Suspension of audit enforcement orders requiring tax calculation and contract verification pending review of administrative authority limits

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 10 august 2015, reclamanta SN Nuclearelectrica S.A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României, suspendarea executării următoarelor acte administrative emise de pârâtă, până la soluţionarea definitivă a cauzei având ca obiect anularea parţială a acestor acte administrative, respectiv anularea acelor secţiuni ale actelor administrative anterior invocate şi care fac obiectul prezentei cereri de suspendare, respectiv:

- punctul 6 al încheierii nr. 59 din 17.07.2015, emisă de Comisia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Curţii de Conturi a României, prin care a fost respinsă Contestaţia reclamantei nr. 6420 din 28.05.2015 (Contestaţia împotriva măsurii dispuse la punctul II.8 şi la punctul 3 din Decizia nr. 16 din 11.05.2015).

- punctul II.8 din Decizia nr. 16 din 11.05.2015, emisă de Curtea de Conturi a României - Departamentul IV pentru înlăturarea abaterii descrise la punctul 3 al Deciziei;

- punctul 3.1.3 al Raportului de control nr. x din 10.04.2015.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2503 din data de 07 octombrie 2015,a admis în parte cererea de suspendare a executării actului administrativ, formulată de reclamanta Societatea Naţională Nuclearelectrica S.A., în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României, a dispus suspendarea parţială a Deciziei nr. 16/11.05.2015 în ceea ce priveşte punctul II.8, respectiv a încheierii nr. 59/17.07.2015 în ceea ce priveşte punctul 6, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare şi a respins, ca inadmisibilă, cererea de suspendare a punctului 3.1.3 al Raportului de control nr. x.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâta Curtea de Conturi a României a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului se arată că instanţa a interpretat greşit aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 1 alin. (1) art. 2 lit. a) şi art. 5 alin. (6) şi la art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată, raportate la art. 15 coroborat cu art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Motivele invocate prin cererea de chemare în judecată se referă la aspecte ce ţin de fondul cauzei, care însă nu sunt de natură să formeze convingerea instanţei de judecată că ar fi incidente în cauză dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, nedemonstrând întrunirea cumulativă a celor două condiţii, prevăzute în mod expres de lege.

Temeiul de drept care a stat la baza măsurii dispuse la pct. II.8 din Decizia nr. 16/2015 este art. 33 din Legea nr. 94/1992, republicată, potrivit căruia activitatea de valorificare a rapoartelor de control se face în baza regulamentului aprobat conform prevederilor art. 11 alin. (2), iar potrivit alin. (3) în situaţiile în care se constată existenţa unor abateri de la legalitate şi regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii, se comunică conducerii entităţii publice verificate această stare de fapt. Stabilirea întinderii prejudiciului şi dispunerea măsurilor pentru recuperarea acestuia devin obligaţia conducerii entităţii auditate.

Este cunoscut faptul că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, neexecutarea lui fiind contrară unei buni ordini juridice într-un stat de drept şi o democraţie constituţională.

A nu executa actele administrative care sunt emise în baza legii echivalează cu a nu executa legea - ceea ce într-un stat de drept este de neconceput.

În consecinţă, suspendarea actului administrativ ca operaţie juridică de întrerupere vremelnică a efectului acestuia apare ca o situaţie de excepţie de la regula executării din oficiu (executio ex officio).

Din conţinutul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, rezultă că pentru soluţionarea favorabilă a cererii de suspendare trebuie îndeplinite cumulativ două condiţii: cazul să fie bine justificat şi paguba să fie iminentă.

Recurenta arată că instanţa de fond în mod greşit a reţinut ca fiind întrunită condiţia "cazului bine justificat" prin interpretarea eronată dată dispoziţiilor art. 1 alin. (1), art. 2 lit. a) şi art. 5 alin. (6) din Legea nr. 94/1992, republicată, primind ca întemeiate susţinerile reclamantei, deşi acest fapt nu era de natură a demonstra că există o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului administrativ atacat.

Cât priveşte noţiunea de "pagubă iminentă",recurenta consideră că intimata - reclamantă nu a demonstrat iminenţa producerii unei pagube prin actul administrativ atacat, în sensul art. 2 lit. ş) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Reclamanta a invocat producerea unui pagube în viitor, în sensul că societatea va fi prejudiciată fiind nevoită să înfiinţeze comisii care vor verifica şi stabili valoarea de achitat Statului Român cu titlu de impozit, precum şi demersul litigios prin intermediul căruia va putea recupera aceste sume de la partenerii contractuali, existând o legătura de cauzalitate între măsurile dispuse şi rezultatul preconizat.

Având în vedere cele prezentate, în mod greşit, instanţa de judecată a admis cererea de suspendare a executării măsurilor dispuse la pct. II.8 din Decizia nr. 16/2015, premisa fiind una falsă conform căreia ducerea la îndeplinire a acestor măsuri ar perturba grav funcţionarea reclamantei.

Or, o astfel de interpretare ar putea duce chiar la blocarea activităţii Curţii de Conturi care nu şi-ar mai putea pune în aplicare măsurile dispuse în exercitarea atribuţiilor specifice reglementate expres de dispoziţiile Legii nr. 94/1992, republicată, precum şi de cele cuprinse în Regulament.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Societatea Naţională Nuclearelectrica S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 15 ianuarie 2018, recursul a fost admis în principiu.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a constatat că, în cauză, motivul de recurs invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nu este întemeiat, şi că instanţa de fond a făcut, prin sentinţa pronunţată, prin raportare la circumstanţele de fapt ale litigiului, o corectă interpretare şi aplicare a normelor de drept material aplicabile.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia nr. 16/11.05.2015 a Curţii de Curţii - Departamentul IV, s-a reţinut în sarcina reclamantei, printre altele, la punctul 3, următoarea abatere:

"nerespectarea prevederilor legale privind modul de calcul, reţinere şi plata a impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente", urmare a reţinerii acestei abateri prin Raportul de control nr. x din 10.04.2015, la punctul 3.1.3.

Astfel fiind, la punctul II.8 al aceleiaşi decizii s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele:

"Conducerea Societăţii Naţionale Nuclearelectrica S.A. va dispune măsuri şi va urmări intrarea în legalitate privind reţinerea la sursă a impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente şi plata acestuia la termen, la bugetul de stat în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificata prin O.G. nr. 8/2013 aprobata prin Legea nr. 168/2013, Legii nr. 450/2004 privind ratificarea Convenţiei dintre România şi Canada pentru evitarea dublei impuneri, precum şi a Convenţiei dintre guvernul Republicii Socialiste România şi guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor.

Totodată, se vor dispune măsuri pentru extinderea verificărilor asupra contractelor încheiate cu prestatori care au sediu în afara ţării, derulate în perioada 2012 - 2014, în vederea identificării şi a altor cazuri:

- de plăţi efectuate către prestatorii externi, în baza contractelor încheiate, fără a se reţine şi vira la bugetul de stat, impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente;

- de plăţi efectuate către bugetul de stat, fără a se reţine la sursă impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente;

- de neîndeplinire a obligaţiilor contractuale, pentru care nu au fost calculate şi pretinse penalităţi în condiţiile stabilite în contract;

- stabilirea diferenţelor de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente datorate bugetului de stat, la care se adaugă accesorii calculate în condiţiile legii, până la data plăţii;

- stabilirea întinderii prejudiciului produs ca urmare a plăţilor efectuate către partenerii externi fără a se reţine la sursă impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente;

- stabilirea cuantumului penalităţilor datorate (inclusiv pentru cazurile prezentate în Raportul de control);

- înregistrarea în contabilitate a sumelor stabilite, recuperarea acestora în condiţiile legii;

- corectarea rezultatelor contabile înregistrate, determinarea eventualelor diferenţe cuvenite bugetului de stat inclusiv a dividendelor cuvenite acţionarului unic şi virarea acestora pe destinaţiile legale inclusiv accesoriile aferente calculate până la data plăţii.

În cazul contractelor verificate de ANAF (la solicitarea Curţii de Conturi) se va urmări aducerea la îndeplinire a măsurilor dispuse de aceasta, în ceea ce priveşte stabilirea cuantumului impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente, stabilite suplimentar şi accesoriile aferente, precum şi modul de virare la bugetul de stat (pentru înlăturarea abaterii prezentate la pct. 3 din decizie).

Termen: 30 octombrie 2015

Prin încheierea nr. 59 din 17.07.2015 emisă de Comisia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Curţii de Conturi a României s-a dispus respingerea Punctului VII din Contestaţie cu privire la anularea abaterii prevăzute la Punctul 3 din dispozitivul Deciziei şi a Măsurii de la pct. II.8 din Decizie, respectiv a abaterii evidenţiata la Punctul 3.1.3 din Raportul de control.

Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".

Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Legiuitorul naţional a fost obligat să găsească criterii pertinente pentru suspendarea executării actelor administrative până la clarificarea exactă a gradului de conformare a acestora cu normele juridice aplicabile în speţă. Măsura cu caracter provizoriu anterior individualizată determină punerea în balanţă a interesului social cu cel personal, preeminenţa unuia dintre ele fiind subsumată principiului legalităţii.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii activităţii administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existenţa unor îndoieli serioase în ceea ce priveşte legalitatea Deciziei nr. 16/11.05.2015, respectiv a încheierii nr. 59/17.07.2015, emise de Curtea de Conturi a României.

Din lecturarea împreună a acestor texte, Înalta Curte constată că aparenţa de legalitate operează în favoarea intimatei, deoarece ar rezulta faptul că recurenta are abilitarea de a solicita organelor fiscale efectuarea verificărilor specifice, propriile constatări ar putea cel mult justifica o atare solicitare, nu însă şi dispunerea de măsuri, care presupune asumare neechivocă, de către organul competent, a unei concluzii cu privire la impozitul în discuţie.

Deci, există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

De asemenea, instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Se poate aprecia că există urgenţă atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă şi imediată unui interes public, situaţiei reclamantului sau intereselor pe care acesta înţelege să le apere.

Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluţionarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuţie sunt de natură să justifice urgenţa. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătoreşti ce urmează a se pronunţa cu privire la cererea de anulare a actului.

Alături de argumentele expuse mai sus, Înalta Curte are în vedere şi recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei privind protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă.

Aşa cum s-a arătat de altfel şi în recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniştrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să ţină cont de drepturile şi interesele persoanelor particulare.

Aceeaşi recomandare reaminteşte principiile din recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului de Miniştrii care cheamă autoritatea jurisdicţională competentă, în speţă instanţa judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

Suspendarea pronunţată de instanţă nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiţiei pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicţionale.

Ţinând seama de considerentele de ordin legal şi de situaţia de fapt dovedită, de recomandările Comitetului de Miniştrii, pentru a evita excesul de putere din partea autorităţii fiscale şi de circumstanţele cauzei, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecinţe grave în patrimoniul reclamantei.

Înalta Curte are în vedere şi faptul că executarea de către intimată a măsurilor dispuse, care presupun:

- extinderea verificărilor asupra contractelor încheiate cu prestatori care au sediu în afara tarii (la nivel central şi la nivelul sucursalelor) derulate în perioada 2012-2014.

- stabilirea diferenţelor de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, datorate bugetului de stat, la care se adaugă accesorii calculate în condiţiile legii, pana la data plaţii.

- stabilirea întinderii prejudiciului produs ca urmare a plaţilor efectuate către partenerii externi fără a se retine la sursa impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente.

- stabilirea cuantumului penalităţilor datorate.

- înregistrarea în contabilitate a sumele stabilite, recuperarea in condiţiile legii, corectarea rezultatelor contabile înregistrate.

- determinarea eventualelor diferenţe cuvenite bugetului de stat inclusiv a dividendelor cuvenite acţionarului unic şi virarea pe destinaţiile legale inclusiv accesoriile aferente calculate pana la data plaţii, toate aceste măsuri, în condiţiile în care în prezent se desfăşoară controlul organelor fiscale cu privire la toate aceste aspecte, conturează, în concret, ipoteza legală a perturbării previzibile grave a funcţionări reclamantei.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul formulat de pârâta Curtea de Conturi a României împotriva sentinţei civile nr. 2503 din 7 octombrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a de contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.

Definitivă.Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 februarie 2018.