Taxpayer's right to statutory interest for late VAT refund and administrative refusal to respond to compensation claim

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 12 august 2014, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat obligarea pârâtei la plata sumei de 7.046.527 RON, reprezentând despăgubiri (dobânzi) datorate de către organul fiscal, ca urmare a lipsirii reclamantei de folosinţa sumei de 8.574.175,33 RON, reprezentând T.V.A. rambursată cu întârziere şi accesorii achitate, fără să existe o obligaţie legală în acest sens, precum şi obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată.

Prin precizarea formulată la data de 6 noiembrie 2014, reclamanta A. S.R.L. a solicitat completarea cererii de chemare în judecată cu un petit subsidiar şi alternativ, formulat pentru ipoteza admiterii excepţiei inadmisibilităţii cererii principale, invocată de pârâtă, solicitând obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca, în termen de 30 de zile, să procedeze la soluţionarea cererii înregistrate la M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.A.M.C. sub nr. x/06.06.2014, privind plata sumei de 7.047.527 RON, reprezentând dobânzi fiscale, ca urmare a lipsirii sale de folosinţa, pe perioada 29.12.2009 - 29.08.2013, a sumei de 8.574.175,33 RON, reprezentând T.V.A. şi accesorii achitate fără temei legal.

2. Soluţia instanţei de fond

2.1. Prin încheierea de şedinţă din data de 6 noiembrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, excepţia inadmisibilităţii cererii, invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

2.2. Prin sentinţa civilă nr. 1284 din data de 7 mai 2015, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 7.046.527 RON reprezentând dobânzi de întârziere calculate asupra sumei de 8.574.175,35 RON, constituită din TVA rambursată cu întârziere şi accesorii şi la plata sumei de 6.300 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, din care suma de 300 RON reprezentând taxă judiciară de timbru, suma de 3.000 RON reprezentând onorariu de avocat, iar suma de 3.000 RON reprezentând onorariu de avocat, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva încheierii de şedinţă din data de 06.11.2014, precum şi împotriva sentinţei civile nr. 1284/07.05.2015, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticându-le pentru nelegalitate, recursul fiind întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Recurenta solicită casarea sentinţei şi a încheierii recurate şi, în rejudecare, să se dispună respingerea acţiunii, în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca neîntemeiată.

O primă critică de nelegalitate înfăţişată de recurentă priveşte încheierea de şedinţă din data de 6.11.2014, prin care instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii cererii, invocată de pârâtă.

Recurenta-pârâtă apreciază că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi prevederile pct. 4 Cap. 2 din Anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, potrivit cărora acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului, depusă la organul fiscal competent.

Prin urmare, înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ, titularul cererii de dobânzi trebuie să se adreseze organului fiscal competent şi, numai după emiterea unui răspuns la această cerere, poate recurge la atacarea lui în contencios administrativ.

În cauza de faţă, organul fiscal nu a dat o soluţie cererii reclamantei de plată a dobânzilor, astfel încât cererea de chemare în judecată este inadmisibilă, prin raportare la prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere că în cauză nu este contestat vreun act administrativ vătămător, în sensul art. 1 din Legea nr. 554/2004, reclamanta poate solicita instanţei de contencios administrativ numai obligarea pârâtei la soluţionarea cererii de acordare a dobânzilor, cu atât mai mult cu cât calculul sumelor reprezentând dobânzi se realizează de către organul fiscal, iar nu de către contribuabil, potrivit pct. 3, pct. 6 şi pct. 7 din Cap. 2, Anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004.

În concluzie, apreciază recurenta-pârâtă, cererea de chemare în judecată, prin care s-a solicitat obligarea sa la plata dobânzilor, este inadmisibilă.

În ceea ce priveşte criticile aduse sentinţei civile nr. 1284/07.05.2015, recurenta-pârâtă consideră că soluţia instanţei de fond, care o obligă la plata sumei de 7.046.527 RON cu titlu de dobânzi, este nelegală, întrucât instanţa a ţinut cont numai de concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, nu şi de apărările sale.

Prin Raportul de inspecţie fiscală parţială nr. x/29.12.2009, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 332/29.12.2009, s-au constatat obligaţiile fiscale suplimentare în sarcina intimatei reclamante rezultate din taxa pe valoare adăugată neadmisă la deducere, aferentă perioadei 01.12.2005-31.08.2008 şi taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar, aferentă perioadei 01.09.2008 - 30.04.2009.

Împotriva Deciziei de impunere nr. 332/29.12.2009, a formulat contestaţie reclamanta-intimată A. S.R.L., contestaţia fiind soluţionată prin Decizia nr. 227/24.05.2012, în sensul desfiinţării parţiale a Deciziei nr. 332/2009 în ceea ce priveşte suma totală de 8.586.214 RON, reprezentând TVA şi majorări de întârziere, aferente tranzacţiilor derulate de reclamantă cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L. D. S.R.L. şi E. S.R.L.

Urmare a desfiinţării parţiale, prin Decizia nr. 227/24.05.2012, a deciziei de impunere, s-a efectuat o nouă inspecţie fiscală pentru suma de 8.586.214 RON, compusă din taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 6.782.244 RON şi majorări de întârziere în sumă de 1.803.970 RON, aferente tranzacţiilor economice derulate cu furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L.

Referitor la suma de 6.563.395 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă de societate în baza facturilor de achiziţii mărfuri emise de B. S.R.L. şi C. S.R.L., în perioada iunie 2006 - mai 2009, în urma reverificării s-a constatat că facturile emise de aceşti furnizori au fost corectate şi îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Referitor la suma de 192.770 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă de societate în baza facturilor de prestări servicii emise de C. S.R.L., în perioada iunie 2006 - mai 2009, s-a constatat, la reverificare, că sunt îndeplinite condiţiile pentru deducerea taxei pe valoare adăugată.

Referitor la suma de 20.808 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă de societate în baza facturilor de prestări servicii emise de D. S.R.L., în perioada iulie 2006 - ianuarie 2007, s-a constatat, la reverificare, că sunt îndeplinite condiţiile pentru deducerea taxei pe valoare adăugată.

Referitor la suma de 5.271 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă de societate în baza facturii de prestări servicii nr. x/31.03.2006, emisă de E. S.R.L., reprezentând contravaloare servicii de intermediere, s-a constatat, la reverificare, că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru deducerea taxei pe valoare adăugată, fiind stabilite obligaţii suplimentare în sarcina reclamantei intimate în sumă de 5.271 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată dedusă de societate şi 6.768 RON, reprezentând accesorii.

Rezultatul reverificării a fost cuprins în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.08.2013, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată nr. 580/28.03.2013.

În concluzie, arată recurenta-pârâtă, în perioada 04.06.2009 (data începerii acţiunii de inspecţie fiscală) - 24.05.2012 (data emiterii Deciziei nr. 227 de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) societatea nu a îndeplinit condiţiile legale pentru deducerea taxei pe valoare adăugată şi, în consecinţă, nu are nici dreptul de a beneficia de dobânzi de întârziere aferente acestei perioade.

Recurenta-pârâtă înţelege să critice hotărârea de fond şi în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în favoarea reclamantei, considerând că nu a dat dovadă nici de rea-credinţă, nici de un comportament neglijent, care să determine instanţa de fond să o oblige la suportarea acestor cheltuieli.

Recurenta-pârâtă consideră că în cauză nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., nefiind în culpă procesuală, iar cheltuielile privind administrarea probatoriului şi angajarea unui apărător sunt cheltuieli obişnuite, ce nu se pot imputa părţii adverse.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 23.10.2015, intimata-reclamantă A. S.R.L. (devenită F. SRL) a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Cât priveşte excepţia inadmisibilităţii cererii, reiterată, intimata-reclamantă arată că dispoziţiile art. 8 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 stabilesc clar condiţiile de exercitare a acţiunii în contencios administrativ, în cazul nesoluţionării în termenul legal a cererii prealabile.

În ceea ce priveşte fondul cererii, prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x/24.05.2015 şi RIF nr. x/28.08.2013, pârâta-recurentă a recunoscut în mod expres dreptul societăţii reclamante, de deducere a TVA pentru operaţiunile derulate cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., însă apreciază că acest condiţii au fost îndeplinite numai ulterior datei de 24.05.2012, când a fost emisă decizia nr. 227 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. Cu alte cuvinte, recurenta consideră că dreptul intimatei-reclamante de deducere a taxei s-a născut prin decizia menţionată. Această susţinere este contrazisă chiar de către conţinutul Deciziei nr. x, care a dispus, cu efect retroactiv, desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. 332/2009 şi a RIF aferent. În considerentele Deciziei nr. 227 s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să verifice dacă societatea a procedat la corectarea facturilor conform prevederilor legale, că aceste facturi corectate au fost prezentate de reclamantă şi că nu rezultă motivele pentru care nu au fost analizate individual de către organele de inspecţie fiscală. Or, aceste facturi nu au suferit nicio modificare de la vremea inspecţiei fiscale iniţiale până la finalizarea reverificării, neexistând nici un dubiu în legătură cu faptul că reclamanta îndeplinea condiţiile de deducere a TVA încă de la data desfăşurării inspecţiei fiscale iniţiale.

Sentinţa instanţei de fond este pronunţată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 124 alin. (11) Codul de procedură fiscală, reclamanta fiind îndreptăţită la dobândă pentru toată perioada dintre ziua stingerii obligaţiei fiscale şi ziua stingerii creanţei sale, iar nu doar pentru perioada ulterioară deciziei de anulare. Intimata a fost lipsită în mod nedrept de folosinţa sumei de 8.574.175,35 RON, ceea ce i-a conferit dreptul de a solicita dobânzi în temeiul art. 124 Codul de procedură fiscală.

Cât priveşte cheltuielile de judecată, prevederile art. 453 C. proc. civ. sunt clare în sensul că partea care pierdere procesul se află în culpă şi are obligaţia să plătească cheltuielile de judecată.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 3 mai 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin aceeaşi încheiere s-a reţinut că, în temeiul prevederilor art. 131 alin. (1) din H.G. nr. 816/2015, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul A.N.A.F. a dobândit personalitate juridică, astfel încât, din cadrul procesual fac parte, în calitate de recurente-pârâte, atât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Părţile nu au înregistrat la dosarul cauzei puncte de vedere cu privire la concluziile raportului întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului.

Prin încheierea din data de 01 noiembrie 2017, constatând că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecarea lui, pe fond.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Primul rând de critici subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se referă la respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii, dispusă de instanţa de fond prin încheierea premergătoare din 6 noiembrie 2014. Instanţa de fond a reţinut că reclamanta s-a adresat pârâtei la data de 6.06.2014 cu cererea de acordare a dobânzilor datorate pentru rambursarea cu întârziere a TVA şi că autoritatea pârâtă nu a soluţionat cererea, în termenul de 45 de zile prevăzut de Codul de procedură fiscală. În această situaţie, instanţa de fond a constatat că există un refuz nejustificat al autorităţii pârâte de soluţionare a cererii, în sensul art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, iar pentru atacarea acestuia în contencios administrativ nu era necesară nici parcurgerea procedurii prealabile şi nici ca reclamanta să fi aşteptat emiterea răspunsului, peste termenul legal de soluţionare a cererii.

Prin recurs, se susţine că acţiunea în contencios administrativ pentru acordarea dobânzilor putea fi promovată numai după emiterea unui răspuns de către autoritatea pârâtă la cererea administrativă a reclamantei de acordare a dobânzilor, în absenţa acestuia neexistând un act administrativ vătămător, în sensul dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Reclamanta, arată recurenta, putea solicita instanţei de contencios administrativ exclusiv obligarea sa la soluţionarea cererii de acordare a dobânzilor, cu atât mai mult cu cât calculul acestora este atributul organului fiscal, conform OMFP nr. 1899/2004.

Criticile recurentei sunt nefondate. În ipoteza în care autoritatea administrativ fiscală nu soluţionează cererea adresată pe cale administrativă, de acordare a dobânzilor, în termenul de 45 de zile prevăzut de Codul de procedură fiscală, titulara cererii de dobânzi are dreptul de a se adresa instanţei de contencios administrativ, care este îndrituită să analizeze caracterul justificat sau nu al refuzului de soluţionare a cererii administrative, în temeiul prevederilor art. 2 alin. (2) coroborat cu art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Codul de procedură fiscală nu prevede vreo derogare de la norma generală aplicabilă în contencios administrativ, care asimilează actului administrativ şi refuzul nejustificat de soluţionare a cererii adresate pe cale administrativă (situaţia adresării cererii de acordare a dobânzilor fiind diferită de situaţia emiterii unei decizii de impunere, în cazul căreia art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală are ca premisă soluţionarea obligatorie a contestaţiei administrative şi atacarea în contencios administrativ a deciziei de soluţionare a acestei contestaţii).

Calculul sumelor reprezentând dobânzi este atributul organului fiscal îndrituit să soluţioneze cererea administrativă referitoare la aceste dobânzi, conform prevederilor OMFP nr. 1899/2004, însă aceste dispoziţii de drept material nu împiedică efectuarea acestui calcul în procedura judiciară în care se atacă refuzul nejustificat de acordare a dobânzilor, pe calea expertizei fiscale, în conformitate cu prevederile art. 330 şi urm. C. proc. civ.

În concluzie, soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii, dispusă prin încheierea premergătoare din 6 noiembrie 2014, este legală.

Cât priveşte criticile de nelegalitate formulate la adresa sentinţei pronunţate în fond, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut că pentru perioada 4.06.2009 (data începerii acţiunii iniţiale de inspecţie fiscală) - 24.05.2012 (data emiterii deciziei nr. 227, prin care a fost desfiinţată parţial decizia de impunere nr. 332/29.12.2009 a DGAMC, pentru sumele de 6.782.244 RON cu titlu de TVA şi 1.803.970 RON cu titlu de majorări de întârziere aferente) reclamanta nu a îndeplinit condiţiile legale pentru deducerea TVA şi, pe cale de consecinţă, nu are dreptul să beneficieze de dobânzile de întârziere aferente.

Susţinerile recurentei se întemeiază pe aserţiunea că numai în urma reverificării ar fi rezultat că facturile de achiziţii mărfuri emise de societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L. au fost corectate şi îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată înscrise în acestea.

Afirmaţiile recurentei sunt incorecte, având în vedere că, prin decizia nr. 227/24.05.2012 a ANAF-DGSC s-a constatat că facturile emise de cei doi furnizori menţionaţi au fost corectate în timpul inspecţiei fiscale finalizată prin emiterea deciziei de impunere nr. 332/29.12.2009 şi că organele de inspecţie fiscală nu au analizat aceste facturi corectate, cu încălcarea prevederilor art. 94 coroborat cu art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, admiterea contestaţiei administrative şi constatarea că facturile de achiziţii mărfuri îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în acestea s-a bazat pe documentaţia existentă la vremea derulării primei inspecţii fiscale.

Pe cale de consecinţă, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 124 Codul de procedură fiscală şi în considerarea jurisprudenţei CJUE în cauzele C-107/10 Enel Maritsa şi C-431/12 Rafinăria Steaua Română, care interpretează art. 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, instanţa de fond a admis cererea reclamantei şi a obligat autoritatea fiscală la plata dobânzilor de întârziere calculate, prin raportul de expertiză fiscală judiciară, asupra sumei de 8.574.175 RON constituită din: 4.561.693 RON TVA respinsă la rambursare prin decizia de impunere nr. 332/2009 şi admisă la rambursare în baza deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 227/2012, prin RIF nr. 158/28.08.2013 (luând în calcul perioada de la data expirării termenului de 45 de zile de soluţionare a deconturilor de TVA depuse în 2008, 2009 şi până la data comunicării RIF nr. 158); 2.215.280 RON cu titlu de TVA impusă suplimentar prin aceeaşi decizie nr. 332/2009, ca urmare a refuzului acordării dreptului de deducere şi pentru care s-a acordat dreptul de deducere prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 227/2012 (pentru perioada de la data plăţii acestei sume impuse suplimentar - 20.01.2010 şi până la data comunicării RIF nr. 158); 1.797.202 RON reprezentând majorări de întârziere (de asemenea achitate la data de 20.01.2010, dar nedatorate conform deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 227/2012).

Principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA impune ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

Motivul de recurs referitor la acordarea cheltuielilor de judecată este nefondat, întrucât autoritatea fiscală pârâtă a căzut în pretenţii, în sensul dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., în mod corect fiind obligată la plata cheltuielilor de judecată făcute de reclamantă pentru judecarea litigiului.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi continuat de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din data de 6 noiembrie 2014 şi a sentinţei civile nr. 1284 din 7 mai 2015, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 februarie 2018.