VAT adjustment for abandoned capital good construction project under Art. 149(4)(d) of the Fiscal Code

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, la data de 17.03.2015, astfel cum a fost modificată la data de 05.05.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti:

- anularea în tot a Deciziei nr. 249/26.03.2015 de soluţionare a contestaţiei administrative;

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/09.07.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.07.2014, exclusiv în ceea ce priveşte respingerea dreptului la rambursarea sumei de 3.561.174 RON cu titlul de TVA, precum şi obligarea autorităţilor fiscale pârâte la rambursarea către societatea reclamantă a sumei de 3.561.174 RON cu titlul de TVA;

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2206 din 14 septembrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 Bucureşti, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că împrejurarea nedemolării lucrărilor executate până la acest moment, precum şi faptul efectuării unor cheltuieli de către reclamantă, societatea nedorind să piardă investiţiile deja efectuate, aceste elemente nu sunt prin sine suficiente pentru a fi valorificate cu titlu de menţinere a intenţiei investiţionale iniţiale şi nici dovadă a conceperii unui proiect imobiliar viitor în sensul de a susţine intenţia declarată a persoanei juridice de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile.

S-a mai arătat, cu privire la inexistenţa unei decizii scrise de abandonare a proiectului imobiliar semnată de administratorii societăţii, aceasta nu justifică menţinerea dreptului de deducere, cât timp respectiva decizie se deduce din împrejurări faptice, tacite dar neîndoielnice: rezilierea contractului de închiriere, expirarea autorizaţiei de construire, neefectuarea niciunui demers pentru reluarea ori dezvoltarea proiectului timp de mai mulţi ani. Aşadar, în raport de situaţia de fapt ce se desprinde din speţă, este corect tratamentul fiscal aplicat, de ajustare a taxei deductibile, conform prev. art. 149 alin. (1) lit. a) şi d) şi prev. art. 149 alin. (5) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din moment ce contractul de închiriere şi-a încetat existenţa din culpa reclamantei, iar lucrările nu au mai fost executate, expirând autorizaţia de construire.

Curtea nu a reţinut ca motive pertinente de nelegalitate nici susţinerea reclamantei în sensul că dreptul de deducere TVA nu ar fi condiţionat de realizarea unui anumit proiect, ci de cheltuielile efectiv suportate de profesionist şi care sunt purtătoare de TVA, sens în care a fost conturată şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, şi nici susţinerea generică în sensul că nu ar avea obligaţia potrivit legii a ajusta TVA aferentă construirii imobilului. Se subliniază sub un prim aspect faptul că dreptul de deducere în raport de intenţia investiţională nu a fost negat, iar sub un al doilea aspect împrejurarea că Hotărârea pronunţată în cauza C-234/11 Tets Haskovo invocată la acest punct al contestaţiei nu este incidentă în raport de situaţia diferită dintre cele două speţe, în fapt în cauză neintervenind o distrugere a unor clădiri, ci abandonarea unui proiect imobiliar pe fondul unei presupuse situaţii economice nefavorabile.

3. Cererea de recurs

Împotriva încheierii din 7 septembrie 2015 şi a sentinţei nr. 2206 din 14 septembrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. solicitând casarea, în principal cu trimitere spre rejudecare pentru suplimentarea probatoriului, iar în subsidiar, cu reţinere spre rejudecare cu consecinţa admiterii acţiunii, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea principiilor de bază ale dreptului administrativ. Actele fiscale contestate au fost încheiate în temeiul dispoziţiilor art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, care prevăd un caz de ajustare a TVA ce nu are incidenţă raportat la situaţia de fapt stabilită chiar de către organul fiscal. Instanţa nu se poate substitui organului fiscal şi nu poate suplimenta constatările din actele fiscale supuse controlului, sau temeiul de drept pe care acestea sunt fundamentate.

- o aplicare corectă a legii impunea ca instanţa de fond să facă o analiză a aspectelor esenţiale pentru stabilirea tratamentului TVA aplicabil, în contextul în care condiţiile sunt descrise în conţinutul prevederilor art. 149 Codul fiscal.

- societatea nu se încadrează în ipoteza art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal întrucât lucrările efectuate există încă, sunt vizibile pe teren şi nu există nici un document care să ateste că bunul de capital şi-ar fi încetat la acest moment existenţa.

- instanţa de fond a reţinut în mod greşit că societatea ar fi renunţat la intenţia de a finaliza proiectul imobiliar în vederea realizării de operaţiuni taxabile având în vedere că societatea nu ar fi făcut dovada cauzei imprevizibile şi insurmontabile care a determinat imposibilitatea continuării lucrărilor de construcţie, societatea ar fi reziliat din proprie iniţiativă contractul de închiriere, asumându-şi culpa neexecutării şi că societatea nu a făcut alte demersuri pentru continuarea lucrărilor.

- prima instanţă nu a făcut o aplicare corectă a prevederilor art. 149 alin. (3) Codul fiscal referitoare la momentul naşterii dreptului de a ajusta TVA. În lipsa posibilităţii unei încadrări a situaţiei societăţii într-una dintre situaţiile prevăzute la art. 149 alin. (3) privind momentul de debut al perioadei de ajustare, celelalte încadrări invocate de autorităţile fiscale (art. 149 alin. (4) lit. d) şi alin. (5) din Codul fiscal) sunt lipsite de temei legal.

- în lipsa unei analize din partea organului fiscal, revenea instanţei de fond sarcina de a analiza componenţa costurilor pentru care s-a solicitat dreptul de deducere a TVA şi în ce măsură taxa poate fi subiect al ajustării prin raportare la natura cheltuielii vizate.

- sentinţa recurată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 141 Codul fiscal, respectiv ale prevederilor H.G. nr. 44/2004 privind posibilitatea de a beneficia de drept de deducere în baza unei notificări efectuate conform acestor prevederi legale.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că:

- nici până la data de 30.09.2013, societatea nu a deţinut documente (contract, autorizaţii, înţelegeri cu terţii) din care să rezulte că are intenţia de a reproiecta un concept nou "Parc industrial şi logistic, depozite, birouri" şi nu a prezentat documente din care să rezulte această intenţie.

- deoarece începând cu anul 2010 vechiul proiect a fost sistat (autorizaţie expirată, declaraţia societăţii) s-a aplicat ajustarea TVA pentru care a fost admis iniţial dreptul de deducere a TVA în anii 2007, 2008 şi 2009.

- referitor la jurisprudenţa comunitară în materie de TVA, S.C. A. S.R.L. nu a prezentat dovezi din care să reiasă că, deşi a abandonat investiţia iniţială, dreptul de deducere iniţial poate fi păstrat din cauza circumstanţelor ce nu au depins de voinţa societăţii.

5. Procedura de filtrare a recursului

Raportul asupra admisibilităţii recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 02.10.2017, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

Prin încheierea din 15.11.2017, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, în condiţii de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

La data de 08.02.2018, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat precizări prin care a învederat că nu este parte în prezenta cauză întrucât recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată doar Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate şi a actelor administrative ce au incidenţă în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 249/26.03.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/9.07.2014, emisă de Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, solicitând ca prin sentinţa ce se va pronunţa să se dispună anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei şi în parte a Deciziei de impunere doar în ceea ce priveşte respingerea dreptului societăţii la rambursarea sumei de 3.561.174 RON cu titlu de TVA.

Prima instanţă a respins acţiunea pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2, motiv pentru care recurenta-reclamantă a formulat recurs împotriva încheierii din 07.09.2015, prin care instanţa a respins proba cu expertiza fiscală solicitată şi a sentinţei nr. 2206 din 14 septembrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, din probele administrate în cauză a rezultat că pe un teren în suprafaţă de 126.500 mp situat în municipiul Braşov, recurenta S.C. A. S.R.L. a fost autorizată să execute lucrări de organizare şantier şi de construcţie pentru Complexul Comercial "B.", obţinând în acest sens autorizaţia de construcţie nr. 776/21.08.2008.

La data de 25.07.2007, recurenta împreună cu S.C. C. S.R.L., în calitate de proprietari, au încheiat cu S.C. D. S.A., în calitate de chiriaş, contractul de închiriere nr. 9276 prin care recurenta S.C. A. S.R.L. se obliga să construiască centrul comercial în conformitate cu autorizaţia de construire şi cu programul execuţiei lucrărilor.

În baza autorizaţiei au fost efectuate lucrări de infrastructură subterană (reţele de canalizare) şi lucrări de suprastructură (stâlpi şi grinzi prefabricate), însă la data de 27.05.2010 a fost încheiat Acordul de reziliere a contractului de închiriere, recurenta plătind celeilalte părţi despăgubiri în valoare de 94.000 Euro. Autorizaţia de construire a încetat la data de 21.08.2009 şi nu a mai fost prelungită.

În urma unei inspecţii fiscale având ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii deconturilor de TVA întocmite în perioada 01.10.2008 - 30.09.2013, a fost emisă decizia de impunere nr. x/09.07.2014 prin care s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii de plată, dispunându-se măsura ajustării TVA în sumă de 3.561.174 RON aferentă achiziţiilor reprezentând servicii de proiect management, documentaţie obţinere avize, lucrări proiectare, organizare şantier, execuţie foraje, studii de piaţă pentru realizarea proiectului B., reţinându-se că proiectul şi-a încetat existenţa din vina societăţii şi indicându-se ca temei al măsurii dispoziţiile art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.

În timpul inspecţiei fiscale, la data de 13.06.2014 societatea recurentă a depus notificarea privind taxarea operaţiunii de închiriere pentru terenul aflat în oraşul Braşov.

Potrivit dispoziţiilor art. 149 - Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii actelor administrative:

"(1) În sensul prezentului articol:

a) bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3, precum şi operaţiunile de construcţie, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparaţiile ori lucrările de întreţinere a acestor active, chiar în condiţiile în care astfel de operaţiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziţia unei alte persoane; nu sunt considerate bunuri de capital activele corporale fixe amortizabile a căror durată normală de utilizare stabilită pentru amortizarea fiscală este mai mică de 5 ani; activele corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului sunt considerate bunuri de capital la locator/finanţator dacă limita minimă a duratei normale de utilizare este egală sau mai mare de 5 ani;

b) bunurile care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziţia unei persoane sunt considerate bunuri de capital aparţinând persoanei care le închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziţia altei persoane;

c) ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sunt considerate bunuri de capital;

d) taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării ori întreţinerii bunurilor de capital.

(2) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situaţiile prevăzute la alin. (4) lit. a) - d):

a) pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziţionate sau fabricate, altele decât cele prevăzute la lit. b;

b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.

(3) Perioada de ajustare începe:

a) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziţionate sau fabricate, pentru bunurile de capital menţionate la alin. (2) lit. a), dacă acestea au fost achiziţionate sau fabricate după data aderării;

b) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt recepţionate, pentru bunurile de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), care sunt construite, şi se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări este anul aderării sau un alt an ulterior anului aderării;

c) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziţionate, pentru bunurile de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), care sunt achiziţionate, şi se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător s-au îndeplinit în anul aderării sau într-un an ulterior anului aderării;

d) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare sau modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), a) căror valoare este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil transformat sau modernizat, şi se efectuează pentru suma taxei deductibile aferente transformării sau modernizării, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformări sau modernizări, plătită ori datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări după transformare sau modernizare este anul aderării sau un an ulterior aderării.

(4) Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează:

a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă:

1. integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 1451;

2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei;

3. pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită faţă de deducerea iniţială;

b) în cazurile în care apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;

c) în situaţia în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parţial limitat face obiectul oricărei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă. În cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv;

d) în situaţia în care bunul de capital îşi încetează existenţa, cu următoarele excepţii:

1. bunul de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru care taxa este deductibilă;

2. bunul de capital este pierdut, distrus sau furat, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

3. Abrogat prin O.G. nr. 8/2013

4. situaţiile prevăzute la art. 128 alin. (8);

e) în cazurile prevăzute la art. 138.

(41) Abrogat prin O.U.G. nr. 102/2013

(5) Ajustarea taxei deductibile se efectuează astfel:

a) pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. a), ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la alin. (2). Ajustarea deducerii se face în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare. Prin norme se stabilesc reguli tranzitorii pentru situaţia în care pentru anul 2007 s-a efectuat ajustarea prevăzută la alin. (4) lit. a) pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă iniţial;

b) pentru cazul prevăzut la alin. (4) lit. b), ajustarea se efectuează de persoanele impozabile care au aplicat pro rata de deducere pentru bunul de capital. Ajustarea reprezintă o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă iniţial şi se efectuează în ultima perioadă fiscală a anului calendaristic, pentru fiecare an în care apar modificări ale elementelor taxei deduse în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la alin. (2);

c) pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. c) şi d), ajustarea se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării;

d) pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. e), ajustarea se efectuează atunci când apar situaţiile enumerate la art. 138, conform procedurii prevăzute în norme.

(51) Dacă pe parcursul perioadei de ajustare intervin evenimente care vor genera ajustarea în favoarea persoanei impozabile sau în favoarea statului, ajustările prevăzute la alin. (5) lit. a) şi c) se vor efectua pentru acelaşi bun de capital succesiv în cadrul perioadei de ajustare ori de câte ori apar respectivele evenimente.

(6) Persoana impozabilă trebuie să păstreze o situaţie a bunurilor de capital care fac obiectul ajustării taxei deductibile, care să permită controlul taxei deductibile şi al ajustărilor efectuate. Această situaţie trebuie păstrată pe o perioadă care începe în momentul la care taxa aferentă achiziţiei bunului de capital devine exigibilă şi se încheie la 5 ani după expirarea perioadei în care se poate solicita ajustarea deducerii. Orice alte înregistrări, documente şi jurnale privind bunurile de capital trebuie păstrate pentru aceeaşi perioadă.

(7) Prevederile prezentului articol nu se aplică în cazul în care suma care ar rezulta ca urmare a ajustărilor este neglijabilă, conform prevederilor din norme."

Răspunzând punctual criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte constată că prima susţinere de referă la încălcarea principiilor dreptului administrativ prin faptul că instanţa s-a substituit organului fiscal şi a suplimentat temeiul de drept în baza căruia au fost fundamentate actele administrative.

Critica este nefondată având în vedere că prima instanţă nu a suplimentat temeiul de drept, ci răspunzând motivelor de nelegalitate invocate de societatea recurentă a făcut o interpretare a contextului legal, arătând şi din perspectiva altor dispoziţii legale, că măsura organului fiscal a fost corectă, raportat la situaţia de fapt dedusă judecăţii.

O altă critică a recurentei vizează faptul că instanţa de fond nu a făcut o analiză a aspectelor esenţiale pentru stabilirea tratamentului TVA aplicabil. Or, se poate lesne observa că hotărârea este amplu motivată fiind analizată pe larg situaţia de fapt şi de drept dedusă judecăţii şi că s-a dat un răspuns tuturor aspectelor de nelegalitate susţinute de parte. Analiza condiţiilor indicate de recurentă rezultă din întregul conţinut al hotărârii în care se explică sensul fiecărei măsuri în contextul dispoziţiei legale aplicabile.

A mai susţinut recurenta că societatea nu se încadrează în ipoteza art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal întrucât lucrările efectuate există încă şi sunt vizibile pe teren.

Or, după cum am arătat mai sus, potrivit dispoziţiilor art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ajustarea taxei deductibile aferentă bunurilor de capital, se efectuează în situaţia în are bunul de capital îşi încetează existenţa.

Din textul de lege redat mai sus, rezultă că bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe definite de lege, precum şi operaţiunile de construcţie, transformare sau modernizare a bunurilor imobile (...). Iar, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării ori întreţinerii bunurilor de capital.

Problema care se pune în cauză este dacă se poate considera că bunul de capital, respectiv construcţia realizată parţial în cadrul proiectului "B.", şi-a încetat existenţa.

Se poate considera, chiar şi în lipsa unei decizii scrise şi semnate de administratorii societăţii, că acest proiect a fost abandonat de vreme ce, sub motivul crizei economice, societatea a fost cea care a iniţiat acordul de reziliere a contractului de închiriere în anul 2010, în condiţiile în care autorizaţia de construcţie expirase încă din anul 2009. S-a renunţat la acest proiect în condiţiile în care societatea recurentă a continuat alte proiecte, fapt susţinut de autorităţile fiscale şi necontestat. Până la momentul efectuării inspecţiei fiscale, anul 2014, nu au fost întreprinse alte măsuri pentru utilizarea acestei construcţii în alte proiecte, deci nu au fost desfăşurate operaţiuni taxabile care să justifice decontarea TVA.

Mai mult decât atât, nici în faţa instanţei de recurs, la 8 ani de la acordul de reziliere, societatea recurentă nu a adus probe noi din care să rezulte demararea unui nou proiect care să vizeze acest imobil şi să formeze convingerea instanţei că proiectul nu a fost abandonat.

Recurenta invocă Decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian State care prezintă situaţia companiei INZO al cărei obiect de activitate consta în descoperirea şi exploatarea proceselor cu ajutorul cărora se realizează tratamentul apei marine şi al apei salmastre în scopul obţinerii apei potabile ce urma a fi distribuită. Cu acest scop INZO a realizat o serie de achiziţii de bunuri de capital şi a întreprins un studiu de profitabilitate în ceea ce priveşte construirea unei instalaţii de desalinizare. În urma studiului, s-au identificat o serie de probleme de profitabilitate şi o parte dintre investitori s-au retras. Astfel, proiectul a fost abandonat, iar INZO a intrat în stare de insolvenţă.

Este adevărat că, în acest caz, INZO nu a demarat niciodată proiectul vizat iniţial şi prin urmare nici nu a obţinut venituri taxabile. Cu toate acestea, CJUE (CEJ la momentul pronunţării hotărârii) a decis că INZO are drept de deducere pentru TVA-aferentă achiziţiilor efectuate cu scopul realizării studiului de profitabilitate, întrucât studiul de profitabilitate constituia un act premergător proiectului şi, în consecinţă, reprezenta o activitate economică.

În acest sens, CJUE a decis:

"chiar şi prima cheltuială de investiţie în scopul unei activităţi poate fi considerată activitate economică în sensul art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent art. 9 din Directiva 112/2006) şi, în acest context, autorităţile fiscale trebuie să ţină cont de intenţia declarată a persoanei de a desfăşura activităţi care vor face subiectul TVA".

Se poate constata că această hotărâre nu este incidentă în cauză întrucât proiectul a eşuat ca urmare a retragerii investitorilor ce a condus la intrarea societăţii în stare de insolvenţă, neputându-se reţine culpa societăţii.

În cauza de faţă însă, iniţiativa acordului de reziliere a aparţinut societăţii recurente şi de asemenea, aceasta a lăsat în nelucrare proiectul timp de mai mulţi ani şi nu a făcut dovada unei imposibilităţi obiective şi neimputabile de continuare a lucrărilor, de realizare a unui nou proiect care să vizeze construcţiile abandonate, situaţie faţă de care în mod corect prima instanţă a reţinut existenţa unei culpe a societăţii.

A mai criticat recurenta că prima instanţă nu a făcut o aplicare corectă a prevederilor art. 149 alin. (3) Codul fiscal referitoare la momentul naşterii dreptului de a ajusta TVA. În lipsa posibilităţii unei încadrări a situaţiei societăţii într-una dintre situaţiile prevăzute la art. 149 alin. (3) privind momentul de debut al perioadei de ajustare, celelalte încadrări invocate de autorităţile fiscale (art. 149 alin. (4) lit. d) şi alin. (5) din Codul fiscal) sunt lipsite de temei legal.

Susţinerea este nefondată având în vedere că evenimentul care a generat ajustarea TVA în speţă este tocmai faptul nerealizării proiectului, sistării efective a lucrărilor, iar potrivit dispoziţiilor art. 149 alin. (5) lit. c), pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. c) şi d), ajustarea taxei deductibile se efectuează în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării.

În aceste condiţii, în mod corect a reţinut instanţa de fond că din moment ce lucrarea nu a fost definitivată nu se poate avea în vedere norma legală referitoare la anul în care lucrarea ar fi finalizată şi deci bunurile achiziţionate, fabricate sau recepţionate.

A mai criticat recurenta faptul că în lipsa unei analize din partea organului fiscal, revenea instanţei de fond sarcina de a analiza componenţa costurilor pentru care s-a solicitat dreptul de deducere a TVA şi în ce măsură taxa poate fi subiect al ajustării prin raportare la natura cheltuielii vizate.

Este adevărat că achiziţiile vizate de ajustare reprezintă servicii de proiect management, documentaţie obţinere avize, lucrări proiectare, organizare şantier, execuţie foraje, studii de piaţă, însă toate aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării proiectului B. Aşa fiind, aceste cheltuieli se analizează în mod unitar, scopul lor fiind acelaşi, neexistând nici un argument pentru care ar trebui analizate în mod distinct.

O altă critică a recurentei se referă la faptul că sentinţa recurată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 141 Codul fiscal, respectiv ale prevederilor H.G. nr. 44/2004 privind posibilitatea de a beneficia de drept de deducere în baza unei notificări efectuate conform acestor prevederi legale.

Potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal:

"Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (...) arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Fac excepţie următoarele operaţiuni:

1.operaţiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;

2. închirierea de spaţii sau locaţii pentru parcarea autovehiculelor;

3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate definitiv în bunuri imobile;

4. închirierea seifurilor;"

Notificarea invocată de recurentă a fost întocmită ulterior rezilierii contractului de închiriere, în perioada inspecţiei fiscale şi a fost depusă la data de 14.06.2014, purtând menţiunea "notificarea este făcută înainte de închiriere". Or, în aceste condiţii, în mod corect organele fiscale nu i-au dat eficienţă juridică. Cu privire la faptul că recurenta a formulat recurs încheierii din 07.09.2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, prin care instanţa a respins proba cu expertiza fiscală solicitată, Înalta Curte constată că nu au fost formulate critici concrete sub acest aspect.

Pe de altă parte, faţă de materialul probator administrat în cauză care a condus la stabilirea corectă a situaţiei de fapt, administrarea unei expertize fiscale nu era necesară. Faţă de precizarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală cum că nu este parte în prezenta cauză, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a formulat acţiunea în contradictoriu cu Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi cu Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, însă decizia contestată în cauză a fost emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

7. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. x şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 7 septembrie 2015 şi a sentinţei nr. 2206 din 14 septembrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 7 septembrie 2015 şi a sentinţei nr. 2206 din 14 septembrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 februarie 2018.