Prejudicial link between Court of Audit control and tax assessment: no suspension of tax objection resolution

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată, reclamanta Societatea Naţională Nuclearelectrica SA, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională a Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare Mari Contribuabili, anularea Deciziei nr. 25/29.01.2016 emisă de ANAF - DGSC privind soluţionarea contestaţiei depusă de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice emisă de Direcţia Generală de Administrare Mari Contribuabili şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/08.10.2015, cu plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 2656 din 21 septembrie 2016 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanta Societatea Naţională Nuclearelectrica SA, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta Societatea Naţională Nuclearelectrica SA, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta consideră că sentinţa nu cuprinde motivele pe care se sprijină în ceea ce priveşte existenţa legăturii între cele două cauze, litigiul în curs de soluţionare având ca obiect actele administrative emise de Curtea de Conturi şi cel suspendat având ca obiect Decizia de Impunere.

Prima critica pe care o formulează recurenta vizează faptul că sentinţa a fost pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc.

Astfel, premisa acestui text este aceea că soluţionarea contestaţiei împotriva actului fiscal depinde de o chestiune prejudicială asupra căreia instanţele de judecată urmează a o pronunţa într-un litigiu conex.

În motivarea soluţiei de suspendare organul de soluţionare a contestaţiei invocă faptul că, întrucât inspecţia fiscală parţială desfăşurată la SNN a fost iniţiată la solicitarea Curţii de Conturi, sumele suplimentare din actul administrativ fiscal contestat au fost stabilite urmare a analizării contractelor încheiate de SNN în perioada supusă inspecţiei fiscale, contracte analizate şi de Curtea de Conturi, iar SNN a solicitat instanţei de judecată anularea actului de control al Curţii de Conturi (litigiul fiind în curs de soluţionare de către Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ) acesta nu se poate pronunţa asupra fondului cauzei.

Recurenta consideră că dacă s-ar accepta concluzia instanţei de fond, în sensul că este dovedit caracterul prejudicial prin aspectul că raportul fiscal şi decizia de impunere au fost emise ca urmare a sesizării Curţii de Conturi s-ar ajunge la ipoteza absurdă în sensul că, de vreme ce au fost anulate actele de control ale Curţii de Conturi - aşadar a dispărut însăşi sursa controlului, acest efect al anulării ar trebui să se propage şi asupra actelor fiscale.

Or, o astfel de concluzie este inacceptabilă întrucât actul de sesizare al Curţii de Conturi a fost emis ca act distinct de actele de control, printr-o simplă adresă, şi nu are vreun efect asupra legalităţii actelor fiscale, cu atât mai puţin asupra fondului dezbaterii actelor fiscale, respectiv legalitatea regimului fiscal aplicabil impozitului pe veniturile nerezidenţilor.

Nu poate exista vreo legătură între cele două cauze, lipsa de legătură fiind întărită în prezent şi de considerentele Sentinţei nr. 793/10.03.2016 pronunţată în Dosarul nr. x/2015 de Curtea de Apel Bucureşti prin care a fost admisă acţiunea şi s-a dispus anularea parţială a actelor Curţii de Conturi, instanţa de fond găsind întemeiat argumentul de nelegalitate al actelor administrative privind depăşirea competenţelor Curţii de Conturi în sensul că stabilirea bazei de impunere şi a tuturor sarcinilor fiscale este gestionată exclusiv de organele fiscale potrivit Codului fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 iar Curtea de Conturi nu se încadrează în noţiunea de organ fiscal.

Nefiind dovedită sub niciun aspect legătura între cele două cauze, instanţa de judecată a extins în mod artificial aplicabilitatea art. 214 alin. (1) lit. b) şi ipotezei deduse judecăţii, pronunţând astfel o hotărâre nelegală.

Din simpla lecturare a considerentelor sentinţei rezultă că argumentele care susţin lipsa de temeinicie a deciziei de suspendare nu au fost analizate de instanţa de judecată în circumstanţele globale ale litigiului.

Astfel, obiectul Dosarului nr. x/2015 vizează verificarea de către instanţă a legalităţii Raportului de control nr. x din 10.04.2015 emis în urma acţiunii de verificare derulate de Curtea de Conturi, a Deciziei nr. 16/11.05.2015 emisă pentru valorificarea abaterilor reţinute în cuprinsul Raportului şi a încheierii nr. x din 17.07.2015 emisă de Comisia de soluţionare a contestaţiilor în baza dispoziţiilor art. 219, Subsecţiunea 9 din Regulament prin care s-a dispus respingerea Punctului VII din Contestaţie cu privire la anularea abaterii prevăzute la Punctul 3 din dispozitivul Deciziei şi a Măsurii de la pct. 11.8 din Decizie, respectiv a abaterii evidenţiată la Punctul 3.1.3 din Raportul de control, abateri care se referă la impozitul pe veniturile nerezidenţilor.

Prin Sentinţa nr. 2503/2015 pronunţată în data de 07.10.2015 în Dosarul nr. x/2015 Curtea de Apel Bucureşti a dispus suspendarea parţială a Deciziei şi a Încheierii în ceea ce priveşte măsura referitoare la impozitul pe veniturile nerezidenţilor, până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare, iar prin Sentinţa nr. 793/10.03.2016 pronunţată în Dosarul nr. x/2015 s-a dispus anularea actelor emise de Curtea de Conturi pentru considerentul depăşirii competenţelor materiale ale Curţii de Conturi cu următoarea motivare: "măsura dispusă la pct. II.8 din dispozitivul Deciziei nr. 16/11.05.2015, pentru înlăturarea abaterii prezentate la pct. 3 din aceeaşi decizie şi la pct. 3.1.3 din raportul de control nr. x.04.2015, priveşte în esenţă stabilirea în sarcina conducerii SN Nuclearelectrica SA a obligaţiei de a dispune măsuri şi de a urmări intrarea în legalitate, prin reţinerea la sursă a impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente şi plata acestuia, precum şi a accesoriilor, la termen, către bugetul de stat, în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale Convenţiilor dintre România, pe de o parte, şi Canada, respective Statele Unite ale Americii, pe de altă parte, pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor. Curtea constată că, în procesul de constatare a abaterii respective, auditorii publici externi şi-au arogat competente materiale specific organelor de inspecţie fiscală, din moment ce au stabilit baza de impunere pentru calcularea impozitului pe veniturile obţinute din România de către persoane juridice nerezidente, diferenţele suplimentare ale obligaţiilor de plată principale, precum şi accesoriile aferente. Or, toate aceste aspecte reprezintă chiar obiectul inspecţiei fiscale (...)"

În opinia recurentei, nelegalitatea actelor administrative, astfel cum a fost dezlegată de către Curtea de Apel prin sentinţa în baza căreia s-a dispus anularea actelor de control, vizează exclusiv depăşirea competenţelor.

În urma acestei soluţii, revine autorităţilor fiscale sarcina exclusivă de a verifica aspectele care ţin de fondul problemei de drept fiscal respectiv dacă societatea a aplicat în mod corect prevederile legale în materie fiscală în ceea ce priveşte calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente A.

Rezultă astfel că inclusiv recursul aflat în procedura de regularizare la Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, de care depinde în viziunea instanţei soluţionarea contestaţiei fiscale, nu poate fi analizat decât prin prisma acestui argument, argument care prevalează, faţă de aspectele care ţin de fondul problemei de drept respectiv dacă abaterile reţinute de către auditorii publici externi sunt corecte sau nu.

În opinia recurentei, relaţia dintre cele două cauze trebuia dezbătută de către instanţa de judecată în limitele art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. şi determinarea dacă, în ipoteza de faţă, fiind una particulară având în vedere şi evoluţia litigiul conex, mai poate fi susţinută interdependenţa celor două cauze.

Se mai arată că organele fiscale nu s-au sesizat din oficiu, ci dimpotrivă chiar auditorii publici externi au sesizat organele fiscale în vederea efectuării unui control.

Cât timp s-a dispus şi efectuat un astfel de control într-un cadru dispus de către auditorii publici externi el trebuia finalizat printr-un act administrativ fiscal definitiv, întrucât doar în această formă ar putea să constituie o probă chiar în cadrul procedurii de contestare a actelor de control ale Curţii de Conturi, în fata instanţelor de judecată.

Abordarea organului fiscal, de a suspenda soluţionarea contestaţiei până la soluţionarea definitivă a acţiunii împotriva actului de control, duce la un cerc vicios al cărei singur păgubit este societatea reclamantă. Măsura dispusă de auditorii publici externi prin actele de control vizează "pretinsa nelegalitate a modului de calcul şi virare a impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente."

Legalitatea deciziei de impunere contestate depinde de stabilirea cadrului contractual corect şi de analiza existenţei transferului de know-how, iar numai în funcţie de stabilirea faptelor de către organele fiscale se poate asigura soluţionarea legală şi temeinică a contestaţiei.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea formulată în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin acţiunea formulată, recurenta a solicitat anularea Deciziei nr. 25/29.01.2016 emisă de ANAF - DGSC privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice emisă de Direcţia Generală de Administrare Mari Contribuabili.

Prin Decizia de impunere nr. x/08.10.2015 organul fiscal a stabilit în sarcina recurentei obligaţii fiscale în sumă totală de 7.961.458 RON, reprezentând:

- 5.797.714 RON impozit pe veniturile obţinute din România de persoanele juridice nerezidente;

- 1.450.145 RON dobânzi de întârziere;

- 713.599 RON penalităţi de întârziere.

Decizia de impunere nr. x/08.10.2015 a fost emisă în urma inspecţiei fiscale parţiale realizată de organul fiscal, la solicitarea Curţii de Conturi a României, nr. IV40248/08.04.2015, care, în perioada 12.01.2015 - 10.04.2015 a efectuat o acţiune de control la societatea reclamantă cu tema " Controlul privind situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public privat al statului precum şi legalitatea realizării veniturilor şi efectuării cheltuielilor în perioada 2012 - 2014 la Societatea Nuclearelectrica SA", finalizată cu Raportul de control nr. x din 10.04.2015, acţiune ce a avut ca obiect un eşantion format din 9 contracte.

Prin Decizia nr. 16/11.05.2015, Curtea de Conturi a României a dispus măsuri, între care, la pct. II.8:

"Conducerea Societăţii Naţionale Nuclearelectrica SA va dispune măsuri şi va urmări intrarea în legalitate privind "reţinerea la sursă a impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente şi plata acestuia la termen, la bugetul de stat", în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2013 privind Codul fiscal, modificată prin Ordonanţa Guvernului nr. 8/2013, aprobată prin Legea nr. 168/2013, Legii nr. 450/2004 privind ratificarea Convenţiei dintre România şi Canada pentru evitarea dublei impuneri, precum şi a Convenţiei dintre guvernul Republicii Socialiste România şi guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor".

Actele de control ale Curţii de Conturi au fost atacate la instanţa de contencios în Dosarul nr. x/2015 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în care s-a pronunţat Sentinţa civilă nr. 793/10.03.2016, prin care, între altele măsura de la pct. II.8 din Decizia nr. 16/11.05.2015 a Curţii de Conturi a României a fost anulată, ca fiind dispusă de un organ necompetent.

Problema de drept care trebuie dezlegată vizează concilierea dispoziţiilor Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi cu cele ale Codului fiscal, respectiv obligarea SNN să plătească terţilor (Statului) o sumă cu titlu de impozit suplimentar şi accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) prin actele de control ale Curţii de Conturi deoarece aşa cum este definită de Legea nr. 94/1992, acest organ exercită un control ulterior în ceea ce priveşte respectarea dispoziţiilor legale privind gestionarea şi folosirea fondurilor publice şi nu a modului în care entitatea controlată îşi îndeplineşte obligaţiile faţă de terţi, respectiv modul în care se face calcularea şi virarea sumelor cuvenite la bugetul statului cu titlu de impozite şi taxe. Aceasta sarcină revine organelor fiscale, iar cele două activităţi ale Curţii de Conturi şi ale organelor fiscale nu se pot suprapune.

Prin urmare, de vreme ce obiectul contestaţiei împotriva Deciziei de impunere vizează cadrul juridic fiscal, iar cel al cererii de chemare în judecată împotriva actelor de control ale Curţii de Conturi vizează dispoziţiile Legii nr. 94/1992 nu poate fi reţinută ca temeinică opinia organului fiscal în sensul că ultima va avea o înrâurire hotărâtoare asupra primei, deoarece ar însemna că un rezultat nefavorabil pentru SNN în litigiul împotriva Curţii de Conturi ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra organului fiscal chemat să analizeze în mod imparţial şi profesionist, pe fond, contestaţia formulată împotriva raportului şi a deciziei de impunere.

Analiza pe care instanţa de contencios administrativ o efectuează asupra legalităţii şi temeiniciei actelor de control ale Curţii de Conturi nu poate influenta analiza pe care Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor o efectuează.

Înalta Curte are în vedere faptul că naşterea obligaţiilor fiscale s-a produs în baza unui act juridic de sine stătător, respectiv decizia de impunere fiscala, iar temeiul juridic care supune cenzurii cele doua tipuri de acte este unul diferit.

Prin urmare, instanţa de control judiciar constată că instanţa de fond în mod greşita a reţinut că sunt aplicabile dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. , în cauză nefiind dovedită legătura dintre cele două litigii.

Pe de altă parte Înalta Curte apreciază că, în cadrul acţiunii de contencios administrativ formulată împotriva actelor emise de Curtea de Conturi, instanţa nu se poate pronunţa asupra tratamentului fiscal aplicabil contractelor încheiate de SNN cu persoanele juridice nerezidente, care au determinat calcularea impozitului suplimentar. De altfel, inexistenţa unei legături dintre analiza efectuată de organul fiscal cu ocazia soluţionării contestaţiei şi obiectul acţiunii formulate împotriva actelor de control ale Curţii de Conturi este principalul motiv de nulitate invocat de SNN în susţinerea cererii de anulare a actelor de control ale Curţii de Conturi.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt întemeiate, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre netemeinică şi nelegală.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite acţiunea reclamantei, va anula Decizia nr. 25/29.01.2016 emisă de ANAF - DGSC privind soluţionarea contestaţiei depusă de reclamantă, va obliga pârâta la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili precum şi la plata sumei de 50 RON către reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată.

În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., instanţa va obliga pârâta la plata sumei de 50 RON reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea Naţională Nuclearelectrica SA împotriva Sentinţei civile nr. 2656 din 21 septembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, admite acţiunea reclamantei Societatea Naţională Nuclearelectrica SA.

Anulează Decizia nr. 25/29.01.2016 emisă de ANAF - DGSC privind soluţionarea contestaţiei depusă de reclamantă.

Obligă pârâta la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Obligă pârâta la plata sumei de 50 RON către reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 martie 2019.

Procesat de GGC - GV