Appeal against refusal to suspend tax assessment dismissed; lower court decision upheld

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea depusă pe rolul Curţii de Apel Cluj la data de 28 noiembrie 2017, reclamanta "A." S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, suspendarea Deciziei de impunere nr. 153 din 06 noiembrie 2017, emisă de pârâtă, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare având ca obiect această decizie, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 14 din 25 ianuarie 2018, a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că starea de fapt a fost înţeleasă şi interpretată de către instanţa de fond într-un mod eronat. Instanţa trebuia să observe in concreto dacă sunt îndeplinite sau nu condiţiile prevăzute de Legea nr. 554/2004 pentru a se putea dispune suspendarea şi să nu insiste excesiv asupra unor aspecte superficiale, tangenţiale.

Prin Decizia de impunere nr. 153 din 6 noiembrie 2017 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Judeţului Cluj s-au stabilit obligaţii fiscale în sumă de 1.082.242 RON, suma de 626.692 RON reprezentând TVA, iar suma de 455.550 RON reprezentând impozit pe profit.

Instanţa de fond a reţinut că: "prin Decizia de impunere nr. 153 din 06 noiembrie 2017, emisă de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Judeţului Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 455.550 RON." Dacă ar fi fost aşa, competenţa de soluţionare ar fi aparţinut Tribunalului Maramureş, iar nu Curţii de Apel.

Recurenta arată că nu a avut loc o audiere propriu-zisă a contribuabilului în sensul dispoziţiilor de procedură fiscală şi că echipa de inspecţie fiscală nu a pus la dispoziţia contribuabilului întreg dosarul administrativ pe baza căruia a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală, ceea ce a antrenat imposibilitatea formulării unor observaţii scrise în deplină cunoştinţă de cauză. Nu sunt aplicabile în cauză prevederile art. 9 alin. (3) NCPF, nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru înlăturarea cauzei de nulitate întrucât societatea A. S.R.L. nu a fost notificată de două ori să se prezinte în vederea audierii.

În opinia recurentei, instanţa de judecată face abstracţie completă de incidenţa hotărârii pronunţate la data de 9 noiembrie 2017, în C-298/16, Teodor Ispas, Anduţa Ispas vs DGFP Cluj de către CJUE. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente.

După cum s-a indicat în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, existenţa unui "caz bine justificat" poate fi reţinută dacă din împrejurările cauzei ar rezulta o îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative. S-a spus de asemenea, în doctrină, că alte criterii care pot fi avute în vedere în dovedirea cazului bine justificat sunt: natura propriu-zisă a măsurii dispuse de autoritatea publică; conduita ulterioară a destinatarului actului; posibilele efecte asupra unor raporturi juridice conexe. "Cazul bine justificat" a fost mult mai bine creionat în practică, în special în materie fiscală, sens în care facem şi noi trimitere, pentru nevoile acestui comentariu, la câteva hotărâri de principiu.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, deşi nu a mai fost analizată de către instanţa de judecată, aceasta este îndeplinită în cauză, în considerarea argumentelor prezentate şi a probaţiunii administrate în acest sens.

Nu în ultimul rând, trebuie avută în vedere şi Recomandarea nr. r(89)8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de miniştri către statele membre privind protecţia provizorie acordată de instanţă pe probleme administrative.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că excepţia lipsei de interes este neîntemeiată, iar recursul este nefondat.

În ceea ce priveşte excepţia lipsei de interes, Înalta Curte constată că în cauză nu există o acţiune în anularea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare, astfel că recurenta-reclamantă are, în prezenta cauză, un interes născut, legitim şi actual, motiv pentru care excepţia lipsei de interes va fi respinsă.

În ceea ce priveşte recursul, Înalta Curte constată că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este întemeiat.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Deoarece Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În cauza de faţă, instanţa de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În sistemul de drept procesual civil român căile de atac constituie un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre judecătorească.

Motivarea în fapt şi în drept este o condiţie de esenţă a hotărârii judecătoreşti, legiuitorul stabilind în sarcina judecătorului această obligaţie legală, cu precizarea că judecătorul trebuie să explice părţilor, atât în fapt, cât şi în drept care au fost raţiunile care au determinat adoptarea soluţiei.

Motivul de recurs analizat are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

În motivarea hotărârii judecătoreşti se regăsesc toate susţinerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, astfel că sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu este întemeiat, şi că instanţa de fond a făcut, prin sentinţa pronunţată, prin raportare la circumstanţele de fapt ale litigiului, o corectă interpretare şi aplicare a normelor de drept material aplicabile.

Înalta Curte are în vedere dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora:

"în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Instanţa constată că nu este suficient ca reclamantul să afirme existenţa unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu serios asupra legalităţii actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumţia de legalitate să fie răsturnată. Indiciile de nelegalitate trebuie să fie evidente, să poată fi identificate cu uşurinţă, la nivelul aparenţelor.

La o examinare sumară a legalităţii deciziei contestate, pe care o permite soluţionarea cererii de suspendare a executării, nu se identifică indicii de nelegalitate vădită, de natură să justifice suspendarea executării deciziei.

Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. 153 din 06 noiembrie 2017, emisă de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul judeţului Cluj, s-au stabilit în sarcina reclamantei "A." S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 455.550 RON.

Instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce recurentei-reclamante în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

Suspendarea pronunţată de instanţă nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiţiei pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicţionale.

Prin urmare, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a respins cererea de suspendare reţinând că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Principalul motiv pentru care recurenta consideră că actul în discuţie este vădit nelegal constă în împrejurarea că motivele reţinute în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală ţin de comportamentul furnizorilor săi.

Este adevărat că potrivit jurisprudenţei CJUE dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat decât unui contribuabil care ştia sau trebuia să ştie că partenerii săi contractuali sunt implicaţi într-o fraudă în materie de TVA sau unui contribuabil care este el însuşi implicat într-o asemenea fraudă.

Este real că recurentei nu îi poate fi reproşat comportamentul fiscal al partenerilor săi comerciali. Cu toate acestea, din lecturarea raportului de inspecţie fiscală reiese că, cel puţin aparent, recurentei i se reproşează propriul său comportament fiscal, argumentele organelor fiscale fiind că ea însăşi ar fi desfăşurat tranzacţii nereale. De asemenea, concluziile inspectorilor fiscali în acest sens sunt argumentate în fapt şi în drept. Nici din această perspectivă nu se poate susţine existenţa unei nelegalităţi vădite a actului atacat.

În temeiul dispoziţiilor art. 1064 C. proc. civ. potrivit cărora:

"dacă cererea pentru care s-a depus cauţiunea a fost respinsă, instanţa va dispune din oficiu şi restituirea cauţiunii", Înalta Curte va dispune restituirea cauţiunii în sumă de 14.582,00 RON, conform recipisei de consemnare nr. x din 5 decembrie 2017 la B., către recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes.

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva Sentinţei civile nr. 14/2018 din 25 ianuarie 2018 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Dispune restituirea cauţiunii în sumă de 14.582,00 RON, conform recipisei de consemnare nr. x din 5 decembrie 2017 la B., către recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 01 martie 2019.

Procesat de GGC - MM