei civile, apreciază intimata că nu se verifică susţinerile recurentului-reclamant privind greşita interpretare a anumitor dispoziţii legale invocate de către instanţa de fond.

Totodată, potrivit motivului de recurs invocat de către recurenta-reclamantă, apreciază intimata că, în cazul recursului formulat într-o cauză privind suspendarea actului administrativ, greşita interpretare a unor dispoziţii legale se circumscrie strict la modul de aplicare şi interpretare de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 14 coroborat cu art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Prin urmare, instanţa are doar posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenţei dreptului, or în cererea de suspendare reclamanta învederează apărări care privesc fondul cauzei; în cauza, reclamanta nu face dovada unor astfel de aspecte care să conducă la ideea că actul administrativ este nelegal, ci supune analizei instanţei motive care vizează interpretarea unor dispoziţii legale şi care presupun o analiză temeinică a actelor administrative, învederează aspecte referitoare la termene şi mod de aplicare a acestora, fiind singurele motive invocate.

Reclamanta învederează aspecte ce ţin de modalitatea de interpretare a textelor de lege, aprecieri care nu dovedesc în niciun fel existenţa unui caz bine justificat, ci mai degrabă ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului. Or, a întemeia greşita interpretare a unor dispoziţii legale cu depăşirea limitelor art. 14 din Legea contenciosului administrativ constituie o încălcare flagrantă a condiţiilor cumulative de verificare a aparenţei de legalitate a actului administrativ a cărui suspendare se solicită. Totodată, prin invocarea unor argumente care privesc fondul cauzei se solicită instanţei de recurs prejudecarea fondului, respectiv furnizarea unor motive care să fie folosite în apărările pe fondul cauzei.

Cu privire la interpretarea greşită a dispoziţiilor legale privind depăşirea duratei inspecţiei fiscale, se arată că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate deoarece, deşi instanţa menţionează eronat dispoziţiile O.U.G. nr. 66/2011, aceasta revine pe larg şi invocă temeiul juridic prevăzut de art. 104 din vechiul C. proc. fisc. Totodată, aceasta menţionează în mod corect faptul că termenul prevăzut de art. 104 din vechiul C. proc. fisc. este un termen de recomandare.

În cazul depăşirii termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecţiei fiscale, prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, cu modificările şi completările ulterioare, legea fiscală nu prevede vreo sancţiune. Având în vedere faptul ca O.G. nr. 92/2003 prevede în cadrul art. 46 situaţiile care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, prevederile acestui act normativ nu se pot completa cu prevederile C. proc. civ.

Intimata a susţinut că reclamanta a avut o atitudine ostilă faţă de echipa de inspecţie fiscală, promovând o serie de plângeri penale împotriva inspectorilor, a refuzat să pună la dispoziţia acestora documentele solicitate încălcând de nenumărate ori dispoziţiile art. 10 din O.G. nr. 92/2003 prin neprezentarea documentelor justificative şi a certificatelor de rezidenta fiscală, precum şi a altor înscrisuri necesare la stabilirea stării de fapt fiscale a societăţii. Reclamanta a refuzat să prezinte documente echipei de inspecţie fiscală, invocând faptul că nu au autoritatea de a-i verifica, urmare a plângerilor penale pe care le-au formulat. Formularea sesizărilor calomnioase şi exprimarea în public a unor aprecieri neconforme cu realitatea în legătură cu activitatea desfăşurată a echipei de inspecţie fiscală, constituie un motiv de presiune psihică şi prejudiciază imaginea funcţionarului public, dar şi a instituţiei.

În susţinerea aspectelor privind atitudinea ostilă în colaborarea cu organele fiscale, intimata a enumerat dosarele aflate pe rolul Curţii de Apel Constanţa având ca reclamant pe SC A. SA, dosare în care reclamanta a înţeles să renunţe la judecată, reieşind fără niciun dubiu comportamentul şicanator al reclamantei faţă de măsurile dispuse în condiţiile legii de către echipa de inspecţie.

Referitor la motivele privind nesemnarea de către unul dintre membri echipei de inspecţie fiscală a Raportului de inspecţie fiscală, se arată că susţinerile recurentei reclamante privind atragerea nulităţii absolute a raportului de inspecţie fiscală, generată de asimilarea echipei de inspecţie fiscală cu un organ colegial care are obligaţia de a semna în umanitate se fundamentează pe simple ipoteze, ipoteze care nu se fundamentează pe dispoziţii legale exprese.

Referitor la prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale pentru anii 2007, 2008, 2009, se arată că aceste aspecte ţin de fondul cauzei, iar orice analiză asupra acestor motive care în mod corect nu au fost analizate de instanţa de fond ar constitui o încălcare a principiului care guvernează suspendarea actului administrativ, respectiv antamarea fondului.

Cu privire la interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, motivat de inconsecvenţele de raţionament ale organelor fiscale, se arată că obiectul prezentului dosar îl reprezintă suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 23 mai 2016, iar toate argumentele conţin elemente de fond care ţin de fondul cauzei.

Referitor la susţinerile recurentei în sensul că îndeplinirea pagubei iminente nu a fost analizată de instanţa de fond, se arată că în mod corect instanţa de fond nu a mai parcurs analizarea îndeplinirii acestei condiţii, apreciind că, urmare neîndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, nu mai este necesară analizarea şi a ultimei condiţii de inadmisibilitate a cererii de suspendare.

Referitor la susţinerile privind modul în care activitatea A. este afectată de deprecierea financiară continuă în sectorul petrolier, apreciem că aceste susţineri sunt contrazise de informaţiile din spaţiul media care precizează că societatea A. a încheiat contracte avantajoase din punct de vedere financiar.

Intimata a arătat că nu exista o paguba iminenta, în situaţia în care reclamanta a garantat sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare cu o ipoteca mobiliara asupra Navei A. Neptun, de către o alta societate din grupul A., prin Contractul de garanţie nr. x din 20 mai 2016 nava fiind evaluata la valoarea de 165 milioane RON, suma ce acoperă întreaga obligaţie fiscal impusa la plata prin Decizia de impunere nr. x din 23 mai 2016, deci nu se blochează activitatea curenta a societăţii. Se arată că încheierea Contractului de garanţie nr. x din 20 mai 2016 a fost făcută la solicitarea reclamantei, organul fiscal venind astfel în ajutorul societăţii pentru a preîntâmpina blocajul financiar şi scoaterea acesteia din activitatea economica.

Cuantumul mare al sumei stabilită prin Decizia de impunere nr. x din 23 mai 2016 a cărei suspendare se solicita, nu constituie prin el însuşi un argument suficient pentru a dispune măsura prevăzuta de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Referitor la capătul de cerere privind cheltuielile de judecata, se solicită instanţei respingerea lui, ca neîntemeiat, având în vedere ca nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ.. De asemenea, ţinând cont de complexitatea cauzei şi de activitatea propriu-zisă desfăşurată de către avocat, se solicită instanţei de judecată ca, în subsidiar, în temeiul dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., să dispună reducerea părţii din cheltuielile de judecată reprezentând onorariu de avocat.

În drept, au fost invocate prev art. 205 din C. proc. civ.

4.2. Întâmpinarea depusă de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

La termenul de judecată din data de 2 mai 2017, reclamanta, prin apărător, a arătat faptul că, prin raportare la decizia a cărei suspendare o solicită (Decizia de impunere nr. x din 23 mai 2016 emisă de DGAMC), ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu are calitate procesuală pasivă în cauză, astfel că înţelege să se judece, în calitate de pârât, doar cu Direcţia Generală de Administrare a marilor Contribuabili. Instanţa de fond a reţinut în mod corect această împrejurare, precizând faptul că ANAF nu are calitate în cauză. Astfel, soluţia primei instanţe a fost pronunţată doar în contradictoriu cu Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, nu şi în contradictoriu cu ANAF.

Pentru situaţia în care instanţa de recurs va aprecia că ANAF are calitate procesuală pasivă în cauza, au fost formulate apărări şi faţă de fondul cererii de suspendare.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-reclamantă A. SA a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepţiilor şi apărărilor invocate prin întâmpinările depuse în prezenta cauză.

În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-au arătat următoarele:

Cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, în prezenta cauză calitatea procesual pasivă revine exclusiv Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, autoritatea emitentă a Deciziei de impunere a cărei suspendare s-a solicitat prin cererea de chemare în judecată. Aşadar, se impune înlăturarea din citativ a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, acest organ fiscal neavând calitate procesuală în prezentul recurs.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare, invocată prin întâmpinarea formulată de DGSC, se arată că este nefondată, deoarece raţionamentul intimatei se întemeiază pe o interpretare eronată a sensului interdicţiei prevăzute de art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 şi a efectelor în timp ale celor două tipuri de cereri de suspendare prevăzute de legea contenciosului administrativ. Suspendarea de executare dispusă în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 durează până la soluţionarea fondului cauzei în primă instanţă [art. 14 alin. (1)], în timp ce suspendarea dispusă în temeiul art. 15 durează până la soluţionarea irevocabilă a cauzei. La data pronunţării sentinţei atacate, încă nu fusese pronunţată o soluţie asupra acţiunii în anularea actului administrativ în discuţie.

În ceea ce priveşte cazului condiţia cazului bine justificat, s-a arătat că aspectele reliefate de societate prin cererea de suspendare şi reluate succint prin cererea de recurs, reprezintă simple indicii de natură să contureze un dubiu serios asupra legalităţii deciziei de impunere, fără a implica sub nicio formă prejudecarea fondului ori antamarea unor ample interpretări ale normelor de drept aplicabile.

Astfel, aparenţa de nelegalitate a deciziei de impunere a fost invocată de Societate prin prezentarea a două tipuri de vicii ale actului administrativ-fiscal contestat: indicii de nelegalitate de ordin procedural (ce se referă la încălcarea duratei maxime prevăzute de lege pentru efectuarea inspecţiei fiscale, nesemnarea Raportului de inspecţie fiscală de către toţi membrii echipei de inspecţie şi menţionarea d-nei C. în spaţiul alocat semnăturilor şi împlinirea termenului de prescripţie); indicii de nelegalitate de ordin substanţial, ce se referă la inconsecvenţele de raţionament ale organelor fiscale în privinţa aplicării scutirii.

Contrar susţinerilor intimatelor, examinarea indiciului de nelegalitate referitor la împlinirea prescripţiei presupune un simplu calcul matematic, din care ar rezulta că termenul de prescripţie este împlinit, iar acest aspect conturează o aparenţă de nelegalitate în privinţa deciziei de impunere, nefiind nicidecum necesară o amplă analiză care să antameze aspecte ce ţin de fondul cauzei. În ceea ce priveşte indiciile de nelegalitate de ordin substanţial, analiza acestora nicidecum nu presupune antamarea unor chestiuni ce ţin de fondul cauzei şi de interpretarea prevederilor legale, aşa cum în mod neîntemeiat se afirmă de către intimate. Invocarea prezumţiei de legalitate a actului administrativ nu poate fi primită, câtă vreme subzistă indicii ce conturează o îndoială serioasă asupra legalităţii acestuia.

Argumentele invocate de intimate în privinţa pagubei iminente sunt nefondate, recurenta reluând argumentele aduse prin cererea de recurs.

6. Procedura de soluţionare a recursului

6.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.

În şedinţa publică de la data de 12 februarie 2019, Înalta Curte a dispus rectificarea citativului, în sensul scoaterii din cauză a Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, nemaifiind parte în proces.

6.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

6.2.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

La data de 23 mai 2016, pârâtul DGAMC a comunicat societăţii reclamante: Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 23 mai 2016, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere şi Decizia de impunere nr. x din 23 mai 2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală.

Împotriva acestora, reclamanta a formulat contestaţie administrativ-fiscală, prin care a solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte sumele impuse prin acestea.

Prin Decizia nr. 295 din 24 noiembrie 2016 emisă de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-au dispus următoarele: respingerea ca nemotivată a contestaţiei în ceea ce priveşte suma de 4.325.948 RON; respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei în ceea ce priveşte suma de 125.017.811 RON; desfiinţarea parţială a deciziei de impunere contestate, în ceea ce priveşte suma de 944.665 RON.

Prin cererea de faţă, reclamanta a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

Înalta Curte constată suplimentar faptul că cererea de suspendare întemeiată pe prev. art. 14 din Legea nr. 554/2004, ce a făcut obiectul Dosarului nr. x/2016, a fost admisă definitiv prin Decizia nr. 1836 din 18 mai 2017 a ICCJ - SCAF.

De asemenea, acţiunea în anulare a aceloraşi acte administrativ-fiscale face obiectul Dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, fiind la data judecării prezentului recurs suspendată în temeiul art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene şi art. 412 alin. (1) pct. 7 noul C. proc. civ., până la soluţionarea trimiterii preliminare efectuate în cauză.

6.2.2. Analiza concretă a motivelor de casare invocate

În ceea ce priveşte chestiunea prealabilă invocată de către recurentă, referitoare la admiterea cu caracter definitiv a cererii de suspendare întemeiate pe disp. art. 14 din Legea contenciosului administrativ, Înalta Curte constată că măsura suspendării reprezintă o măsură cu caracter provizoriu, ce se dispune raportat la circumstanţele factuale deduse judecăţii prin fiecare cerere, astfel că nu se poate invoca o eventuală putere de lucru judecat a hotărârii judecătoreşti care a soluţionat cererea de suspendare întemeiată pe art. 14 faţă de cea care urmează a soluţiona cererea de suspendare întemeiată pe art. 15. Dincolo de temeiul juridic distinct, similar principiilor care guvernează materia ordonanţelor preşedinţiale şi a celorlalte măsuri provizorii ce pot fi dispuse conform C. proc. civ., temeinicia fiecărei cereri de suspendare se analizează în raport de conţinutul concret al fiecărei cereri la momentul formulării acesteia. Ca urmare, se reţine caracterul nefondat al acestui argument prealabil adus de recurentă.

În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la argumentul depăşirii duratei maxime prevăzute de lege pentru efectuarea inspecţiei fiscale, Înalta Curte constată că recurenta a invocat atât prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., cât şi pe cele ale art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, într-adevăr, se constată că, în motivarea sentinţei recurate, s-a strecurat un argument eronat şi neaplicabil speţei referitor la termenele reglementate de prev. art. 21 alin. (23) şi (24) din O.U.G. nr. 66/2011 şi la întocmirea unui proces-verbal. Analizând însă ansamblul motivării sentinţei la acest punct, se constată cu uşurinţă că strecurarea acestei erori nu a afectat raţionamentul ce a dus la respingerea criticii reclamantei, neavând nicio relevanţă în autonomia hotărârii. Ca urmare, critica adusă de recurentă cu privire la acest aspect şi întemeiată pe prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., este nefondată.

În ceea ce priveşte critica adusă pe acelaşi aspect şi întemeiată pe prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., legată de greşita calificare a termenului de efectuare a inspecţiei fiscale ca fiind de recomandare, Înalta Curte reţine faptul că depăşirea acestui termen nu a fost contestată de către organul fiscal, care a invocat însă lipsa unei sancţiuni a decăderii organului fiscal din dreptul de a emite actele administrativ-fiscale sau a nulităţii actelor administrativ-fiscale emise cu depăşirea termenului maxim prevăzut de lege.

Or, a analiza pe calea unei cereri de suspendare efectele acestei depăşiri şi a statua dacă termenul reglementat de prev. art. 104 alin. (2) din C. proc. fisc. este un termen de recomandare, de prescripţie sau de decădere, prin coroborarea acestei prevederi legale invocate mai sus fie cu dispoziţiile C. civ., fie cu dispoziţiile C. proc. civ., constituie chiar dezlegarea pe fond a acestui motiv de nulitate a actelor atacate, dezlegare care nu poate fi făcută pe calea cererii de faţă.

Ca un aspect colateral, însă, Înalta Curte va înlătura ca neavând legătură cu soluţionarea recursului argumentele aduse de intimată referitoare la atitudinea ostilă şi de rea-credinţă a recurentei, printr-un eventual refuz de depunere a unor documente solicitate sau prin atacarea în faţa instanţei a altor acte fiscale emise de aceasta, câtă vreme organul fiscal are îndatorirea de a efectua inspecţia fiscală cu respectarea neutră a dispoziţiilor legale, iar contribuabilul are dreptul material şi procesual de a ataca în faţa instanţei actele administrativ-fiscale considerate netemeinice sau nelegale.

În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la nesemnarea Deciziei de impunere de către unul dintre membrii echipei de inspecţie fiscală, Înalta Curte reţine că verificarea formală ce poate fi făcută de către instanţa învestită cu soluţionarea cererii de suspendare are în vedere exclusiv întrunirea ipotezelor strict reglementate la art. 46 din vechiul C. proc. fisc. Astfel, potrivit prevederilor art. 46 din vechiul C. proc. fisc. :

"Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu."

Din cuprinsul Deciziei de impunere nr. x din 23 mai 2016 rezultă că 2 din cei 7 membri ai echipei de inspecţie fiscală nu au semnat decizia, dar aceasta a fost avizată de şeful de serviciu şi aprobată de directorul general adjunct al instituţiei pârâte.

Strict, formal, Înalta Curte constată că cerinţa existenţei semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal este îndeplinită în cauză, aşa cum a subliniat prima instanţă, intenţia legiuitorului fiind aceea de a se putea dovedi că actul administrativ provine de la o persoană împuternicită. Ca urmare, nu se poate reţine nici din acest motiv o aparenţă de nulitate a actului contestat.

În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la intervenirea prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale suplimentare, prin sentinţa recurată s-a considerat că aparenţa de nelegalitate invocată de societate prin raportare la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale suplimentare aferente anilor 2007 - 2009, ar fi un aspect ce presupune antamarea fondului cauzei, incompatibil cu analiza sumară, specifică cererii de suspendare.

Înalta Curte întăreşte această susţinere din considerentele sentinţei recurate, deoarece efectuarea aceluiaşi calcul matematic reprezintă sarcina instanţei învestite cu soluţionarea acţiunii în anulare, ceea ce ar elimina diferenţa de judecată între cele două tipuri de acţiuni. Ca urmare, nici la nivel de aparenţă nu se poate stabili dacă un anumit termen de prescripţie pentru stabilirea unei obligaţii fiscale a fost sau nu depăşit, deoarece orice calcul al acestui termen ar prejudeca fondul.

În ceea ce priveşte invocarea ca şi caz bine justificat a inconsecvenţelor de raţionament ale organelor fiscale sub aspectul aplicării scutirii, prima instanţă a considerat că acest aspect reprezintă unul ce excede analizei sumare specifice unei cereri de suspendare.

Recurenta a arătat, pe de o parte, că limitarea aspectelor ce s-ar subsuma noţiunii de "caz bine justificat" strict la chestiuni ce ţin de dimensiunea formală a actului a cărui suspendare se solicită, conform celor reţinute prin sentinţa recurată, ar constitui o distincţie lipsită de suport legal, câtă vreme prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ nu realizează şi nici nu lasă să se înţeleagă că ar permite o distincţie între aceste aspecte şi cele ce ţin de aplicarea normelor de drept material.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 nu instituie o asemenea distincţie; cu toate acestea, trebuie verificată condiţia de neprejudecare a fondului, în toate situaţiile invocate de reclamantă ca fiind caz bine justificat (fie că sunt aspecte de formă, fie că sunt aspecte de fond). Este adevărat că în cadrul procedurii suspendării de executare nu se poate face o analiză aprofundată a conţinutului raportului juridic dedus judecăţii, pentru a nu se prejudicia fondul cauzei, dar aceasta nu înseamnă că împrejurările de fapt sau de drept care ar pute crea o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ fiscal se limitează la dimensiunea formală a acestuia.

Dimpotrivă, aparenţa de nelegalitate poate viza şi aspecte de drept material, esenţial fiind ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei. Or, din cele invocate de recurentă, nu se desprinde cu uşurinţă şi în mod automat o aparenţă de nelegalitate a actului administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită.

Împrejurarea că asupra problematicii aplicării scutirii de TVA prevăzută de art. 148 din Directiva de TVA în cazul platformelor de foraj maritim au existat ample discuţii chiar la nivelul Uniunii Europene nu duce automat la nicio concluzie neechivocă în sensul unei aparenţe de nelegalitate a impunerii. Faptul că problema de drept dedusă judecăţii este una complexă şi care nu poate fi rezolvată la o primă analiză reprezintă un argument în favoarea menţinerii soluţiei primei instanţe, în sensul că excede analizei sumare specifice unei cereri de suspendare.

De altfel, tocmai împrejurarea că interpretarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile este una dificilă rezultă din necesitatea sesizării Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu o trimitere preliminară, necesitate apreciată ca atare de către instanţa de fond învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Astfel, întrebarea trimisă are următorul conţinut:

"În temeiul art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene raportat la art. 19 alin. (3) lit. b) din Tratatul privind Uniunea Europeană, dispune sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene spre a se pronunţa, cu titlu preliminar, în sensul de a lămuri: « (1) Dacă art. 148 lit. c) raportat la lit. a) din Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată se interpretează în sensul că scutirea de la taxa pe valoare adăugată se aplică în anumite condiţii livrării unei platforme de foraj marin autoridicătoare, respectiv dacă platforma de foraj marin autoridicătoare se încadrează în noţiunea de "navă" în înţelesul normei juridice de drept al Uniunii Europene, câtă vreme norma respectivă reiese că reglementează, potrivit titlului Capitolului 7 din Directivă, "scutiri legate de transportul internaţional"? (2) În cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea anterioară, dacă din interpretarea art. 148 lit. c) raportat la lit. a) din Directiva nr. 2006/112/CE rezultă condiţia esenţială pentru aplicarea scutirii de la taxa pe valoare adăugată în sensul că, în exploatarea să (ca activitate comercială/industrială), platforma de foraj marin autoridicătoare, care a navigat până în largul mării, trebuie să se afle acolo în mod efectiv în stare de mobilitate, plutire, prin deplasare pe mare, dintr-un punct într-altul, o durată de timp mai mare decât cea în care se găseşte în stare staţionară, imobilă, ca urmare a activităţii de forare pe mare, respectiv dacă activitatea de navigaţie trebuie să fie în mod efectiv preponderentă faţă de cea de forare?».

În concluzie, atitudinile oscilante ale organelor fiscale invocate ca atare de către recurentă nu sunt de natură să convingă instanţa de recurs cu privire la aparenţa de nelegalitate a raţionamentului organului fiscal, cât timp problema de drept a calificării unei platforme de foraj marin autoridicătoare ca şi navă în înţelesul art. 148 lit. c) raportat la lit. a) din Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată este abordată doar în câteva dintre adresele invocate de recurentă, restul referindu-se ca atare la scutirea navelor şi nefăcând o calificare concretă aplicabilă speţei.

Dificultatea rezolvării problemei de aplicare a dispoziţiilor legale, dificultate recunoscută ca atare de către organele fiscale, nu duce automat la concluzia unei aplicări eronate de către acestea.

Nu pot fi analizate ca atare înscrisurile invocate de recurentă (certificatele de navă eliberate de Autoritatea Navală Română; Adresa din 23 iulie 2013 şi Adresa nr. x din 21 martie 2016 emise de Autoritatea Navala Romana; Raportul de Expertiză Tehnică Maritimă din 12 noiembrie 2013 privind Platformele de Foraj Maritim K., I. şi J.; certificatul de clasificare Al eliberat de Biroul American al Navelor; adresa din data de 31 iulie 2013 emisă de Biroul ABS din Constanţa) deoarece analiza ar prejudeca fondul acţiunii în anulare; cu atât mai mult, argumentul referitor la considerentele reţinute în Cauza C-391/05 Jan De Nul NV vs Hauptzollamt Oldenburg depăşeşte cadrul unei cereri de suspendare.

Similar primei instanţe, Înalta Curte constată că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, pentru toate argumentele prezentate anterior, astfel că nu se mai impune analizarea motivelor de casare care se referă la condiţia pagubei iminente.

Ca urmare, se constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că nu erau îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru admiterea cererii de suspendare de faţă, întemeiată pe prev. art. 15 din Legea contenciosului administrativ.

6.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. SA împotriva Sentinţei civile nr. 1556/2017 din 2 mai 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal pronunţate în Dosar nr. x/2017 în contradictoriu cu intimatul-pârât Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 martie 2019.

Procesat de GGC - LM