Taxpayer status and VAT deduction for real estate partnerships: failure to delimit taxable base per contractual allocation and omission of input tax credit analysis.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice - Municipiul Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 Bucureşti, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 132/08.05.2015, punctul 2, prin care a fost respinsă contestaţia sa împotriva Deciziei de Impunere nr. x/26.02.2013 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 - Serviciul de Inspecţie Persoane Fizice şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/26.02.2013, pentru suma de 3.337.514 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.408.641 RON şi accesorii în sumă de 1.928.873 RON aferente taxei pe valoare adăugată, solicitând:

Anularea în parte a Deciziei nr. 132/08.05.2015 în sensul anulării punctului 2 al acestei Deciziei, cu consecinţa admiterii contestaţiei - pe care reclamantul a formulat-o împotriva Deciziei de Impunere nr. x/26.02.2013 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/26.02.2013 - şi anularea acestora şi în ceea ce priveşte obligaţia fiscală în sumă totală de 3.337.514 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.408.641 RON şi accesorii în sumă de 1.928.873 RON aferente taxei pe valoare adăugată;

2. Soluţia instanţei de fond.

Prin Sentinţa nr. 1304 din data de 18.04.2016 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Biroul Juridic 6, a anulat în parte Decizia nr. 132/8.05.2015, Decizia de impunere nr. x/26.02.2013 şi R.I.F. nr. x/26.02.2013 în ce priveşte suma de 1928873 RON, reprezentând accesorii aferente TVA.

3. Cererile de recurs.

Împotriva Sentinţei civile nr. 1304 din data de 18.04.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamantul A., şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Activitatea Juridică- Biroul Juridic 6 în Reprezentarea Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice.

3.1 Prin recursul declarat, reclamantul A. a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate cu privire la obligaţia fiscală principală reprezentând taxă pe valoare adăugată în suma de 1.408.641 RON şi trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel, invocând în drept motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, reclamantul a formulat următoarele critici:

I. Un prim motiv de nelegalitate constă în aceea că instanţa de fond face o gravă şi evidentă confuzie între cererea reclamantului de deducerea TVA-ului achitat, aferent cheltuielilor efectuate în vederea edificării imobilelor/obţinerii veniturilor, care nu i-a fost acordat, cu extragerea TVA-ului din preţul de vânzare care i-a fost acordat. Motivul respingerii cererii de acordare a deducerii TVA-ului aferent cheltuielilor este străin de natura cauzei, instanţa reţinând că respinge acest drept de deducere deoarece a fost deja acordat, afirmaţie care nu corespunde realităţii, acordarea dreptului de deducere fiind respinsă de către organul fiscal care a soluţionat contestaţia.

După cum se poate observa din cuprinsul Deciziei nr. 132/08.05.2015, organul de soluţionare a contestaţiilor a admis contestaţia cu privire la includerea cotei TVA în baza impozabilă şi a înlăturat în acest fel obligaţiile fiscale în cuantum de 634.118 RON, reţinând ca "organele de inspecţie fiscală în mod eronat au folosit procedeul adăugării TVA la preţul de vânzare", deşi în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de A. cu persoane fizice în perioada supusa verificării nu se precizează dacă preţul stipulat include şi TVA., sens în care la punctul 1 decide înlăturarea sumei de 634.118 RON şi anularea în parte a actului administrativ fiscal.

Aşadar, prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond a ignorat dreptul deduce a TVA aferent cheltuielilor efectuate, drept reafirmat în mod constant de către jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, independent de îndeplinirea formalităţilor de înregistrare ca persoana impozabilă. În acest sens a invocat în fata instanţei de fond hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene relevante în această materie: Hotărârea din martie 2012, Polski Trawertyn 280-10, punctele 40 şi 47, Hotărârea din 21 octombrie 2010, C-385/09 şi decizia cu cea mai mare relevanţă pronunţată în cauza C-183/2014, Salomie şi Oltean.

Deşi a solicitat deducerea TVA-ului aferent cheltuielilor şi a prezentat în timpul controlului documente justificative, acestea nu i-au fost primite şi nu au fost luate în considerare nici în soluţionarea contestaţiei şi nici de către instanţa de fond. Cum data declaraţiei de plătitor de TVA a fost modificată de ANAF, organul fiscal avea obligaţia să calculeze în timpul controlului şi să evidenţieze şi opţiunea de la alin. (5) pct. 56 din H.G. nr. 44/2005, respectiv dreptul de deducere al bunurilor achiziţionate pentru a reflecta principiul neutralităţii TVA.

Faţă de acest aspect, se impune casare hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond pentru analizarea acestui motiv în stabilirea corectă a bazei impozabile.

II. Cel de-al doilea motiv de nelegalitate a sentinţei recurate, sub aspectul aplicării greşite a dreptului material privind stabilirea persoanei impozabile, constă în confuzia între două persoane impozabile distincte şi adăugarea în sarcina unei persoane impozabile a unor sume datorate de către o altă persoană impozabilă.

Astfel, potrivit Raportului de Inspecţie Fiscala, în temeiul prevederilor Ordinului nr. 1415/2009, în cadrul verificărilor efectuate în ceea ce priveşte tranzacţiile cu proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal efectuate de domnul A., deţinute în coproprietate cu soţia B., persoana impozabilă controlată este asocierea A. - B., asociere care a funcţionat fără contract de asociere şi care este reprezentată de A.

Deşi identitatea persoanei impozabile controlate este în mod clar, corect şi exact stabilită şi menţionată - atât în Raportul de inspecţie fiscală, cât şi în Decizia de impunere - atunci când stabileşte obligaţiile fiscale ale lui A. ca reprezentant al asocierii, - organul fiscal adaugă tranzacţiilor realizate de asocierea A. - B., sume determinate din tranzacţii realizate de o altă asociere (persoană impozabilă distinctă), care a funcţionat în baza unui contract de asociere şi al cărui reprezentant nu este A., respectiv asocierea C., D.- A. şi B.

Această asociere a fost constituită între E. şi F. în baza Contractului de Asociere atestat sub nr. x din 22.12.2006 şi a efectuat tranzacţii imobiliare în conformitate cu prevederile contractului de asociere, cu privire la bunuri care nu se aflau în patrimoniul personal al lui A. sau al asocierii A. şi B., ci în coproprietatea C., D., A. şi B., fapt care rezultă în mod clar atât din Contractul de Asociere nr. x/22.12.2006, cât şi din contractele şi antecontractele, care au fost încheiate împreună de cele 4 persoane fizice.

Organele de inspecţie fiscală nu au respectat dispoziţiile art. 127 (9) C. fisc. , conform cărora:

"Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separat pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective".

Astfel, tranzacţiile asocierii A. şi B. au fost realizate separat şi în afara contractului de asociere între E. şi F., aşa cum rezultă din antecontractele şi contractele semnate de cele 4 persoane.

Deşi A. şi B. au realizat în perioada inspectata doar doua tranzacţii: în decembrie 2006 vânzarea unui apartament situat în str. x, cu titlul de operaţiune sporadica, iar la doi ani distanţă (în anul 2008) vânzarea a cinci parcele de teren în comuna Tărtăşeşti, care nu sunt tranzacţii cu terenuri construibile, cu toate acestea au fost avute în vedere veniturile aparţinând unei altei asocieri, respectiv a asocierii C., D. -A. şi B., al cărui reprezentant pentru scopuri fiscale şi de TVA a fost considerat Dl A., în lipsa unui mandat în acest sens.

Nu pot fi luate şi desprinse veniturile obţinute de asocierea C., D., A. şi B. din această asociere şi alăturată asocierii G., pentru a fi impozitate în scopuri de TVA, fără să se ţină seama de veniturile şi cheltuielile purtătoare de TVA, efectuate de către fiecare dintre cele 4 persoane, iar reclamantul A. singur nu poate proba cheltuielile cu privire la care asocierea aceasta de 4 persoane are în mod evident dreptul de a-şi deduce TVA-ul aferent.

S-a încercat verificarea asocierii, însă ulterior s-a renunţat şi fără o delimitare a bazei impozabile aferente fiecărei asocieri în parte, s-a considerat în mod eronat că cele două familii deţin cote egale de 50 - 50% deşi în contractul de asociere s-a prevăzut că unele persoane vor încasa preţul unor apartamente, iar altele preţul altor apartamente (a se vedea art. 6.3 şi art. 6.4).

Acest fapt este reiterat de altfel de organul de control prin concluziile scrise depuse la Curtea de Apel Bucureşti unde reafirmă explicit ca "la stabilirea bazei impozabile pentru imobilele deţinute în coproprietate de E. cu F. s-a calculat doar 50% din valoarea tranzacţiilor, acestea fiind doar cota deţinută de E." .

Instanţa de fond preia în mod greşit argumentaţia organului fiscal, deşi echipa de inspecţie fiscală nu putea extrage datele necesare stabilirii bazei de impozitare în vederea aplicării cotei de TVA, respectiv preţul contractului şi părţile contractante, precum şi delimitarea exactă a participaţiei, întrucât în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare nu rezultă nicio informaţie despre TVA-ul achitat, aferent cheltuielilor cu privire la care există în mod evident dreptul de deducere.

De asemenea, distribuirea veniturilor din asociere au fost efectuate pe apartamente, care au fost valorificate ulterior, conform celor stabilite prin contract. Astfel, potrivit celor expres stipulate prin art. 6.3 din contractul de asociere:

"Ca urmare a îndeplinirii obiectului acestei asocieri, noi C. şi D. ne obligăm să recunoaştem soţilor A. şi B. dreptul de a încasa preţul integral a următoarelor apartamente (ap. 3, ap. 7, 16, 17, 18, 19, 20 şi locurile de parcare şi boxele (...)", iar prin art. 6.4. din contractul de asociere se precizează în mod expres:

"Ca urmare a îndeplinirii obiectului acestei asocieri, noi A. şi B. ne obligăm să recunoaştem soţilor C. şi D. dreptul de a încasa preţul integral al următoarelor apartamente (ap. 9, 10, 11, 12, 13, 14 şi ap. 21, 22, 23, 24, 25 şi 26 şi locurile de parcare şi boxele".

Prin urmare nici veniturile impozabile în scopuri de TVA şi nici cheltuielile pentru care există dreptul de deducere nu au fost identificate. S-a făcut doar o apreciere globală, pornind de la nişte cote aproximate şi s-a desprins o parte din TVA-ul datorat de persoana impozabilă asocierea formată din 4 persoane, fără precizarea TVA aferent cheltuielilor.

III. Un al treilea motiv de nelegalitate constă în faptul ca hotărârea cuprinde motive contradictorii (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.).

Astfel, instanţa de fond, pe de o parte, reţine că în contextul naţional existent până în anul 2010, autoritatea fiscală nu a supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiu, că reclamantul nu s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale, nu a săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, cu toate acestea, menţine ca temeinică obligaţia stabilită de organul de control de plata a TVA.

În acest context, reiterează aspectele relevate anterior, în sensul că prin declaraţiile din anul 2006 ale dlui H. - Preşedintele ANAF, ale dlui. I. - Ministrul de Finanţe în anul 2006, ale noului preşedinte ANAF, J. în 2007, se spunea explicit: "De la 1 ianuarie 2008 se elimină taxarea inversă în construcţii. Pentru tranzacţiile imobiliare realizate de către persoanele juridice sau persoanele fizice se va plăti astfel TVA de 19%. Persoanele fizice nu vor plăti însă TVA pe tranzacţiile imobiliare.

Aşadar, estre lipsit de fundament argumentul instanţei de fond că nu a făcut dovada diligenţei prin emiterea unei adrese către autoritatea fiscală, atâta vreme cât în mod public conducerea instituţiilor de autoritate fiscală au făcut permanent declaraţii în sensul nedatorării cotei TVA pe tranzacţiile imobiliare.

IV. Un al patrulea motiv de nelegalitate sub aspectul aplicării greşite a dreptului material vizează pronunţarea hotărârii cu ignorarea prevederilor legale în forma acestora de la data efectuării tranzacţiilor, cu ignorarea argumentelor invocate în apărare, cum ar fi: aplicarea unor acte normative detaliate sau modificate prin acte normative sau norme ce nu erau în vigoare la data efectuării tranzacţiilor (2006 - 2008); nestabilirea sumelor în raport de preţul apartamentelor; aprecierea depăşirii plafonului de TVA în baza unor norme neclare; neobservarea caracterului sporadic a tranzacţiei încheiate în privinţa imobilului situat în str. x achiziţionat în anul 2003, folosit în scop personal, ca rezidenţă de familie, de altfel singura tranzacţie efectuata de către asocierea K. în anul 2006; neobservarea faptului că toate celelalte tranzacţii din anul 2006 sunt ale unei alte persoane impozabile, refuzul dreptului de deducere al TVA în pofida depunerii de dovezi privind efectuarea de cheltuieli cu solicitarea de luare în considerare a acestora.

De asemenea, consideră că sunt greşite şi aprecierile privind situaţia terenurilor cu destinaţie parcări. Astfel, a fost calculat TVA cu referire la aceste suprafeţe de teren cu greşita aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. , conform căruia "teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii conform legislaţiei în vigoare", precum şi a punctului 37 din H.G. nr. 44/2004 alin. (6) "calificarea unui teren drept construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism".

Cifra de afaceri luată în considerare este eronată, fiind stabilită cu încălcarea prevederilor O.M.F.P nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile Conforme cu Directivele Europene, respectiv Directiva IV a C.E.E Pct. 33, potrivit cărora în aceasta nu trebuiau cuprinse avansurile şi TVA-ul.

Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei în rejudecare primei instanţe.

3.2 Prin recursul declarat, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a solicitat casarea hotărârii primei instanţe iar pe fondul cauzei, respingerea acţiunii reclamantului ca neîntemeiata, invocând motivul de recurs prevăzut de art. 488, alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În prealabil, recurenta a arătat că, potrivit O.P.A.N.A.F. nr. 2753/2015 şi O.P.A.N.A.F. nr. 9/2016, cu data de 01.01.2016 se aprobă structura organizatorica a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti pentru aparatul propriu şi administraţiile finanţelor publice municipale şi orăşeneşti, astfel că începând cu data de 01.01.2016 pârâta Administraţia sector 6 a Finanţelor Publice, urmează să fie reprezentată de către Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Biroul Juridic 6.

În motivarea recursului arată că în mod nelegal instanţa a admis acţiunea reclamantului, anulând în parte Decizia nr. 132/08.05.2015, Decizia de impunere nr. x/26.02.2013 şi RIF nr. x/26.02.2013 în ceea ce priveşte suma de 1929973 RON reprezentând accesorii aferente TVA.

În acest context, reiterează starea de fapt şi de drept relevată în primă instanţă, iar referitor la susţinerile reclamantului, în sensul că valoarea accesoriilor contravine principiului proporţionalităţii, fiind excesive prin raportare la nivelul dobânzii legale sau alte dobânzi care vin să compenseze încasarea tardivă a unei sume de bani, invocă dispoziţiile art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile art. 120 alin. (1) şi (2) şi art. 1201 din acelaşi normativ, privind regimul juridic al dobânzilor şi penalităţilor de întârziere care sunt atrase de neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată, intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 6, reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Biroului Juridic 6, ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 20 februarie 2019.

6. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Obiectul acţiunii în contencios administrativ formulate de reclamant, îl constituie verificarea legalităţii Deciziei nr. 132/08.05.2015, punctul 2, prin care a fost respinsă contestaţia sa împotriva Deciziei de Impunere nr. x/26.02.2013 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 - Serviciul de Inspecţie Persoane Fizice şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/26.02.2013, pentru suma de 3.337.514 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.408.641 RON şi accesorii în sumă de 1.928.873 RON aferente taxei pe valoare adăugată.

Prin aceeaşi decizie, a fost admisă în parte contestaţia administrativă formulată, pentru suma de 634.118 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în suma de 267.638 RON şi accesorii în suma de 366.480 RON aferente taxei pentru valoare adăugată, fiind respinsă ca neîntemeiată în ceea ce priveşte suma de 3.337.514 le reprezentând taxa pe valoare adăugata în suma de 1.408.641 RON şi accesorii în suma de 1.928.873 RON, aferente taxei pe valoare adăugată.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea formulată de reclamant şi a anulat, în parte, actele administrative atacate, în ce priveşte suma de 1.928.873 RON, reprezentând accesorii aferente TVA, a menţinut obligaţia fiscală principală constând în taxă pe valoare adăugată în sumă de 1.408.641 RON, reţinând, în motivare, următoarele considerente:

- Critica reclamantului, în sensul că organele de control fiscal au inclus în obligaţiile fiscale ale persoanei impozabile controlate obligaţiile altei persoane impozabile, necontrolate în cadrul inspecţiei, ca urmare a nedelimitării tranzacţiilor efectuate de asocierea (...), pe de o parte, de tranzacţiile efectuate de asocierea L., pe de altă parte, au fost apreciate ca fiind nefondate, reţinându-se că organele de control fiscal au stabilit în mod corect baza de impozitare raportându-se la 50% din valoarea tranzacţiilor efectuate de asocierea K.

- Referitor la susţinerile reclamantului, privind încălcarea principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, potrivit cărora în perioada 2006 - 2008 legislaţia nu a fost clară cu privire la aplicarea TVA la vânzările de imobile efectuate de către persoanele fizice, susţineri prin care reclamantul a înţeles să conteste calitatea sa de persoană impozabilă raportat la prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc. , prima instanţă a apreciat că numărul mare de tranzacţii imobiliare desfăşurate de reclamant în perioada 2006 - 2010 excede unor simple operaţiuni de valorificare de bunuri folosite în scopuri personale, fiind, prin modul de derulare, natura şi cantitatea lor, în sfera unor activităţi economice, corect încadrate de organele fiscale ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de TVA.

- Prima instanţă a înlăturat apărarea reclamantului în sensul că imobilul care a format obiectul Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.12.2006 a fost achiziţionat pentru a fi folosit în scop personal, ca rezidenţă de familie, ca atare, trebuia exclus din categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA, întrucât nu s-a făcut dovada utilizării apartamentului sensul afirmat.

- A fost apreciată nefondată şi critica reclamantului cu privire la faptul că Raportul de inspecţie fiscală conţine concluzii şi calcule eronate pornind de la aprecierea greşită a situaţiei terenurilor parcări, întrucât nu sunt terenuri pe care urmează să se construiască, subliniind că din actul de dezmembrare nr. întocmit (1411/30.07.2008) rezultă că parcările au fost înstrăinate împreună cu construcţiile noi, apartamente şi spaţii comerciale.

- A fost apreciată nefondată critica reclamantului în ce priveşte luarea în considerare în stabilirea cifrei de afaceri a avansurilor primite şi a TVA, raportat la dispoziţiile art. 134 şi 152 din C. fisc. , forma în vigoare în anul 2006, reţinându-se, în temeiul acestor dispoziţii, că în situaţia în care se încasează avansuri înainte de data efectuării livrărilor, exigibilitatea taxei intervine la data încasării avansurilor.

- Critica reclamantului privind neacordarea dreptului de deducere pentru operaţiunile imobiliare calificate de organul fiscal ca fiind impozabile a fost considerată nefondată, reţinându-se, în primul rând, că dreptul de deducere a TVA este condiţionat de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, conform disp. art. 152 alin. (3) din C. fisc. , forma în vigoare în anul 2006, iar în al doilea rând, că prin Decizia nr. 132/08.05.2015 a fot admisă în parte contestaţia reclamantului luându-se în considerare tocmai dreptul de deducere pentru operaţiunile imobiliare.

- Cu referire la creanţele fiscale accesorii calculate, prima instanţă a reţinut că atât penalităţile cât şi majorările de întârziere au natura unor sancţiuni fiscale atrase pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei fiscale principale, care se impun a fi înlăturate în virtutea marjei de apreciere de care instanţa naţională dispune în individualizarea sancţiunilor fiscale ce pot fi stabili contribuabilului în aplicarea principiului proporţionalităţii.

7. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

7.1. Cu privire la recursul reclamantului:

Într-o primă critică, reclamantul recurent a susţinut că instanţa de fond a săvârşit o gravă confuzie între cererea reclamantului de deducerea TVA-ului aferent cheltuielilor efectuate în vederea edificării imobilelor/obţinerii veniturilor, care nu i-a fost acordat, cu extragerea TVA-ului din preţul de vânzare, care i-a fost acordat.

Aşa cum în mod corect a susţinut recurentul reclamant, din cuprinsul Deciziei nr. 132/08.05.2015 reiese că organul de soluţionare a contestaţiilor a admis contestaţia cu privire la includerea cotei TVA în baza impozabilă şi a înlăturat în acest fel obligaţiile fiscale în cuantum de 634.118 RON, reţinând că "organele de inspecţie fiscală în mod eronat au folosit procedeul adăugării TVA la preţul de vânzare", deşi în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de A. cu persoane fizice în perioada supusă verificării nu se precizează dacă preţul stipulat include şi TVA., sens în care - la punctul 1 - decide înlăturarea sumei de 634.118 RON şi anularea în parte a actului administrativ fiscal.

Prin aceeaşi decizie s-a reţinut, cu privire la criticile de nelegalitate ce vizau încălcarea principiului neutralităţii fiscale sub aspectul recunoaşterii dreptului de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor, că acest drept putea fi recunoscut numai cu îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor de exercitare a dreptului, prevăzute de art. 145 - 147 din Legea nr. 571/2003, ori contestatorul, până la data încheierii raportului de inspecţie fiscală, nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Aşadar, prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond nu a analizat îndeplinirea condiţiile de formă şi de fond pentru naşterea şi exercitarea dreptului de a deduce a TVA aferent achiziţiilor efectuate, prevăzute de art. 145 alin. (2) şi 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum acest drept a fost configurat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în interpretarea Directivei 2006/112/CE, independent de îndeplinirea formalităţilor de înregistrare ca persoana impozabilă, relevante fiind în aceasta materie: Hotărârea din martie 2012, Polski Trawertyn 280-10, punctele 40 şi 47, Hotărârea din 21 octombrie 2010, C-385/09 şi decizia cu cea mai mare relevantă pronunţată în cauza C-183/2014, Salomic şi Oltean.

Având în vedere că omisiunea primei instanţe de a analiza deductibilitatea TVA-ului aferent achiziţiilor, atât pentru asocierea L. cât şi pentru asocierea E. şi F., echivalează cu necercetarea fondului cauzei, ce nu poate fi suplinită de instanţa de recurs întrucât necesită verificări de fapt inadmisibile în recurs, sub acest se impune casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe.

Prin cea de-a doua critică de nelegalitate invocat, recurentul reclamant a susţinut că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dreptul material privind persoanele impozabile, a menţinut confuzia între două persoane impozabile distincte şi a adăugat, în sarcina unei persoane impozabile sume datorate către o altă persoană impozabilă, datorită faptului ca a considerat irelevant dreptul de deducere a TVA.

Cu referire la această critică trebuie observat că au fost avute în vedere în mod corect, în vederea stabilirii calităţii de persoană impozabilă conform art. 127 alin. (2) din C. fisc. , activitatea cumulată a G. din propria asociere cu activitatea realizată în cadrul asocierii cu F., aceasta neînsemnând că le-au fost impuse prin prisma TVA-ului stabilit activităţile altei persoane impozabile, întrucât, în vederea stabilirii TVA-ului de colectat nu au fost avute veniturile acestei din urmă asocieri în integralitatea lor ci doar într-o anumită cotă-parte (cota de 50% din valoarea tranzacţiilor).

În esenţă, recurentul reclamant a susţinut că în mod greşit s-a stabilit calitatea de persoană impozabilă a soţilor A. şi B. la nivelul anului 2006, fără a formula critici concrete în ceea ce priveşte tranzacţiile derulate şi avute în vedere în acest sens de către organele fiscale (primul contract de vânzare-cumpărare autentificat cu nr. 93/02.02.2006 având ca obiect teren intravilan situat în Bucureşti prin care soţii (...), împreună cu F. şi-au vândut cotele indivize şi din care soţii (...) obţin suma de 243.931 RON, sumă ce depăşeşte plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În acest context, Înalta Curte achiesează la concluzia primei instanţe în sensul că nu a fost dovedită susţinerea recurentului, că apartamentul situat în str. x, trebuie considerată operaţiune sporadică, imobilul fiind achiziţionat în anul 2003 şi folosit ca rezidenţă de familie.

Este neîntemeiată şi critica recurentului cu privire la faptul că Raportul de inspecţie fiscală conţine concluzii şi calcule eronate pornind de la aprecierea greşită a situaţiei terenurilor parcări, întrucât nu sunt terenuri pe care urmează să se construiască, având în vedere că parcările au fost înstrăinate împreună cu construcţiile noi, apartamente şi spaţii comerciale, iar terenul pe care este construit un imobil urmează regimul bunului imobil ca proprietăţi indivizibile (pct. 37 din NM de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004).

Nu poate fi împărtăşită nici opinia recurentului în ce priveşte luarea în considerare la stabilirea cifrei de afaceri a avansurilor, raportat la dispoziţiile art. 134 alin. (5) lit. b) şi 152 din C. fisc. , forma în vigoare în anul 2006, având în vedere că, aşa cum a reţinut prima instanţă, în situaţia în care se încasează avansuri înainte de data efectuării livrărilor, exigibilitatea taxei intervine la data încasării avansurilor. Aşa fiind, nu se poate susţine că încheierea unor antecontracte cu încasarea unor avansuri nu pot constitui împrejurări de fapt avute în vedere pentru evaluarea calităţii de persoană impozabilă şi a activităţii economice desfăşurate cu caracter de continuitate.

Înalta Curte validează opinia primei instanţe şi în ceea ce priveşte răspunsul dat la susţinerile reclamantului, privind încălcarea principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, potrivit cărora în perioada 2006 - 2008 legislaţia nu a fost clară cu privire la aplicarea TVA la vânzările de imobile efectuate de către persoanele fizice, susţineri prin care reclamantul a înţeles să conteste calitatea sa de persoană impozabilă raportat la prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc. Astfel, având în vedere numărul mare de tranzacţii imobiliare desfăşurate de reclamant în perioada 2006 - 2010, prima instanţă a constatat în mod corect că activitatea desfăşurată excede unor simple operaţiuni de valorificare de bunuri folosite în scopuri personale, fiind, prin modul de derulare, natura şi cantitatea lor, în sfera unor activităţi economice, corect încadrate de organele fiscale ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de TVA.

În ceea ce priveşte criticile recurentului referitoare la stabilirea bazei de impunere, Înalta Curte apreciază că este întemeiată critica potrivit căreia în cadrul asocierii C., D. -A. şi B. era necesară o delimitare a bazei impozabile aferente fiecărei familii în parte, ca asocieri distincte, considerându-se în mod eronat că toate construcţiile edificate şi imobilele vândute în temeiul contractului de asociere încheiat la 22.12.2006 de cele două familii au fost valorificate în cote egale de 50 - 50%. Membrii asociaţi au convenit, atât cu ocazia încheierii contractului de asociere cât şi ulterior, prin actul adiţional încheiat la 19.02.2007, cu privire la modul concret în care urmau să încaseze preţul din vânzarea apartamentelor. Astfel, nefiind vorba despre o universalitate juridică, împărţirea veniturilor în cote egale de 50 - 50% era posibilă numai în cazul în care instanţa nu era în măsură să identifice contractele de vânzare cumpărare care le reveneau E. în vederea stabilirii bazei impozabile. Cu toate acestea trebuie menţionat că stabilirea sumelor cu titlu de TVA deductibil se va efectua şi în privinţa acestor tranzacţii după dovedirea condiţiilor de formă şi de fond stabilite de art. 145 alin. (2) şi 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind neconcludentă sub acest aspect apărarea recurentului în reclamant că nu i se poate cere dovedirea TVA-ului aferent tuturor achiziţiilor/cheltuielilor efectuate de asocierea în cauză.

În consecinţă, prima instanţă şi-a însuşit concluziile organelor fiscale, conform cărora "la stabilirea bazei impozabile pentru imobilele deţinute în coproprietate de E. cu F. s-a calculat doar 50% din valoarea tranzacţiilor - aceasta fiind cota deţinută de E.", fără să observe clauzele contractului de asociere şi a actului adiţional încheiat de membrii asocierii, prin care aceştia au stabilit modul de împărţire a beneficiilor - modul de încasare a preţului apartamentelor vândute. Această neregularitate în ceea ce priveşte stabilirea bazei impozabile nu poate fi înlăturată de către instanţa de recurs, fiind necesară stabilirea stării de fapt fiscale cu reevaluarea probelor în baza calculelor şi concluziilor efectuate de părţi atât pentru stabilirea veniturile impozabile în scopuri de TVA, încasate din contractele de vânzare-cumpărare încheiate în privinţa apartamentelor care reveneau G. cât şi a cheltuielilor pentru care dreptul de deducere este dovedit.

7.2. Cu privire la recursul pârâtei:

Cu referire la creanţele fiscale accesorii calculate, prima instanţă a reţinut că atât penalităţile cât şi majorările de întârziere au natura unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei fiscale principale, care se impun a fi înlăturate în virtutea marjei de apreciere de care instanţa naţională dispune în individualizarea sancţiunilor fiscale ce pot fi impuse contribuabilului în aplicarea principiului proporţionalităţii.

Pârâta a criticat hotărârea primei instanţe, arătând, în esenţă, că modul în care este înţeles şi aplicat principiului proporţionalităţii, încalcă dispoziţiile art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile art. 120 alin. (1) şi (2) şi art. 1201 din acelaşi normativ, privind regimul juridic al dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, care sunt atrase de neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Înalta Curte apreciază că recursul este întemeiat, regimul juridic al accesoriilor fiscale urmează a fi apreciat de prima instanţă ţinând seama de dezlegările date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru Dezlegarea unor Chestiuni de Drept prin intermediul Deciziei nr. 86/10.12.2018, în urma rejudecării cauzei şi stabilirea corectă a stării de fapt fiscale, în virtutea principiului accesorium sequitur principale.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. sunt întemeiate, în temeiul art. 497 C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursurile declarate, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare primei instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurentul-reclamant A. şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Activitatea Juridică - Biroul Juridic 6 în reprezentarea Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice, împotriva Sentinţei nr. 1304 din 18 aprilie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015.

Casează hotărârea atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 06 martie 2019.

Procesat de GGC - NN