VAT deductibility for abandoned airport construction and exemption scope for direct on-board sales under Romanian Fiscal Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea adresată Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., societate aflată în insolvenţă, reprezentată de B. SPRL a formulat, în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti contestaţie împotriva Deciziei nr. 17/19 ianuarie 1015 emisă de către Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin care s-a soluţionat plângerea formulată de Contestatoare împotriva Deciziei de Impunere nr. x/29.04.2014 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/29.04.2014, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, solicitând anularea în parte a Deciziei nr. 17/19.01.2015, cu privire la suma de 3.408.693 RON şi suma de 37.690 RON.

2. Soluţia instanţe de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2436 din 1 octombrie 2015 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., reprezentată de B. SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi a anulat în parte Decizia nr. 17/19.01.2015, Decizia nr. F-GR 110/29.04.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2014, numai pentru suma de 115.938 RON şi suma de 42.550 RON, respectiv pentru dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente acestor sume.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 2436 din 1 octombrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, atât reclamanta A. S.R.L., cât şi pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti au declarat recurs, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

I. În recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L., fiind invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, pe cale de consecinţă, admiterea plângerii formulate de către A..

În cadrul motivelor de recurs, după o scurtă prezentare a situaţiei de fapt, a fost criticată soluţia instanţei de fond pentru că a fost dată cu nerespectarea dispoziţiilor legale privind aplicarea TVA pentru achiziţiile prestate la bordul aeronavelor.

Recurenta a arătat că, în motivarea sentinţei, instanţa de fond a reţinut faptul că A. comercializa la bordul aeronavelor produse în baza unui contract de consignaţie şi astfel vânzarea produselor se făcea direct către pasagerii celor două companii aeriene şi, mai mult, a stabilit faptul că această operaţiune este o livrare de bunuri.

Dar, se susţine în motivele de recurs, că A. desfăşoară, în principal, servicii conexe activităţii de transport aerian de pasageri şi pentru desfăşurarea acestora a încheiat contracte cu C. S.A. şi, ulterior încetării activităţii de către această societate, cu D. S.R.L. prin care se permitea vânzarea de produse la bordul aeronavelor.

Activitatea desfăşurată de către A. trebuie să fie încadrată în dispoziţiile art. 143 alin. (1) lit. i) pct. 3 Codul fiscal şi, prin urmare, aceasta este scutită de TVA pentru că aceste servicii erau şi sunt prestate în beneficiul societăţii aeriene şi a pasagerilor acesteia.

Legea nu interzice operatorului aerian contractarea unor astfel de servicii către terţe persoane şi nici modalitatea prin care acestea înţeleg să acţioneze, iar A. şi societăţile aeriene au agreat faptul ca produsele să fie comercializate direct de către A., urmând ca aceasta să achite un comision către societatea aeriană.

Mai mult, susţine recurenta, serviciile A. sunt prestate pentru a satisface nevoile directe ale aeronavei sau ale încărcăturii acesteia (inclusiv pasagerii), iar în această situaţie vor fi aplicabile dispoziţiile art. 143 alin. (1) lit. i) Codul fiscal care reglementează scutirea de TVA pentru serviciile în legătură cu aviaţia, respectiv, transportul de pasageri.

Chiar şi în situaţia în care serviciile A. prestate la bordul aeronavei ar fi încadrate în servicii de catering, acestea pot fi incluse cu uşurinţă în cadrul serviciilor scutite de TVA, normele europene neopunându-se ca aceste servicii să fie scutite de TVA.

Mai mult, în cazul în care instanţa de fond a calificat activitatea A. la bordul aeronavelor ca fiind livrare de bunuri, avea obligaţia de a analiza şi de a încadra în mod corect această activitate, respectiv livrare de bunuri la bordul aeronavelor.

Au fost invocate prevederile art. 6 din Regulamentul nr. 282/2011, care definesc serviciile de restaurant şi catering şi jurisprudenţa CJUE şi, analizând lista de produse comercializate de A. la bordul aeronavelor, s-a solicitat să se constate că acestea sunt atât produse nealimentare, cât şi produse alimentare sau băuturi, fără ca servirea acestora să facă parte dintr-un complex de alte servicii, iar în aceste condiţii pârâtele ar fi trebuie să califice activitatea A. ca fiind livrare de bunuri la bordul aeronavelor şi nu servicii de catering.

Recurenta-reclamantă susţine că ar fi trebuie să colecteze TVA de la locul plecării aeronavei şi când bunurile sunt vândute (livrate) pasagerilor de o societate din România către un oraş din cadrul UE, livrarea acestor bunuri este considerată a avea loc în România, urmând a se datora TVA în Romania, dacă nu se aplică nicio scutire, iar bunurile vândute în timpul zborului de întoarcere sunt considerate a fi livrate în ţara în care începe zborul, urmând a se datora TVA în ţara respectivă, dacă nu se aplică nicio scutire.

S-a considerat că instanţa de fond în mod corect a respins criticile A. cu privire la recalificarea unor operaţiuni, din operaţiuni de creditare a societăţii sau plăţi nedatorate în operaţiuni economice cu scopul de a produce venituri.

Au fost făcute referiri la jurisprudenţa europeană şi după analiza înscrisurilor depuse la dosar se poate constata, în opinia recurentei-reclamante, că avansurile reţinute de către pârâte pentru care A. ar fi trebuit să colecteze TVA reprezintă în realitate împrumuturi acordate de către asociaţi sau afiliaţi (respectiv E. S.R.L. şi F. SRL) şi plăţi nedatorate (G. SRL).

Referitor la presupusul avans primit de către A. de la G. S.R.L. se poate constata faptul că suma a fost încasată în data de 27.09.2011 şi a fost restituită în data de 30.09.2011 cu titlul "restituire sume necuvenite", astfel cum reiese din extrasul de bancă ataşat plângerii prealabile. În aceste condiţii, susţine recurenta-reclamantă, este considerat că înregistrarea acestei sume în contabilitate s-a făcut eronat, iar buna credinţă a A. este dovedită prin faptul că aceasta a restituit-o într-un termen rezonabil (3 zile de la data creditării contului A. şi mai ales în aceeaşi perioadă de raportare), astfel că nu se impune obligarea la colectarea taxei pe valoare adăugată.

În ceea ce priveşte sumele primite de la F. S.R.L. s-a menţionat că acestea au fost încasate în baza contractului de împrumut nr. 1/1.06.2010. Deşi sumele primite au fost înregistrate eronat în contabilitatea A., inspecţia fiscală ar fi trebuit să aibă în vedere intenţia celor două societăţi care rezultă din contractul de împrumut. Este evident, arată recurenta-reclamantă, că dintr-o eroare sumele primite de la E. S.R.L. şi F. S.R.L. sunt sume primite cu titlu de împrumut, atât E. cât şi F. fiind înregistrate în tabelul creditorilor ai A. cu sumele împrumutate către A.. În cazul acesta erau sume care reprezentau venituri, şi ar fi trebuit să existe cel puţin contracte şi/sau facturi şi/sau alte documente care să ateste serviciile/livrările de bunuri prestate de către A..

Inspecţia fiscală, consideră recurenta-reclamanta, a schimbat natura sumelor primite de la E. S.R.L., deşi această societate are calitatea de asociat al A., iar sumele au fost achitate cu titlu de împrumut şi, de aceea, înregistrarea eronată în contabilitatea A. nu este de natură să determine schimbarea naturii acestor sume.

S-a solicitat, în baza art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului şi, pe cale de consecinţă, casarea în parte a sentinţei şi admiterea plângerii formulate de A..

II. Recursul declarat de pârâta Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Giurgiu, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului s-a arătat că:

Referitor la TVA deductibilă în sumă de 115.938 RON s-a considerat că, în mod nelegal, instanţa de fond a apreciat că reclamanta are dreptul la deducerea acesteia întrucât serviciile achiziţionate aferente constituirii unui aeroport concură la realizarea de operaţiuni taxabile, neţinând cont că până la data finalizării inspecţiei fiscale, nu fuseseră demarate lucrările de construcţie, nefiind angajate costuri premergătoare investiţiei, constând în construcţie Aeroport "Adunaţii Copăceni", aceasta fiind practic abandonată pe o perioadă sine die şi de dispoziţiile art. 145 Codul fiscal care stabilesc că persoanele impozabile au dreptul la deducerea TVA aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Se susţine că dreptul de deducere rămâne păstrat şi în cazul în care investiţiile sunt abandonate, indiferent dacă sunt sau nu valorificate, dacă din motive obiective care nu depind de voinţa persoanelor impozabile, achiziţiile nu sunt utilizate pentru activitatea economică taxabilă.

În consecinţă, întrucât reclamanta nu a prezentat documente justificative care să susţină continuitatea intenţiei declarate cu privire la scopul achiziţiei, nearătând care sunt circumstanţele obiective care nu au depins de propria sa voinţă, în mod corect nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA deductibilă, iar instanţa de fond, în mod greşit a dat reclamantei dreptul de deducere.

Referitor la TVA deductibilă în sumă de 42.520 RON aferentă facturilor emise de S.C. H., s-a considerat nelegală hotărârea instanţei care a dat reclamantei dreptul de deducere a TVA cu încălcarea art. 134, art. 1341, art. 1342 şi art. 145 Codul fiscal.

Conform acestor texte, dreptul de deducere a TVA ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, adică la data la către autoritatea fiscală devine îndreptăţită în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate. Pentru ca exigibilitatea să poată interveni este obligatoriu ca persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA să respecte prevederile art. 1562 Codul fiscal, adică să depună la organele fiscale decontul de TVA şi să îşi îndeplinească toate obligaţiile declarative privitoare la TVA.

Neîndeplinirea de către un participant într-un lanţ de tanzacţii a acestor obligaţii atrage după sine amânarea datei la care intervine exigibilitatea şi implicit neacordarea dreptului de deducere a TVA pentru perioada imediat următoare.

În urma verificării documentelor efectuate de organele de inspecţie fiscală au fost constatate neconcordanţe semnificative între sumele raportate în declaraţiile informative 394 de către reclamanta, în calitate de beneficiar şi S.C. H. în calitatea de furnizor.

Întrucât la data finalizării inspecţiei fiscale efectuate la reclamantă nu s-a dovedit realitatea achiziţiilor efectuate de societatea verificată de la furnizor, respectiv nu s-a dovedit faptul că a intervenit exigibilitatea taxei, atunci în mod corect nu s-a acordat dreptul de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 123.833 RON.

Instanţa de fond nu putea să acorde reclamantei dreptul de deducere a TVA pe motiv că nu s-a finalizat controlul încrucişat la furnizor, fără să ţină cont că există neconcordanţe semnificative între sumele raportate în declaraţiile informative 394 de către reclamantă, în calitate de beneficiar şi S.C. H. S.R.L. în calitate de furnizor, fără ca reclamanta să justifice aceste neconcordanţe în niciun fel.

S-a solicitat admiterea recursului, iar, pe fond, respingerea în totalitate a acţiunii şi menţinerea ca legală şi temeinică a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 17/2015 şi a Deciziei de impunere nr. x nr. 110/2014.

A fost întocmit Raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea din 25.05.2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a dispus comunicarea raportului către părţile din litigiu.

Prin încheierea din 28.09.2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a fost admis în principul recursul şi s-a dispus soluţionarea cauzei cu citarea părţilor potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge cele două recursuri pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea contestaţiei formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei nr. 17 din 19 ianuarie 1015 emisă de către Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin care s-a soluţionat plângerea formulată de Contestatoare împotriva Deciziei de Impunere nr. x/29.04.2014 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/29.04.2014, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, solicitând anularea în parte a Deciziei nr. 17/19.01.2015, cu privire la suma de 3.408.693 RON şi suma de 37.690 RON.

În decizia de impunere s-a reţinut că reclamanta a desfăşurat servicii de catering şi restaurant la bordul aeronavelor şi, de aceea, ar fi fost obligată să colecteze TVA, i s-a refuzat cererea de restituire a TVA pentru că serviciile pentru care a fost achitată nu erau destinate realizării de venituri impozabile şi nu ar fi colectat TVA aferentă unor avansuri încasate.

Prin Decizia nr. 17/19.01.2015 Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a dispus: admiterea parţială a contestaţiei pentru suma de 103.652 RON, reprezentând 81.283 RON TVA stabilită suplimentar şi 22.369 RON accesorii aferente; respingerea contestaţiei ca neîntemeiată pentru suma de 3.406.693 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar şi 376.880 RON accesorii aferente TVA de plată şi respingerea ca nemotivată a contestaţiei pentru suma de 37.690 RON.

În motivarea deciziei nr. 17/19.01.2015, s-a reţinut: pentru suma de 118.432 RON contestatoarea nu ar avea drept de deducere TVA, întrucât lucrările de construire a aeroportului nu ar fi fost demarate şi nu ar fi făcut dovada circumstanţelor obiective pentru nerealizarea investiţiei, pentru suma de 42.550 RON nu ar fi făcut dovada achiziţionării produselor de la H. S.R.L., pentru suma de 709.555 RON s-a respins întrucât nu ar fi făcut dovada că aceste sume nu reprezintă avansuri, pentru suma de 2.161.276 RON, aferentă veniturilor din comercializarea produselor la bordul aeronavelor, s-a reţinut faptul că produsele ar fi fost comercializate în baza unui contract de consignaţie, iar în aceste condiţii contestatoarea ar fi trebuit să colecteze TVA.

Prin sentinţa recurată în prezenta cauză a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., reprezentată de B. SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu cu sediul în Giurgiu, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi a fost dispusă anularea în parte a Deciziilor nr. 17/19.01.2015, şi nr. F-GR 110/29.04.2014 şi raportul de inspecţie fiscala nr. x/29.04.2014, numai pentru suma de 115.938 RON şi suma de 42.550 RON, respectiv pentru dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente acestor sume.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta, cât şi pârâtele, solicitând casarea sentinţei, dar pentru că acţiunea a fost admisă în parte, vor fi analizate criticile recurentelor pe fiecare categorie de creanţe stabilite suplimentar prin actele contestate.

• Cu privire la suma de 2.161.276 RON, aferentă veniturilor din comercializarea produselor la bordul aeronavelor, problema ce se impune a fi dezlegată este aceea dacă activitatea desfăşurată de către reclamanta-recurentă la bordul aeronavelor de servicii de catering şi restaurant este sau nu o livrare de bunuri care să fie scutită de plata TVA.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei în privinţa acestei sume cu motivarea că recurenta-reclamantă desfăşoară activităţi conexe serviciilor de transport aerian, ce constau în vânzarea diferitelor produse (mâncare, băutură, suveniruri) către pasagerii C., prin intermediul operatorului aerian, care, în schimbul acestor servicii, încasează comision.

Criticile recurentei-reclamante referitoare la aceste susţineri sunt nefondate.

Într-adevăr, în fapt, recurenta-reclamantă a încheiat contracte cu C. S.A. şi cu D. S.R.L., prin care acestea îi permiteau să vândă produse la bordul aeronavelor operate de către aceste societăţi.

Recurenta-reclamantă susţine că această activitate ar trebui încadrată în dispoziţiile art. 143 alin. (1) lit. i) pct. 3 Codul fiscal, dar susţinerea sa nu poate fi reţinută.

Potrivit art. 143 alin. (1) lit. i) pct. 3 Codul fiscal:

"sunt scutite de taxă: ...i) în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizează în principal transport internaţional de persoane şi/sau de bunuri cu plată, următoarele operaţiuni: (…) 3. prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la pct. 1 sau la art. 144^1, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor şi/sau pentru încărcătura acestora".

Conform art. 9 din Instrucţiunile aprobate prin OMFP nr. 2222/2006, cu modificările şi completările ulterioare:

"(1) În sensul art. 143 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal, se aplică scutirea de taxă în cazul companiilor aeriene care în principal realizează transport internaţional de persoane şi/sau de mărfuri efectuat cu aeronave, pentru următoarele operaţiuni:

- livrarea, modificarea, repararea, întreţinerea, leasingul şi închirierea aeronavelor, precum şi livrarea, leasingul, închirierea, repararea şi întreţinerea echipamentelor încorporate sau utilizate pe aceste aeronave;

- livrarea de carburanţi şi provizii destinate a fi utilizate pe aeronave;

- prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la pct. 1 sau la art. 1441din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor şi/sau pentru încărcătura acestora.

(2) O companie aeriană este orice persoană impozabilă ale cărei activităţi includ transportul, pe calea aerului, de pasageri sau de marfă în regim de închiriere sau cu plată. Aceasta include toate liniile aeriene internaţionale ce asigură transporturi internaţionale regulate de pasageri şi/sau de bunuri şi toate companiile ce efectuează transporturi internaţionale charter de pasageri şi/sau de marfă. Încărcătură reprezintă orice bunuri ce pot fi transportate pe calea aerului, inclusiv corespondenţa şi animalele.

(3) Livrările de bunuri şi prestările de servicii prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. i) pct. 1 şi 3 din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cuprind, printre altele, operaţiuni precum:

a) livrarea de echipamente încorporate în aeronave sau utilizate pe acestea;

b) modernizarea, renovarea, revizia şi repararea aeronavelor, respectiv orice lucrări necesare pentru utilarea sau reutilarea acestora sau readucerea la starea lor iniţială, inclusiv operaţiuni precum vopsirea, refacerea instalaţiilor, lucrări de tâmplărie, instalarea materialelor termoizolatoare şi electrice;

c) serviciile necesare pentru menţinerea aeronavelor, a echipamentelor şi sistemelor acestora în perfectă stare de funcţionare, inclusiv întreţinerea, măsurile de prevenire a incendiilor, decontaminarea;

d) serviciile experţilor, prestate în cadrul lucrărilor de reparaţii şi al lucrărilor pe care le presupun repararea, renovarea şi întreţinerea aeronavelor şi a sistemelor şi echipamentelor acestora. Aceste servicii includ şi inspecţiile pentru constatarea respectării măsurilor de siguranţă, inspecţia aeronavelor, inspecţia tehnică a echipamentelor, investigaţiile legate de incendii sau alte calamităţi survenite la bord;

e) lucrări de reparaţii şi întreţinere a bunurilor integrate în aeronave sau care sunt direct şi permanent utilizate pentru exploatare, cum ar fi containerele, făcute la comandă, utilizate în aeronave pentru depozitarea bagajelor, alimentelor;

f) leasingul şi închirierea aeronavelor;

g) serviciile necesare pentru exploatarea aeronavelor şi a încărcăturii acestora înainte, în timpul şi după o călătorie, la sosirea în aeroporturi, la staţionarea şi la plecarea din aeroporturi, incluzând:

1. servicii necesare pentru aterizare, decolare sau staţionare în aeroporturi, inclusiv servicii constând în remorcare, împingere, protecţie, curăţenie;

2. utilizarea aeroporturilor şi, mai concret, utilizarea pistelor, serviciilor de telecomunicaţii şi utilizarea instalaţiilor radar;

3. serviciile administrative şi serviciile de comunicaţii;

h) servicii asigurate pentru nevoile directe ale pasagerilor şi echipajului şi/sau ale încărcăturii transportate de aeronave, inclusiv:

- asistenţa necesară pasagerilor şi echipajului asigurată pe seama operatorului aerian cu ocazia transportului aerian, cum ar fi întocmirea documentelor de călătorie şi cazarea, masa şi băutura asigurate pasagerilor, în cazul în care aceste servicii trebuie asigurate în baza contractului de transport;

- serviciile referitoare la bunurile transportate de aeronave, cum ar fi serviciile necesare pentru manipularea, protejarea şi conservarea bunurilor transportate, inclusiv serviciile asigurate de specialiştii în "daune" sau pentru protejarea mediului înconjurător, respectiv pentru prevenirea poluării ori contaminării acestor zone".

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, pentru a putea beneficia de scutire de plată a TVA şi a fi aplicabil textul mai sus citat se impune îndeplinirea următoarelor condiţii:

- societatea ce va beneficia de scutire să realizeze, în principal, transport internaţional de persoane şi/sau de mărfuri cu aeronave;

- societatea ce realizează transportul internaţional să achiziţioneze mâncare şi băutura pe care le pune la dispoziţia pasagerilor;

- contravaloarea acestora (mâncare şi băutură) să fie inclusă în preţul biletelor, adică firma transportatoare să achiziţioneze mâncarea şi băutura pe care le pun la dispoziţia călătorilor, iar contravaloarea acestor bunuri să fie încasată în baza contractului de transport şi nu prin achitare directă de către pasageri la bordul aeronavelor.

Or, în speţă, aceste condiţii nu sunt îndeplinite deoarece recurenta-reclamantă vinde produse către pasagerii firmelor de transport aerian, iar operatorul de transport aerian încasează de la recurentă un comision. De aceea, nu se poate susţine că activitatea desfăşurată de recurenta-reclamantă ar fi o livrare de bunuri care să fie scutită de plata TVA.

În cadrul motivelor de recurs au fost reluate aspecte legate de o calificare de către organele fiscale, a acestor servicii ca fiind unele de catering, dar acestea nu au nicio legătură cu soluţia instanţei de fond care a reţinut că niciunde în cuprinsul actelor contestate nu s-a făcut vorbire despre servicii de restaurant şi catering, ci s-a considerat că recurenta-reclamantă a efectuat o livrare de bunuri către persoanele fizice aflate la bordul aeronavelor, contravaloarea acestor bunuri vândute fiind încasată pe bază de bon fiscal, operaţiunea nefiind una dintre cele scutite de plata TVA, aşa cum susţine recurenta-reclamantă.

Toate acestea dovedesc că sunt nefondate criticile recurentei-reclamante cu privire la suma de 2.161.276 RON reprezentând TVA pentru activităţile prestate la bordul aeronavelor.

• Cu privire la suma de 115.938 RON - TVA deductibilă achiziţionării unor servicii aferente construirii unui aeroport în localitatea Adunaţii-Copăceni.

Instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei considerând că aceasta avea drept de deducere a TVA pentru că serviciile concurau la realizarea de operaţiuni taxabile cu motivarea că în perioada mai 2010 - septembrie 2011 aceasta a înregistrat achiziţii de servicii facturate către cele 3 societăţi comerciale aferente construirii unui aeroport în localitatea Adunaţii-Copăceni.

Până la data inspecţiei fiscale (aprilie 2014) lucrările de construire nu au fost demarate, investiţia fiind rămasă la stadiul de proiectare, dar instanţa de fond a apreciat că reclamanta are dreptul de deducere în raport de prevederile art. 145 alin. (1) Codul fiscal şi de jurisprudenţa CJUE.

Recurenta-pârâtă AJFP Giurgiu a criticat această soluţie, dar criticile sunt nefondate.

Conform art. 145 alin. (1) Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prevede că în cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, fiind scoase din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă îşi poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva Ghent Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian.

Recurenta-pârâtă susţine că reclamanta nu a prezentat documente justificative care să susţină continuitatea intenţiei declarate cu privire la scopul achiziţiei şi nu a arătat care sunt circumstanţele obiective care nu au depins de propria sa voinţă, însă, aceste susţineri nu vor fi reţinute.

Poate fi considerată circumstanţă obiectivă, care să nu depindă de propria voinţă a reclamantei, în sensul pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, situaţia intrării în insolvenţă a acesteia în anul 2013 şi, de aceea, se poate considera că sunt cheltuieli deductibile cele efectuate cu achiziţionarea unor servicii pentru construirea unui aeroport în localitatea Adunaţii Copăceni, iar soluţia instanţei de fond cu privire la această sumă va fi menţinută.

• Cu privire la suma de 123.833 RON aferentă facturilor emise de S.C. H. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L., instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei pentru suma de 42.550 RON şi aceasta a fost criticată de recurenta AJFP Giurgiu, astfel că va fi analizată soluţia atacată din perspectiva criticilor recurentei.

Soluţia de anulare a actelor contestate pentru suma de 42.550 RON s-a dispus pentru că s-a apreciat că emitentul a încălcat dispoziţiile legale privind dreptul de deducere a TVA şi s-a constatat că pentru suma de 81.283 RON s-a admis contestaţia în urma controlului efectuat la S.C. F. S.R.L. şi s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA.

În cadrul motivelor de recurs recurenta-pârâtă AJFP Giurgiu a făcut referire atât la suma de 42.550 RON cât şi la suma de 123.833 RON, dar instanţa de fond a anulat actele numai pentru suma de 42.550 RON şi numai sub acest aspect va fi analizată sentinţa atacată.

Mai întâi, ar trebui subliniat faptul că instanţa de fond a invocat jurisprudenţa CJUE în cauzele 80-11, C-142/11, C-285/11 ca fiind relevantă, dar recurenta nu a făcut nicio referire la aceasta şi s-a limitat să invoce faptul că reclamanta nu a dovedit realitatea achiziţiilor efectuate de la furnizor.

Or, nu s-a contestat de către recurenta-pârâtă dreptul de deducere pentru că nu existau facturi emise legal, ci pentru că ar fi existat neconcordanţe semnificative între sumele raportate de reclamantă, în calitate de beneficiar şi S.C. H. S.R.L., în calitate de furnizor.

Faţă de cele reţinute în jurisprudenţa CJUE, aceasta nu poate constitui un motiv de respingere a dreptului de deducere a TVA.

Astfel, în C-142/11, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că:

"(38) Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C-392/09, Rep., p. I-8791, punctul 34, precum şi Hotărârea Comisia/Ungaria, citată anterior, punctul 43).

(39) Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, precum şi Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24).

(40) Problema de a şti dacă TVA-ul datorat pentru operaţiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către Trezorerie nu influenţează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA-ului achitat în amonte. Astfel, TVA-ul se aplică asupra fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului (a se vedea Ordonanţa din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, Rec., p. I-1991, punctul 26, Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, Rec., p. I-483, punctul 54, precum şi Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 49).

(60) Desigur, atunci când există indicii care permit să se presupună existenţa unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situaţiei, să se vadă obligat să obţină informaţii cu privire la un alt operator de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.

(61) Cu toate acestea, administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă.

(62) Astfel, în principiu, este de competenţa autorităţilor fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli şi fraude privind TVA-ul, precum şi să aplice sancţiuni persoanei impozabile care a săvârşit aceste nereguli sau aceste fraude."

Organele fiscale nu au putut dovedi că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, astfel că nu poate fi refuzat dreptul de deducere al acesteia pentru că s-ar încălca principiul neutralităţii TVA ce guvernează în această materie şi astfel soluţia instanţei de fond va fi menţinută.

• Cu privire la suma de 709.555 RON TVA stabilită suplimentar, instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei, iar criticile acesteia din recurs sunt nefondate.

Această sumă a fost stabilită în legătură cu sumele primite de la G. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. E. S.R.L. pe care recurenta-reclamantă le consideră împrumuturi acordate de asociaţi sau afiliaţi sau plăţi nedatorate, iar organele fiscale le-au considerat avansuri.

Nu vor fi reţinute susţinerile recurentei-reclamante deoarece aceasta, pe de o parte îşi invocă propria culpă pentru că a procedat la înregistrarea respectivelor sume în contabilitate în contul "clienţi creditori", iar, pe de altă parte, potrivit extraselor de cont bancar şi menţiunile efectuate rezultă că acestea se referă la "avansuri" şi nu împrumuturi sau plăţi nedatorate.

Recurenta-reclamantă recunoaşte înregistrarea în contabilitate a acestor sume, dar a considerat că aceasta s-a făcut eronat şi că oricum nu este de natură să determine schimbarea naturii acestor sume, dar, aşa cum s-a subliniat, nu se poate invoca propria greşeală pentru a solicita anularea actelor fiscale contestate cu privire la această sumă de 709.555 RON şi va fi menţinută soluţia instanţei de fond.

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 497 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, vor fi respinse recursurile ca nefondate, soluţia instanţei de fond fiind dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a legii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu împotriva sentinţei civile nr. 2436 din 01 octombrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 08 februarie 2018.