Suspension of fiscal assessment: requirement of apparent illegality versus substantive interpretation of real estate transaction nature

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x din 4 august 2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, până la pronunţarea instanţei de fond asupra legalităţii acesteia.

Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 271 din 12 decembrie 2017 Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara, ca nefondată şi, în baza art. 1064 alin. (4) noul C. proc. civ., a dispus restituirea cauţiunii în cuantum de 15.136,76 RON, consemnată prin Recipisa de consemnare nr. x din 06 decembrie 2017.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea recursului se arată că instanţa de fond a făcut o greşita aplicare, a prevederilor art. 2 lit. t) şi art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reţinând că, în speţă, "critica reclamantului nu vizează o eventuală încălcare a principiului certitudinii impunerii din perspectiva autorităţii fiscale care trebuie să aplice o normă clară şi să determine sarcina fiscală fără a ajunge la interpretări arbitrare, ci se referă la modalitatea efectivă în care organele fiscale au stabilit caracterul comercial şi continuu al activităţii imobiliare desfăşurată de contribuabil, critică ce nu poate îmbrăca forma indiciilor aparente care pot răsturna prezumţia de legalitate a deciziei de impunere".

Cercetarea sumară a acestor împrejurări - prin raportare la aspectele invocate în cuprinsul cererii formulate, coroborate cu înscrisurile deja depuse la dosarul cauzei - ar fi fost de natură a genera o îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ a cărui suspendare se solicită.

Chiar dacă, în cuprinsul cererii de suspendare, a reluat punctual motivele de nelegalitate a actului administrativ a cărei suspendare se solicită (întrucât, redactând cererea în aceasta modalitate, instanţa investită cu soluţionarea cererii de suspendare ar avea şi posibilitatea de a-şi forma o opinie de ansamblu asupra tuturor susţinerilor), urmează a se observa că cel puţin parte din aceste argumente sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ a cărui suspendare se solicită, fundamentat exclusiv pe o pipăire a fondului cauzei prin raportare la documentaţia care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x din 4 august 2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, precum şi la înscrisurile depuse de părţi, fără a fi necesară administrarea de probaţiune suplimentară.

Prin urmare, în pofida celor reţinute în cuprinsul hotărârii atacate, motivele invocate în cuprinsul cererii de suspendare ar fi putut fi pipăite de judecătorul fondului exclusiv pe baza înscrisurilor depuse la dosarul cauzei şi a prevederilor legale incidente, fără a fi necesară analizarea în concret a modalităţii în care organele fiscale au stabilit caracterul comercial şi continuu al pretinsei activităţi imobiliare pe care a desfăşurat-o în perioada de referinţă.

Dacă s-ar reţine că, în susţinerea cererii de suspendare a unui act administrativ, ar fi necesar a invoca împrejurări de fapt care să fie circumscrise exclusiv încălcării normelor de procedură şi a principiului certitudinii impunerii, ar însemna să se lipsească de eficacitate juridică suspendarea actului administrativ, reglementată tocmai pentru a se putea asigura o protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului administrativ.

Astfel, dintre motivele de nelegalitate a actului administrativ invocate în cuprinsul contestaţiei şi reluate în cuprinsul cererii de suspendare, cel puţin o parte ar fi putut fi pipăite de judecătorul fondului exclusiv pe baza dispoziţiilor legale incidente şi prin raportare la documentaţia care a stat la baza emiterii Deciziei contestate, fără a fi necesară administrarea de probaţiune suplimentară şi doar pe baza acestei operaţiuni, s-ar fi putut constata că sunt de natură a conduce la ideea unei nelegalităţi aparente a actului administrativ.

Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timiş a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin acţiunea formulată reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Timişoara, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x din 4 august 2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, până la pronunţarea instanţei de fond asupra legalităţii acesteia.

Înalta Curte are în vedere dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora:

"în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, recurentul-reclamant nu a prezentat suficiente elemente care să conducă la existenţa unor îndoieli serioase în ceea ce priveşte legalitatea deciziei de impunere.

Instanţa constată că nu este suficient ca reclamantul să afirme existenţa unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu serios asupra legalităţii actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumţia de legalitate să fie răsturnată. Indiciile de nelegalitate trebuie să fie evidente, să poată fi identificate cu uşurinţă, la nivelul aparenţelor.

În dovedirea existenţei cazului bine justificat, recurentul a invocat faptul că autoritatea fiscală a interpretat în mod eronat caracterul activităţii desfăşurate prin tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2012 - 2015, ca fiind o activitate prin care s-au obţinut venituri cu caracter de continuitate şi a stabilit eronat calitatea contribuabilului de persoană impozabilă în scop de TVA, prin greşita interpretare a prevederilor art. 126 alin. (1) şi art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, aspectele sesizate de recurent vizează fondul raporturilor juridice de drept fiscal care formează conţinutul actului administrativ fiscal contestat, fiind supusă cercetării interpretarea şi calificarea unor tranzacţii imobiliare prin raportare la situaţia de fapt fiscală şi la normele substanţiale incidente.

Critica recurentului nu vizează o eventuală încălcare a principiului certitudinii impunerii din perspectiva autorităţii fiscale care trebuie să aplice o normă clară şi să determine sarcina fiscală fără a ajunge la interpretări arbitrare, ci se referă la modalitatea efectivă în care organele fiscale au stabilit caracterul comercial şi continuu al activităţii imobiliare desfăşurată de contribuabil, critică ce nu poate îmbrăca forma indiciilor aparente care pot răsturna prezumţia de legalitate a deciziei de impunere.

Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

Instanţa de control judiciar consideră că instanţa de fond în mod corect a reţinut că cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce recurentului în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză, reţinând că prin cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantului, precum şi prin faptul că o eventuală întoarcere a executării implică proceduri de durată, o astfel de condiţie este întrunită, însă în lipsa cazului bine justificat care să creeze îndoiala aparentă şi suficient de serioasă asupra legalităţii actului, măsura temporară a suspendării executării în condiţiile art. 14 din Legea contenciosului administrativ nu poate fi dispusă.

Prin urmare, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a respins cererea de suspendare reţinând că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentului sunt neîntemeiate, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre temeinică şi legală.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva Sentinţei civile nr. 271/CA din 21 decembrie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 01 martie 2019.

Procesat de GGC - MM