Clawback tax base inclusion of VAT: unconstitutional double taxation of healthcare financing contributions

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantele A., B. şi C., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, au solicitat următoarele:

1. în principal, anularea totală a actelor administrative reprezentate de (i) adresa CNAS nr. X/16.09.2014, comunicată reprezentantului legal al DAPP la 19.09.2014, constituind răspunsul la contestaţia (plângerea prealabilă) formulată împotriva Datelor CNAS şi (ii) adresa CNAS nr. X/31.07.2014 referitoare la valoarea procentului "p" şi pretinsa valoare a consumului centralizat de medicamente atribuit DAPP în scopul determinării contribuţiei de clawback pentru Trimestrul II 2014;

2. în subsidiar, anularea parţială a Datelor CNAS în privinţa valorii medicamentelor eronat inclusă în cuantumul pretinsului consum de medicamente, atribuit DAPP de pârâta CNAS în cuprinsul Datelor CNAS contestate;

3. Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2331 din 23.09.2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamantele A., B. şi C., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a anulat adresa CNAS nr. X/16.09.2014 şi adresa CNAS nr. x/31.07.2014, a respins cererea formulată în subsidiar şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 10.050 RON, cheltuieli de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariu de avocat, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, care a solicitat casarea acesteia şi respingerea acţiunii reclamantelor, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.1. În mod greşit, prima instanţă a reţinut faptul că Datele CNAS conţin valori ale consumului centralizat al unor medicamente aparţinând DAPP care nu au fost comercializate în România pe perioada aplicării O.U.G. nr. 77/2011, contrar prevederilor art. 9 alin. (1) din acest act normativ. Recurenta nominalizează cadrul normativ aplicabil regimului taxei clawback şi susţine faptul că a respectat procedura legală de emitere a Datelor CNAS. Totodată, recurenta arată că unul dintre medicamentele necomercializate ar fi fost inclus în lista de produse supuse taxei clawback, depusă de reprezentantul legal al DAPP la CNAS, că utilizatorii finali (canalele de eliberare) ar fi raportat consumul respectivelor medicamente, dar şi că CNAS nu are avea competenţa legală de a urmări transabilitatea medicamentelor pe tot lanţul comercial.

3.2. Este eronată concluzia judecătorului fondului în sensul că pretinsul consum trimestrial de medicamente atribuit DAPP ar conţine erori şi discrepanţe majore care nu au fost verificate de către CNAS. În fundamentarea acestei critici de nelegalitate, recurenta redă prevederile art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, dar şi unele dispoziţii din legislaţia secundară incidente în materie şi precizează faptul că valoarea individuală a consumului de medicamente (pe cod de identificare a medicamentului) ce se suportă din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii - care constituie consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate - se raportează la valoarea de compensare a medicamentului şi nu la preţul de producător.

3.3. În mod nejustificat, prima instanţă a apreciat că Datele CNAS încalcă prevederile art. 7 din O.G. nr. 17/2012, art. 53 şi art. 56 din Constituţie, întrucât valorile consumului centralizat de medicamente atribuit DAPP prin Datele CNAS include TVA. Recurenta opinează în sensul că nu ar avea temei expres pentru excluderea TVA din baza impozabilă, motiv pentru care a consiliat contribuabilul să procedeze la deducerea TVA-ului.

3.4. Recurenta arată că, faţă de obiectul litigiului şi complexitatea cauzei, cuantumul cheltuielilor de judecată acordat intimatelor este nejustificat de mare.

În raport de destinaţia specială, precisă şi limitată a bugetului FNUASS, orice grevare a acestuia are drept consecinţă o serie de aspecte cu impact negativ în ceea ce priveşte veniturile şi procedura de gestionare a acestuia. În concret, întreprinderea oricăror măsuri ce presupun influenţe suplimentare negative asupra bugetului aflat în discuţie conduce automat la diminuarea atât a pachetului de servicii medicale, medicamente şi materiale sanitare pentru persoanele asigurate în sistemul de asigurări sociale de sănătate, cât şi a calităţii serviciilor medicale acordate acestora.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele au formulat întâmpinare în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru şi a fost comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 22.07.2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din acelaşi act normativ.

Prin încheierea de şedinţă din data de 12.10.2017, completul de filtru a constatat, analizând conţinutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată a fondului recursului, în şedinţă publică, pentru data de 09.02.2018.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatelor, precum şi a cadrului normativ aplicabil, Înalta Curte apreciază că recursul nu este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanşat de intimatele-reclamante are ca obiect verificarea legalităţii Notificării X/31.07.2014 - prin care recurenta-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a comunicat acestora valoarea procentului "p" pentru trimestrul II 2014, dar şi elementele pe baza cărora se calculează taxa clawback - precum şi a adresei CNAS nr. X/16.09.2014, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă.

Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei, reţinând, în esenţă, următoarele motive de nelegalitate ale actelor administrative contestate:

* includerea în Datele CNAS a valorii unor medicamente ale DAPP care nu au fost comercializate în România pe durata de aplicare a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, fapt ce contravine dispoziţiilor art. 9 alin. (1) din acest act normativ;

* existenţa unor erori şi neconcordante cuprinse în O.U.G. nr. 77/2011 sub aspectul valorii reale a consumului de medicamente raportat de utilizatorii finali;

* includerea TVA în valorile de consum notificate prin Datele CNAS, ceea ce contravine art. 53 şi art. 56 din Legea fundamentală, precum şi art. 7 din O.U.G. nr. 77/2011.

Înalta Curte apreciază că este corectă soluţia primei instanţe de constatare a nelegalităţii notificării analizate, ca urmare a includerii TVA în valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul II 2014 aferent vânzărilor intimatelor-reclamante.

În mod pe deplin justificat, curtea de apel a reţinut incidenţa pe această chestiune a Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013 prin care s-a stabilit neconstituţionalitatea sintagmei "care include şi TVA" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, întrucât această contribuţie trimestrială reprezintă un procent aplicat nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra TVA aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Instanţa de control judiciar nu poate primi susţinerea recurentei referitoare la faptul că, începând cu trimestrul IV 2012, procentul "p" se stabileşte fără a fi avută în vedere TVA.

Pentru clarificarea acestei chestiuni, se impune prezentarea evoluţiei legislaţiei în acest domeniu.

În baza art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii (forma de la momentul intrării în vigoare):

"Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie".

Conform alin. (2) al aceluiaşi articol:

"Procentul «p» se calculează astfel: p=(CTt-Bat)/CTtx100, unde CTt = consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, Bat = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, calculat prin împărţire la 4 a bugetului anual aprobat iniţial prin legea bugetului de stat".

Prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri financiar fiscale, s-a prevăzut că:

"Începând cu trimestrul IV 2012 calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON."

Din lecturarea textelor normative anterior citate se poate observa faptul că, deşi iniţial nu se prevedea că procentul "p", calculat potrivit art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, se stabileşte şi în raport de TVA, prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 s-a menţionat expres că CTt şi Bat nu includ TVA.

Înalta Curte apreciază că nu poate primi susţinerea recurentei-pârâte potrivit căreia intimatele nu ar fi prejudiciate de includerea TVA pentru că au posibilitatea să deducă această taxă, potrivit Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: mecanismul deducerii TVA nu este aplicabil contribuţiei clawback, astfel că, prin calculul contribuţiei la un anume consum de medicamente ce include TVA, se realizează o dublă impozitare. Ca atare, este corectă soluţia primei instanţe de constatare a nelegalităţii actului administrativ analizat, ca urmare a includerii TVA în valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul II 2014 aferent vânzărilor intimatelor-reclamante.

Pe cale de consecinţă, recurenta-pârâtă CNAS are obligaţia de a proceda la rectificarea şi recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente pentru trimestrul II 2014. Cu această ocazie, recurenta-pârâtă va analiza şi dacă în Datele CNAS au fost incluse valorile unor medicamente ale DAPP care nu au fost comercializate în România pe durata de aplicare a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011.

În altă ordine de idei, instanţa de control judiciar apreciază că este nefondată critica recurentei referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată de către prima instanţă.

În baza art. 453 alin. (2) C. proc. civ., curtea de apel a admis, în parte, cererea reclamantelor de acordare a cheltuielilor de judecată şi a obligat pârâta CNAS la 10.050 RON, reprezentând taxă de timbru şi onorariul de avocat.

Nu poate fi reţinută critica recurentei-pârâte în privinţa acestei soluţii, întrucât, în condiţiile în care acţiunea reclamantelor a fost admisă, acestea sunt îndreptăţite să primească cheltuieli de judecată, partea adversă fiind în culpă procesuală. Împrejurarea că recurenta-pârâtă CNAS este instituţie publică nu prezintă relevanţă juridică pe aspectul analizat.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 2331 din 23 septembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 09 februarie 2018.