Customs reclassification of mobile phone accessories overturned; tax authority barred from retroactive duties absent incorrect information.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj, anularea deciziei pentru regularizarea situaţiei nr. x/24 noiembrie 2011 privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal, emisă de Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj ("DJAOV Cluj") şi obligarea acestei direcţii să returneze suma de 29.055.413 RON, plătită de reclamantă la bugetul de stat, în temeiul actului administrativ fiscal contestat, şi anularea Deciziei nr. 175 din 4 aprilie 2012 prin care pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a soluţionat contestaţia împotriva deciziei de regularizare.

Prin cererea precizatoare, reclamanta a solicitat introducerea în cauză şi a Autorităţii Naţionale a Vămilor.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că actele atacate sunt nelegale, susţinând, în esenţă, că Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj a aplicat în mod nelegal şi neîntemeiat art. 103 alin. (3) din Codul Vamal Comunitar, având în vedere că A. nu se afla în situaţia prevăzută de acest act normativ, de a fi furnizat autorităţilor vamale informaţii incomplete sau inexacte, în vederea obţinerii unui anumit regim vamal preferenţial, iar decizia de soluţionare a contestaţiei de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se bazează în întregime pe starea de fapt constatata de DJAOV CLUJ, şi anume că lipseşte transformarea mărfurilor.

În plus, comparaţia dintre documentele depuse de societate şi constatările din raportul inspectorilor vamali demonstrează faptul că DJAOV Cluj nu a menţionat în procesul-verbal de control sau în decizie nicio discrepanţă sau diferenţă specifică între informaţiile comunicate în mod deschis şi transparent de către societate şi operaţiunile de prelucrare care au avut loc în realitate la fabrica din Jucu. De asemenea, în cauză DJAOV Cluj a emis autorizaţiile de TCV, acte administrative individuale ale căror condiţii au fost respectate în totalitate de A..

Reclamanta a apreciat că odată ce i-au fost acordate drepturile rezultând din autorizaţiile de transformare sub control vamal, de a desfăşura anumite operaţiuni economice şi tehnologice ce au fost calificate drept "transformare" în sensul regimului vamal, nu îi pot fi retrase retroactiv aceleaşi drepturi acordate printr-o reîncadrare ulterioară a chestiunii, cu aplicarea unor datorii vamale însemnate.

În speţă, nu numai că A. nu a furnizat informaţii incomplete sau inexacte în momentul solicitării regimului de transformare sub control vamal, dar odată ce a obţinut autorizaţiile corespunzătoare, a respectat în întregime şi în mod cert condiţiile acestora şi, prin urmare, recalificarea operaţiunilor de producere telefoane mobile, desfăşurate de A., făcută prin Decizie este inacceptabilă, nelegală şi abuzivă, precizând că Autorizaţiile nu au fost niciodată revocate.

Astfel, au fost aplicate greşit dispoziţiile art. 100 (3) şi ale art. 226 alin. (1) lit. b) din Codul Vamal Comunitar, deoarece A. nu a prezentat obligaţii incomplete sau inexacte şi nu a încălcat condiţiile autorizaţiilor de transformare sub control vamal, invocând şi practica Curţii Europene de Justiţie.

Totodată, în ceea ce priveşte recalificarea anumitor articole în sensul că acestea exced regimului de transformare sub control vamal, a arătat că argumentele invocate de inspectorii vamali prin raportul vamal sunt neîntemeiate şi incorecte. Operaţiunile de transformare sub control vamal autorizate de-a lungul anilor de autorităţile vamale pentru a fi desfăşurate de A. la fabrica din Cluj au fost întemeiate pe Anexa nr. 76, Partea A din Regulamentul Codului Vamal Comunitar, prin care sunt prevăzute activităţile considerate de lege a reprezenta operaţiuni de transformare.

În opinia reclamantei trebuie avut în vedere faptul că interpretarea autorităţilor vamale din România cu privire la faptul că operaţiunile la care sunt supuse articolele descrise în Raport (care au fost autorizate anterior de autorităţile vamale pentru a fi supuse operaţiunilor de transformare) nu reprezintă operaţiuni de transformare, este singulară în Uniunea Europeană. Acest fapt se datorează faptului că toate celelalte autorităţi vamale din diferite State membre, inclusiv Finlanda şi Ungaria (ambele state membre UE) în care A. desfăşoară aceleaşi operaţiuni de producţie de telefoane mobile pe care le-a desfăşurat în România, consideră că operaţiuni mult mai puţin consistente decât cele realizate anterior în România (cele care au făcut obiectul controlului vamal) reprezintă operaţiuni de transformare sub control vamal.

Prin notele scrise depuse la dosar, pârâta Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj a solicitat respingerea acţiunii, neîntemeiată.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin concluziile scrise depuse la dosar, a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată, susţinând că reclamanta nu putea beneficia de regimul de transformare sub control vamal, în condiţiile în care mărfurile nu îndeplineau condiţiile de plasare sub respectivul regim.

2. Hotărârile pronunţate în cele două cicluri procesuale

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2292 din 17 iulie 2013, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia nr. 175/2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Decizia de regularizare a situaţiei nr. x/24.11.2011 emisă de Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj numai cu privire la calcularea taxelor vamale şi accesoriilor, TVA pentru acumulatoare Li-Ion, căşti, cabluri USB telefon mobil, difuzoare, amplificatoare sunet.

Totodată, a obligat pârâta Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj să returneze suma aferentă componentelor de mai sus reprezentând taxe vamale şi accesorii, iar pe pârâte la plata către reclamantă a sumei de 48,3 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a se pronunţa astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

În perioada 22.04.2009-18.11.2011 reclamanta, prin 1314 declaraţii vamale conţinând 2352 articole, a introdus în Romania mai multe produse în baza unor autorizaţii de utilizare a regimului vamal cu impact economic/destinaţie finală (transformare sub control vamal), autorizaţiile fiind acordate la 10.09.2008, 05.03.2010, 15.03.2010, 16.03.2010, 14.04.2010, 30.06.2010, 18.11.2010 şi 02.03.2011, potrivit deciziilor contestate.

În decizia de regularizare emisă de Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj nr. x/24.11.2011, s-a reţinut ca au fost plasate sub regimul vamal de transformare sub control vamal 10 categorii de mărfuri, respectiv acumulatoare Li-Ion, căşti, pungi plastic, suport din plastic, şnururi textile, huse textile, cabluri USB telefon mobil, difuzoare, baterii alcalin. (1), (5) V, amplificatoare de sunet.

S-a reţinut că articolele menţionate nu au fost supuse unei transformări, fiind doar mutate din ambalajul colectiv în care au fost livrate de furnizor cu tot cu ambalajul individual (punga de plastic) în ambalajul de vânzare cu amănuntul, alături de telefonul mobil.

S-a mai arătat că articolele respective pot fi readuse economic la forma şi la starea în care se aflau înainte de plasarea lor sub regimul vamal respectiv şi că s-au încălcat prevederile art. 33 lit. b) din Regulamentul CEE nr. 2913/92 al Consiliului din 12.10.1992 de instituire a Codului vamal comunitar.

S-a susţinut şi faptul că nu ar fi aplicabile dispoziţiile art. 130 din acelaşi regulament (Codul Vamal Comunitar) întrucât natura sau starea mărfurilor nu se modifică prin operaţiunile la care sunt supuse, fiind încălcate prevederile art. 551 alin. (1) din Regulamentul CEE nr. 2454/93 al Comisiei din 02.07.1993 de stabilire a unor dispoziţii de aplicare a Regulamentului CEE NR. 2913/92.

Prin Decizia Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. x/4.04.2012 a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de regularizare, ca neîntemeiată.

În speţă, prima instanţă a reţinut că organele vamale erau în drept să reverifice declaraţiile vamale depuse de reclamantă, conform art. 100 alin. (1) din Codul vamal al României (Legea nr. 86/2006) într-o perioadă de 5 ani şi art. 14 alin. (2) lit. e) din acelaşi act normativ, apreciind astfel că nu se impune anularea în totalitate a deciziei de regularizare.

Cu privire la împrejurarea dacă mărfurile indicate în decizia atacată au fost în mod corect încadrate în regimul de transformare sub control vamal, prima instanţă a reţinut că în mod corect organele vamale au reţinut dispoziţiile art. 130 din Codul Vamal Comunitar, făcând trimitere şi la dispoziţiile art. 552 din Anexa 76 partea A din Regulamentul Comisiei CEE nr. 2454/93 de stabilirea a unor dispoziţii de aplicare a Regulamentului CEE nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar.

Totodată, a reţinut că au fost ignorate dispoziţiile art. 551 alin. (1) teza a doua din cel de-al doilea regulament, care dispun că "regimul (de transformare sub control vamal) se aplică de asemenea mărfurilor care trebuie să sufere transformări în vederea îndeplinirii condiţiilor tehnice pentru a putea fi puse în libera circulaţie".

Prima instanţă a apreciat că aceste norme sunt esenţiale în cauză, întrucât fără acumulator, căşti, cabluri USB telefon mobil, difuzoare, amplificatoare sunet, adică 5 dintre mărfurile indicate în deciziile contestate, telefonul mobil, care este marfa rezultată în urma transformării, nu poate fi folosit potrivit scopului său şi nu corespunde unei folosinţe obişnuite a unei astfel de mărfi.

Susţinerea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul că ar fi importantă numai funcţia de comunicare a aparatului nu şi celelalte funcţii, radio şi altele nu poate fi primită, întrucât telefonul mobil a încetat să mai fie folosit numai pentru convorbiri telefonice, devenind un aparat cu funcţii multiple, utilizat şi achiziţionat pentru toate funcţiile de care acesta dispune.

Aşa fiind, în privinţa acestor componente, mărfuri, judecătorul fondului a reţinut că deciziile autorităţilor pârâte sunt netemeinice şi nelegale, întrucât art. 130 şi art. 133 din Regulamentul CEE nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar trebuie interpretate având în vedere şi textul din Regulamentul adoptat pentru aplicarea CVC.

Nu acelaşi lucru se poate însă constata în privinţa pungilor de plastic, suporţilor din plastic, şnururilor textile, huselor textile şi bateriilor alcaline, accesorii care de cele mai multe ori sunt vândute separat şi care nu au nicio relevanţă sub aspectul funcţionarii telefonului mobil.

Prin urmare, sunt aplicabile dispoziţiile art. 130 şi art. 133 lit. c) din Regulamentul CEE nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar, aceste mărfuri putând fi aduse cu uşurinţă la forma şi starea iniţială şi nici nu au suferit transformări care să le modifice starea iniţială.

În considerarea faptului că reclamanta a achitat sumele stabilite prin decizia contestată a DJAOV CLUJ va obliga aceasta autoritate la returnarea sumei aferente componentelor în discuţie, reprezentând taxe vamale şi accesorii.

În fine, prima instanţă a făcut şi aplicarea art. 274 din C. proc. civ.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri au promovat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Prin Decizia nr. 1468 din 30 martie 2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis recursurile declarate de S.C. A. S.R.L., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 2292 din 17 iulie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis spre rejudecare la aceleiaşi instanţe.

Din argumentele reţinute de instanţa de control judiciar în susţinerea soluţiei reies următoarele:

Este de necontestat că recurenta-reclamantă a solicitat şi a obţinut eliberarea unor autorizaţii pentru utilizarea regimului de transformare sub control vamal a unor dispozitive necesare pentru producerea telefoanelor mobile.

În acest scop, recurenta a răspuns solicitărilor autorităţii vamale şi a descris întregul proces de producţie şi de asamblare a telefoanelor mobile.

Prin adresa nr. x/2008, autoritatea vamală a informat recurenta că operaţiunile descrise se încadrează la cele prevăzute de art. 551 din Regulamentul CVC, iar în data de 10.09.2008 a fost eliberată autorizaţia nr. x, cu termen de valabilitate de 2 ani, ulterior fiind prelungită durata de valabilitate încă 3 ani, până în luna martie 2013.

În urma controlului vamal ulterior, autorităţile vamale române au constatat că au fost încălcate condiţiile pentru derularea regimului de transformare sub control vamal, având în vedere că recurenta a prezentat date şi informaţii eronate cu privire la mărfurile menţionate în Tabelul 2 din autorizaţie.

Potrivit art. 100 alin. (3) din Codul Vamal Comunitar, autorităţile vamale iau măsuri pentru regularizarea situaţiei, dacă, în urma controlului vamal ulterior ar rezulta existenţa unor informaţii inexacte sau incomplete.

În speţă, în urma controlului ulterior, s-a constatat că o parte din mărfurile plasate sub regimul de transformare sub control vamal fie nu au fost supuse unei transformări, fie nu sunt vitale pentru performanţa electronică a telefonului mobil, ele constituind doar elemente ale ambalajului ori accesorii ale telefonului.

Organul de control ulterior a concluzionat, în realitate, că recurenta-reclamantă a plasat în regim de transformare sub control-vamal mărfuri care nu îndeplineau condiţiile de a fi plasate sub acest regim şi astfel nu putea beneficia de prevederile regimului vamal solicitat.

Instanţa de fond a apreciat că, deşi, potrivit CVC, în cazul în care în urma unui control ulterior rezultă că dispoziţiile care reglementează regimul vamal au fost aplicate în baza unor informaţii incomplete sau incorecte, autorităţile vamale trebuie să ia măsurile necesare pentru reglementarea situaţiei, textul legal nu exclude ipoteza că şi în cazul în care nu au fost furnizate astfel de informaţii să se ia măsurile pentru regularizarea situaţiei.

Opinia primului judecător este neargumentată, atâta timp cât în mod imperativ, atât dispoziţiile legale europene cât şi cele naţionale, impun existenţa unor informaţii inexacte sau incomplete din partea solicitantului, teză susţinută şi de recurenţii-pârâţi.

Eroarea autorităţii vamale poate fi apreciată pozitiv numai în situaţia în care autorizaţia emisă ar fi fost revocată sau anulată (pentru alte motive decât existenţa informaţiilor inexacte/incomplete), condiţie care nu este îndeplinită în speţă.

În continuare, instanţa de fond şi-a exprimat opinia în legătură cu accesoriile care puteau/nu puteau beneficia de regimul de transformare sub control vamal, acceptând argumentele unei părţi sau a celeilalte părţi, motiv pentru care a admis acţiunea în parte.

Judecătorul fondului nu a oferit însă argumente solide şi pertinente, nu a administrat probe în această direcţie, rezultând în final doar exprimarea unei opinii subiective.

În vederea clasificării situaţiei de fapt, judecătorul fondului era obligat să administreze probe suficiente şi pertinente care să demonstreze că informaţiile furnizate autorităţii vamale în vederea obţinerii autorizaţiei au fost complete şi exacte, ori în sens contrar, şi că, ulterior emiterii autorizaţiei aceasta a fost respectată întocmai.

A mai reţinut instanţa că este absolut necesar să se administreze pe acest aspect orice probe permise de dispoziţiile C. proc. civ., inclusiv o expertiză tehnică de specialitate.

În concluzie, Înalta Curte a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe care va suplimenta probatoriul sub aspectul respectării prevederilor autorizaţiei pentru utilizarea regimului vamal cu impact economic/destinaţie finală (transformare sub control vamal) şi a furnizării unor informaţii în conformitate cu prevederile legislaţiei naţionale şi europene.

Cauza a fost înregistrată spre rejudecare pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2012* din 30.06.2015.

La data de 18.05.2016, reclamanta a depus cerere precizatoare cu privire la capătul 3 al cererii de chemare în judecată prin care a solicitat inclusiv restituirea penalităţilor de întârziere achitate ulterior în cuantum de 3.344.576 RON.

Prin întâmpinarea depusă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca au fost invocate excepţiile tardivităţii, inadmisibilităţii şi puterii de lucru judecat cererii precizatoare faţă de dispoziţiile art. 132 alin. (1) şi art. 315 din C. proc. civ. şi faţă de sentinţa civilă nr. 228/27.01.2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x, definitivă prin decizia civilă nr. 101/26.01.2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin Notele scrise depuse de reclamantă la 01.09.2016 s-a solicitat respingerea excepţiilor arătându-se că prin cererea precizatoare s-a solicitat restituirea penalităţilor calculate ulterior, fără a se schimba cauza juridică a acţiunii, cererea încadrându-se în ipoteza reglementată de art. 132 alin. (2) din C. proc. civ. iar obiectul şi cauza cerii precizatoare sunt diferite faţă de cele din dosarul nr. x în care acţiunea a fost respinsă întrucât contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei prin care s-a stabilit accesoriile nu a fost depusă în termen.

În fond după casare, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 3357 din 02 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis admis excepţia tardivităţii cererii precizatoare şi a respins această cerere ca tardiv formulată.

Totodată, a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finantelor Publice Cluj-Napoca şi Biroul Vamal de Interior Grad 1 Cluj, a anulat Decizia de soluţionare contestaţie nr. 175/04.04.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia pentru regularizarea situaţiei nr. x/24.11.2011 emisă de Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj şi a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să restituie reclamantei suma de 29.055.413 RON plătită în temeiul actelor anulate.

De asemenea, a admis, în parte, cererea expertului B. de majorare a onorariului de expertiză şi a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 1200 RON, reprezentând majorare onorariu expert, la care se adaugă cota legală de TVA.

A admis,în parte,cererea reclamantei având ca obiect cheltuieli de judecată şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 414.088,3 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a se pronunţa astfel, instanţa Analizând cu prioritate excepţia tardivităţii cererii precizatoare prin care reclamanta a solicitat inclusiv restituirea penalităţilor de întârziere achitate ulterior în cuantum de 3.344.576 RON, instanţa o apreciat-o ca întemeiată potrivit art. 132 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, instanţa a reţinut că organele fiscale au invocat în cuprinsul deciziilor contestate că mărfurile în discuţie (acumulatoare Li-ion, căşti, pungi plastic, suport din plastic, şnururi textile, huse textile, cabluri USB telefon mobil, difuzoare, baterii alcalin. (1), (5)V, amplificatoare sunet) nu au fost supuse unei transformări, ele fiind doar mutate din ambalajul colectiv (cutia de carton) în care au fost livrate de furnizor cu tot cu ambalajul individual (punga din plastic) în ambalajul de vânzare cu amănuntul alături de telefonul mobil.

De asemenea, au mai reţinut că articolele pungi plastic şi suport din plastic nu sunt vitale pentru performanţa electronică a telefonului mobil, ele constituind doar elemente ale ambalajului în care acesta este vândut cu amănuntul, iar în ceea ce priveşte articolele căşti, huse textile, şnururi textile, cabluri USB telefon mobil, difuzoare, baterii alcaline şi amplificatoare sunet, organele fiscale au reţinut că aceste materiale nu sunt vitale pentru performanţa electronică a telefonului mobil, ele constituind doar accesorii împreună cu care acesta este vândut cu amănuntul.

Având în vedere aceste aspecte reţinute de organele fiscale ca motive pentru emiterea deciziilor contestate, instanţa aptreciat că pentru a se stabili dacă reclamanta a prezentat date inexacte sau incomplete trebuie verificat dacă pe baza înscrisurilor comunicate de reclamantă cu ocazia obţinerii autorizaţiei de utilizare a regimului vamal de transformare sub control vamal, organele fiscale puteau stabili că articolele în discuţie urmau să fie doar mutate din ambalajul colectiv în ambalajul individual în care era vândut telefonul mobil şi că aceste articole erau elemente ale ambalajului sau accesorii ale telefonului mobil.

Pentru obţinerea primei autorizaţii, în urma solicitărilor Direcţiei Judeţene pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Cluj, reclamanta a comunicat prin adresa nr. x/2008 şi cererea de autorizare din 05.03.2008, o serie de informaţii din care rezultă componentele folosite pentru asamblarea telefoanelor mobile şi operaţiunile realizate de reclamantă la fabrica din judeţul Cluj.

Astfel, din cuprinsul anexei la adresa nr. x/2008 rezultă următoarele informaţii comunicate de reclamantă pe baza cărora se puteau stabili operaţiunile desfăşurate de aceasta: formare colet, ambalare şi etichetare, închidere pachet, paletizare, telefonul se asamblează în pungi plastic şi cutii carton, se cântăreşte cutia, scanare cod de identificare telefon, aplicare cod IMEI, aplicare baterie, formare pachet telefon şi încărcător, ionizare carcasă telefon, asamblare tastatură, aplicare folie protecţie, asamblare şi testare, lipire pungi, etichetare pachete, lipire colet, formare pachet cu telefon, încărcător baterie ambalate în pungi de plastic, cântărire, punere în colete, aplicare carcasă, ambalare şi testare.

Curtea a apreciat că pe baza elementelor de mai sus comunicate de reclamantă, organele fiscale aveau toate datele necesare pentru a stabili atât operaţiunile de transformare pe care reclamanta urma să le efectueze pentru asamblarea telefoanelor mobile şi care presupuneau pentru componentele în discuţie doar mutarea acestora în ambalajul în care urma să fie vândut telefonul precum şi faptul că pungile din plastic şi suporturile din plastic urmau să fie folosite pentru ambalare iar articolele căşti, huse textile, şnururi textile, cabluri USB telefon mobil, difuzoare, baterii alcaline şi amplificatoare sunet erau accesorii ale telefonului mobil.

De asemenea, instanţa a mai rerţinut că în cuprinsul actelor contestate, organele fiscale nu au prezentat informaţii tehnice noi privind funcţionarea sau producerea telefoanelor mobile şi care să fi fost obţinute în urma controlului şi pe baza cărora ar fi concluzionat că articolele în discuţie nu ar fi vitale pentru funcţionarea telefoanelor mobile, ci au tras această concluzie strict pe baza caracterului de ambalaj a unor articole sau de accesoriu al altor componente, aspecte ce rezultau în mod evident din datele comunicate de reclamantă cu ocazia obţinerii autorizaţiei de utilizare a regimului de transformare sub control vamal.

Prin urmare, la data emiterii autorizaţiei de utilizare a unui regim vamal cu impact economic/destinaţie finală nr. ROCJ00044/10.09.2008, organele fiscale cunoşteau toate elementele pe care ulterior le-au invocat în deciziile contestate şi în urma analizei acestora realizată cu ocazia emiterii autorizaţiei au apreciat că sunt îndeplinite condiţiile pentru aplicarea regimului de transformare sub control vamal, astfel că nu se poate reţine că reclamanta ar fi prezentat informaţii inexacte sau incomplete.

În aceste sens, este relevantă şi adresa nr. x/2008 comunicată de DRAOV Cluj către reclamantă în care se arată că Autoritatea Naţională a Vămilor le-a făcut cunoscut că "tipul de mărfuri şi operaţiuni descrise de dvs. respectă prevederile art. 551 din Regulamentul Comisiei (CEE) nr. 2454/93, fiind prevăzute la pct. 11 din Anexa nr. 76 Partea A".

În contiuare instanţa a arătatat că, ulterior emiterii primei autorizaţii, reclamanta a comunicat organelor fiscale date ample privind fluxul tehnologic de realizare a telefoanelor mobile prin adresele nr. x şi nr. 42/12.03.2010, însă deşi avea toate datele la dispoziţie privind operaţiunile desfăşurate de reclamantă, nu a înţeles să revoce autorizaţia anterioară, ci, din contră, a prelungit autorizaţia reclamantei în mai multe rânduri, ceea ce confirmă că nu reclamanta este cea care a furnizat date inexacte sau incomplete, ci organele fiscale şi-au schimbat poziţia şi au apreciat cu ocazia emiterii deciziilor contestate, pe baza aceloraşi elemente pe care reclamanta le pusese la dispoziţie anterior, că nu erau îndeplinite condiţiile prev. în Anexa nr. 76 Partea A din Regulamentul Comisiei (CEE) nr. 2454/93 pentru aplicarea regimului de transformare sub control vamal.

Or, schimbarea modului de interpretare a dispoziţiilor normative aplicabile regimului de transformare sub control vamal şi a informaţiilor pe care le aveau la dispoziţie organele fiscale nu reprezintă un temei pentru impunerea în sarcina reclamantei a unor obligaţii suplimentare, nefiind incidente prevederile art. 130 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României care impun condiţia ca reclamanta să fi prezentat date inexacte sau incomplete.

În ceea ce priveşte celălalt aspect al respectării de către reclamantă a prevederilor autorizaţie de utilizare a regimului de transformare sub control vamal, Curtea reţine că în cuprinsul autorizaţiei (atât cea iniţială, cât şi cele ulterioare) s-au prevăzut următoarele activităţi pe care reclamanta urma să le desfăşoare: testare produs semifinit şi ataşare etichetă cu adresa de corespondenţă, tastatura şi partea din faţă a carcasei, asamblare cutie în care este vândut telefonul- cutia de vânzare conţine diverse accesorii: căşti, alimentator, acumulator, instrucţiuni tehnice, CD-ROM, DVD-ROM, produse de marketing, ataşare la produs semifinit a părţii din spate a carcasei, amplasare telefon într-o pungă de plastic, amplasare telefon în cutia pentru vânzare (cutia pentru vânzare este cântărită, pentru a verifica dacă toate accesoriile au fost amplasate în cutie. Toleranţa acceptată este de +/- 0,003 kg), etichetare cutie de vânzare, ambalare cutii de vânzare în cutiile pentru transport, etichetarea cutiilor pentru transport, ambalarea cutiilor pentru transport pe paleţi de lemn - operaţiunile mai sus menţionate se efectuează la punctul de lucru situat în comuna Jucu, sat Jucu-Herghelie, str. x, nr. 1, jud. Cluj.

Aceste operaţiuni au fost respectate de reclamantă cu ocazia desfăşurării activităţii în perioada supusă controlului, neexistând nici un element pe baza căruia să se poată reţine că reclamanta ar fi realizat telefoanele mobile la punctul de lucru din comuna Jucu, sat Jucu-Herghelie, str. x, nr. 1, jud. Cluj prin alte operaţiuni decât cele indicate în autorizaţia de utilizare a unui regim vamal cu impact economic/destinaţie vamală (transformare sub control vamal).

De altfel, organele fiscale nu au reţinut că reclamanta nu ar fi realizat activităţile precizate în cuprinsul autorizaţiei, ci au reţinut că nu ar fi respectat condiţiile economice menţionate în autorizaţie şi anume cele prev. în Anexa A nr. 76 Partea A din Regulamentul Comisiei CEE nr. 2454/93.

Or, faptul că operaţiunile declarate de către reclamantă şi care urmau a fi efectuate în baza autorizaţiei respectă cerinţele economice impuse prin Anexa A nr. 76 Partea A din Regulamentul Comisiei CEE nr. 2454/93 au fost verificate de către organele fiscale cu ocazia emiterii autorizaţiei, astfel că era necesar pentru a se putea reţine o nerespectare de către reclamantă a autorizaţiei să se constate că reclamanta a realizat operaţiunile autorizate în alt mod decât cel precizat în autorizaţie sau în actele ce au stat la baza emiterii autorizaţiei, ceea ce organele fiscale nu au invocat în cauza de faţă.

Prin urmare, Curtea a apreciat că nu se poate reţine o nerespectare de către reclamantă a autorizaţiei de utilizare a regimului de transformare sub control vamal, astfel că nu sunt incidente prevederile art. 226 din Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României potrivit cărora "(1) Datoria vamală la import ia naştere şi prin: a) neîndeplinirea uneia dintre obligaţiile care rezultă, în privinţa mărfurilor supuse drepturilor de import, din depozitarea lor temporară sau din utilizarea regimului vamal sub care sunt plasate; b) nerespectarea unei condiţii care reglementează plasarea mărfurilor sub regimul respectiv sau acordarea unor drepturi de import reduse sau zero, în funcţie de destinaţia lor finală".

În acest sens, sunt şi concluziile expertizei fiscale efectuată în cauză, care în răspunsul la obiectivul nr. 3 precizează că din analiza documentelor existente la dosarul cauzei (descrierea procesului tehnologic cu operaţiile de la fiecare staţie de lucru: testare produs semifinit, adăugare tastatură şi carcasă, asamblarea cutiei în care este vândut telefonul, cutie care conţine accesorii: căşti, acumulator, alimentator etc.) nu a identificat nici o discrepanţă între ceea ce a declarat A. că va face la momentul depunerii dosarului pentru obţinerea autorizaţiei de TCV şi ceea ce a făcut ulterior în derularea regimului TCV.

În obiecţiunile la raportul de expertiză, relevante pentru răspunsul expertului la acest obiectiv, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca arată că la emiterea autorizaţiei s-a verificat doar îndeplinirea cerinţelor economice, nu şi a celorlalte condiţii ce rezultă din art. 133 şi 134 din Codul Vamal Comunitar şi anume: transformarea să fie ireversibilă, mărfurile plasate în acest regim vamal să poată fi identificate în produsele transformate, să fie respectate termenele de încheiere a regimului vamal şi ratele de randament ale operaţiunilor în cauză. Despre aceste cerinţe, organul fiscal arată că putea să le verifice doar după obţinerea autorizaţiei şi derularea operaţiunilor autorizate, iar cu ocazia verificării ulterioare s-a constatat că reclamanta a prezentat informaţii inexacte/incomplete.

Aceste obiecţiuni sunt neîntemeiate, întrucât, pe de o parte, în actele contestate organele fiscale au reţinut tocmai nerespectarea cerinţelor economice, ci nu alte cerinţei prev. de art. 133 şi 134 din Codul Vamal Comunitar, iar pe de altă parte, nici în cuprinsul actelor contestate şi nici pe parcursul judecării cauzei de faţă, organele fiscale nu au fost în măsură să precizeze care sunt acele informaţii pe care le-a obţinut ulterior emiterii autorizaţiei şi care ar fi fost ascunse sau prezentate denaturat de către reclamantă anterior obţinerii autorizaţiei de utilizare a regimului de transformare sub control vamal.

Faţă de considerentele de mai sus, instanţa a apreciat că reclamanta nu a prezentat informaţii eronate sau incomplete cu ocazia obţinerii autorizaţiei pentru utilizare a regimului de transformare sub control vamal şi a respectat autorizaţia astfel cum a fost acordată şi prelungită de organele fiscale, astfel că în mod nelegal prin actele contestate s-au stabilit în sarcina reclamantei taxe vamale suplimentare în cuantum de 23.163.667 RON şi accesorii în cuantum de 5.891.746 RON.

A mai reţinut că reclamanta a făcut dovada achitării obligaţiilor suplimentare stabilite prin actele anulate, Curtea în baza art. 117 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală va obliga pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să restituie reclamantei suma de 29.055.413 RON plătită în temeiul actelor anulate pentru aplicarea eronată a prevederilor legale.

În ceea ce priveşte cererea expertului fiscal de majorare a onorariului de expertiză cu suma de 4500 RON la care se adaugă cota legală de TVA întemeiată pe activităţile desfăşurate pentru a răspunde la obiecţiuni, Curtea apreciază că pentru a răspunde la obiecţiunile formulate au fost necesare activităţi suplimentare din partea expertului, însă un număr de 30 de ore nu este justificat faţă de faptul că expertul cunoştea problemele asupra cărora s-au formulat obiecţiunile, fiind suficientă acordarea unei sume de 1200 RON.

În ceea ce priveşte cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată, instanţa a reţinut că aceasta a solicitat obligarea pârâtelor la plata taxelor judiciare, a onorariului consultantului fiscal în sumă de 14.040 RON şi a onorariului avocaţial în cuantum de 879.831,67 RON.

Având în vedere că pârâtele sunt cele care au căzut în pretenţii, instanţa a reţinut că acestea sunt cele care trebuie să plătească reclamantei cheltuielile de judecată aferente soluţionării acţiunii principale, astfel că în temeiul art. 274 din C. proc. civ. va obliga pârâtele la plata taxelor judiciare de timbru achitate de reclamantă şi onorariul consultantului fiscal.

Referitor la cheltuielile de avocat solicitate de reclamantă, în baza prevederilor art. 274 alin. (3) şi art. 276 din C. proc. civ., instanţa a reţinut că, pe de o parte, că cheltuielile sunt nepotrivit de mari faţă de complexitatea cauzei, care, deşi priveşte o sumă foarte mare şi procesul a avut numeroase termene de judecată, totuşi problemele ridicate au un grad de complexitate mediu şi cuantumul lor depăşeşte cu mult preţurile obişnuite existente pe piaţa avocaturii, iar, pe de altă parte, acţiunea precizatoare formulată de reclamantă (şi care a determinat o parte din onorariu de avocat achitat de reclamantă) a fost respinsă.

În consecinţă, a admis în parte, cererea reclamantei având ca obiect cheltuieli de judecată şi va obliga pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 414.088,3 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

4. Recursul promovat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 3357 din 02 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a promovat prezentul recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Biroul Vamal de Interior Grad 1 Cluj, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ. 1864 şi art. 3041 C. proc. civ. 1865.

În motivarea acestuia s-a invocat:

1. Un prim motiv (tratat la pct. I), II), II)I) şi IV) din cerere se referă la o greşită interpretare a deciziei de casare cu privire la obţinerea autorizaţiilor pentru producţia şi asamblarea telefoanelor mobile şi nu pentru ambalarea lor, mărfurile trebuind să fie supuse unei transformări care să fie ireversibile.

S-a pretins în acest sens că terminologia folosită de intimata-reclamantă era de natură a induce în eroare autoritatea vamală ("telefonul se asamblează", "aplicare cod IMEI, "aplicare baterie", "asamblare tastatură", "asamblare şi testare", "produsului semifinit i se ataşează partea din spate a carcasei" etc), fiind combinată cu o lungă listă de materiale specifice operaţiunilor de asamblare (şuruburi, elemente de contact metalice, adezivi etc), a putut crea doar o aparentă a unor operaţiuni apte a fi efectuate sub regimul de transformare sub control vamal. Aceste descrieri şi informaţii au fost prezentate fostei D.R.A.O.V. Cluj (cu sediul. în Oradea), care nu a văzut la faţa locului şi nici nu putea să vadă procesele respective.

S-a mai susţinut în acelaşi context (pct. IV recurs) faptul că autorizaţia nu poate deroga de la prevederile legale, care trebuie respectate pe toată durata derulării regimului vamal de transformare sub control vamal.

2. S-au reluat susţinerile referitoare la nerespectarea art. 133 lit. b) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12.10.1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar şi a art. 551 alin. (1) teza întâi din Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei din 02.07.1993 de stabilire a unor dispoziţii de aplicare a Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar. în plus, faţă de acestea, pentru unele dintre mărfurile în cauză s-a constatat şi neîndeplinirea, în realitate, a condiţiilor economice.

Din depunerea unei cereri de autorizare pentru regimul de transformare sub control vamal, care presupune respectarea tuturor cerinţelor arătate în numeroase rânduri (existenţa transformării, ireversibilitatea transformării, posibilitatea identificării mărfurilor de import în produsul transformat, imposibilitatea evitării regulilor de origine şi eventualele restricţii cantitative, îndeplinirea condiţiilor economice) când, în realitate, reclamanta nu avea intenţia de a le respecta (aşa cum s-a dovedit în practică în timpul controlului vamal ulterior), rezultă că informaţiile prezentate au fost incomplete (ascundeau lipsa prelucrărilor aplicate mărfurilor în cauză şi faptul că ele părăseau punctul de lucru în aceeaşi stare în care intrau acolo) şi nesincere (îndeplinirea condiţiilor economice prin invocarea art. 552 alin. (1) teza întâi din Reg. 2454/93).

În completarea celor expuse la Pct. 3 de mai sus, şi cu referire la cele reţinute în considerentele hotărârii recurate la pagina 13, aliniatele 1-3, trebuie să menţionăm că art. 551 din Reg. 2454/1993 al Comisiei de stabilire a unor dispoziţii de aplicare a Reg. (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar nu face referire la condiţiile economice, care se consideră a fi îndeplinite pentru mărfurile şi operaţiunile menţionate în Anexa 76 Partea A din acelaşi act normativ.

In ceea ce priveşte considerentele expuse la pagina 14, alin. (3)-(6), contrar celor reţinute de instanţa rejudecării în fond a cauzei, actele contestate conţin în primul rând constatări privind nerespectarea art. 133 lit. b) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12.10.1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar şi a art. 551 alin. (1) teza întâi din Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei din 02.07.1993 de stabilire a unor dispoziţii de aplicare a Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar. în plus, faţă de acestea, pentru unele dintre mărfurile în cauză s-a constatat şi neîndeplinirea, în realitate, a condiţiilor economice.

Mai mult s-a criticat faptul că expertiza efectuată în cauză nu a fost coroborată cu alte probe, criticându-se însuşi faptul că s-a admis o expertiză fiscală şi nu una tehnică.

În final s-a criticat "cuantumul exagerat" al cheltuielilor de judecată admise raportat la complexitatea cauzei.

Intimata prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului cu referire la singurele situaţii ce ar fi permis organelor fiscale sa dispună masuri de regularizare împotriva A., respectiv atunci când:

i. Emiterea autorizaţiei ar fi avut la baza informaţii inexacte sau incomplete furnizate de către A. (art. 100 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României, in transpunerea art. 78 alin. (3) din Regulamentul CEEE nr. 2913/92 al Consiliului).

ii. Ulterior emiterii autorizaţiei, A. nu ar fi respectat prevederile autorizaţiei (art. 226 din Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României);

Drept urmare, instanţa de recurs a stabilit in sarcina instanţei de rejudecare necesitatea administrării unui probatoriu care sa vizeze clarificarea incidenţei uneia din cele doua împrejurări premisa, singurele ce ar fi putut fundamenta in drept emiterea deciziei de regularizare. Orice alta conduita a organului fiscal nemotivata de incidenţa uneia din cele doua împrejurări premisa echivalând in realitate cu o modificare de viziune a organelor fiscale cu privire la interpretarea şi aplicarea prevederilor fiscale. Iar in legătura cu acest aspect prin Decizia de casare, instanţa de recurs a reţinut irevocabil ca " [...] schimbarea modului de interpretare a dispoziţiilor normative aplicabile regimului de transformare sub control vamal şi a informaţiilor pe care le aveau la dispoziţie organele fiscale nu reprezintă un temei pentru impunerea in sarcina reclamantei a unor obligaţii suplimentare [...]

S-a susţinut inadmisibilitatea criticilor asupra problemelor de drept dezlegate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie in Decizia de casare

Prin Decizia de casare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a dispus casarea sentinţei de fond şi trimiterea cauzei spre rejudecare, reţinând pe de-o parte faptul ca in conformitate cu dispoziţiile art. 100 (3) din CVR:

"Când după reverificarea declaraţiei sau după controlul ulterior rezultă că dispoziţiile care reglementează regimul vamal respectiv au fost aplicate pe baza unor informaţii inexacte sau incomplete (subl. ns.), autoritatea vamală ia măsuri pentru regularizarea situaţiei, ţinând seama de noile elemente de care dispune-, iar pe de alta parte in vederea clarificării situaţiei de fapt este necesara administrarea oricăror probe prevăzute de C. proc. civ., inclusiv proba cu expertiza.

Instanţa de casare a concluzionat fără urma de echivoc faptul ca:

"în mod imperativ, atât dispoziţiile legale europene cât şi cele naţionale, impun existenţa unor informaţii inexacte sau incomplete din partea solicitantului3, pentru a putea lua masuri pentru regularizarea situaţiei.

In rejudecare, Curtea de Apel Bucureşti a avut in vedere dispoziţiile instanţei de recurs, motiv pentru care a dispus administrarea unei expertize tehnice fiscale, pentru a se stabili, printre altele, in ce măsura informaţiile transmise de A. anterior obţinerii autorizaţiilor erau informaţii inexacte sau incomplete.

În urma analizării întregului ansamblu probator de la dosarul cauzei, atât corespondenta dintre parti cat şi raportul de expertiza efectuat, instanţa a apreciat ca A. nu a furnizat informaţii inexacte sau incomplete din moment ce a transmis constant autorităţilor vamale (de ex.: ianuarie 2008, martie 2008 şi martie 2010) informaţii detaliate cu privire la: (i) lista articolelor care urmează a fi plasate sub regimul de transformare sub control vamal şi (ii) procesul tehnologic de producere a articolelor transformate/telefoanelor mobile. Cu titlu de exemplu:

I. Adresa înregistrată sub nr. x 3/18.01.2008 şi sub nr. intrare nr. 428/18.01.2008, care împreuna cu anexa, arăta atât descriptiv cât şi ilustrativ întreg procesul tehnologic care menţionează ca activităţile includ:

- "formare colet, ambalare şi etichetare, închidere pachet."

- "Telefonul se ambalează în pungi plastic şi cutii carton. Se cântăreşte cutia."

- "Montare capac, aplicare baterie, formare pachet şi telefon încărcător, asamblare tastatură. Aplicare folie protecţie"

- Formare pachet cu telefonul. încărcător, baterie ambalate în pungi plastic, cântărire. Punere în colete^."

II. Prin adresa înregistrată la DJAOV sub nr. x/2010, A. răspunde din nou solicitărilor autorităţii şi comunică inclusiv schiţa fluxului tehnologic de realizare a produselor transformate telefoane mobile.

III. Atât autorităţile vamale locale, cât şi cele regionale şi naţionale au fost informate corespunzător şi erau pe deplin la curent cu procesul tehnologic folosit de A. şi cu lista de produse care urmau a fi plasate sub regimul de transformare sub control vamal, aprobate de Autoritatea Naţională a Vămilor prin adresa nr. x/2008.

Instanţa de fond a retinut faptul ca:

"ulterior emiterii primei autorizaţii, reclamanta a comunicat organelor fiscale date ample privind fluxul tehnologic de realizare a telefoanelor mobile prin adresele nr. x şi nr. 42/12.03.2010, însa deşi avea toate datele la dispoziţie privind operaţiunile desfăşurate de reclamanta, nu a înteles sa revoce autorizaţia anterioara, ci, din contra, a prelungit autorizaţia reclamantei in mai multe rânduri, ceea ce confirma ca nu reclamanta este cea care a furnizat date inexacte sau incomplete, ci organele fiscale şi-au schimbat poziţia şi au apreciat cu ocazia emiterii deciziilor contestate, pe baza aceloraşi elemente pe care reclamanta le pusese la dispoziţie anterior, ca nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute in Anexa nr. 76, Anexa A din Regulamentul Comisiei (CEE) nr. 2454/93 pentru aplicarea regimului de transformare sub control vamal."

Instanta a apreciat in mod legal şi temeinic faptul ca A. a respectat prevederile autorizaţiilor emise, şi a reţinut ca activităţile menţionate in cuprinsul autorizaţiei de utilizare a regimului de transformare sub control vamalş, "au fost respectate de reclamanta cu ocazia desfăşurării activităţii in perioada supusa controlului, neexistand nici un element pe baza căruia sa se poată retine ca reclamanta ar fi realizat telefoanele mobile la punctul de lucru din comuna Jucu, sat Jucu-Herghelie, str. x nr. 1, Cluj, prin alte operaţiuni decât cele indicate in autorizaţia de utilizare a unui regim vamal cu impact economic/destinaţie vamala (transformare sub control vamal)."

Toate mărfurile în discuţie au fost supuse aceloraşi operaţiuni de transformare prevăzute de A. în anexele la cererile pentru autorizarea TCV sau în răspunsurile la solicitările de informaţii privitoare la procesul tehnologic folosit astfel cum a rezultat din întreg materialul probator aflat la dosar.

O simplă comparaţie între documentele depuse de A. şi constatările din raportul inspectorilor vamali este suficientă pentru a demonstra identitatea dintre operaţiunile declarate de A. şi cele reţinute in practica de organul de control.

Raportul de expertiză efectuat în cauză confirmă cele de mai sus şi concluzionează în mod clar că nu există diferenţe între cele declarate de A. la momentul depunerii dosarului pentru obţinerea autorizaţiei de TCV şi ceea ce făcut ulterior în derularea regimului de TCV(răspunsul la obiectivul 3).

Instanţa in mod corect are in vedere faptul ca organele fiscale nici nu au reţinut in actele de control ca A. nu ar fi respectat activităţile din actele de autorizare, ci ca nu ar fi fost respectate condiţiile economice prevăzute in Anexa A nr. 76 Partea A din Regulamentul Comisiei CEE nr. 2454/93.

II. Analiza cererii de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Primul motiv de recurs se referă la faptul că instanţa de fond nu s-a raportat în mod concret la problemele de drept dezlegate de ICCJ prin Decizia de casare nr. 1468/30.03.2015.

În realitate în considerentele acesteia se afirmă neechivoc că atât dispoziţiile legale europene (Codul vamal comunitar) cât şi cele naţionale, impun existenţa unor informaţii inexacte sau incomplete din partea solicitantului, teză susţinută şi de recurenţii-pârâţi pentru regularizarea situaţiei, în urma controlului vamal ulterior.

Eroarea autorităţii vamale poate fi apreciată pozitiv numai în situaţia în care autorizaţia emisă ar fi fost revocată sau anulată (pentru alte motive decât existenţa informaţiilor inexacte/incomplete), condiţie care nu este îndeplinită în speţă.

Rezultă, cum de altfel a reţinut şi judecătorul instanţei de fond că singurele situaţii ce ar fi permis organelor fiscale sa dispună masuri de regularizare împotriva A., erau atunci când:

i. Emiterea autorizaţiei ar fi avut la baza informaţii inexacte sau incomplete furnizate de către A. (art. 100 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României, in transpunerea art. 78 alin. (3) din Regulamentul CEEE nr. 2913/92 al Consiliului).

ii. Ulterior emiterii autorizaţiei, A. nu ar fi respectat prevederile autorizaţiei (art. 226 din Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României);

Drept urmare, instanţa de recurs a stabilit in sarcina instanţei de rejudecare necesitatea administrării unui probatoriu care sa vizeze clarificarea incidenţei uneia din cele doua împrejurări premisa, singurele ce ar fi putut fundamenta in drept emiterea deciziei de regularizare. Orice alta conduita a organului fiscal nemotivata de incidenţa uneia din cele doua împrejurări premisa echivalând in realitate cu o modificare de viziune a organelor fiscale cu privire la interpretarea şi aplicarea prevederilor fiscale. Iar in legătura cu acest aspect prin Decizia de casare, instanţa de recurs a reţinut irevocabil ca " [...] schimbarea modului de interpretare a dispoziţiilor normative aplicabile regimului de transformare sub control vamal şi a informaţiilor pe care le aveau la dispoziţie organele fiscale nu reprezintă un temei pentru impunerea in sarcina reclamantei a unor obligaţii suplimentare [...]

Această raportare este de altfel obligatorie conform dispoziţiilor art. 315 C. proc. civ. 1864.

De altfel, recurenta, în ansamblul apărărilor efectuate în fiecare ciclu procesual nu pretinde nici că intimata nu ar fi respectat prevederile autorizaţiei nici că informaţiile ar fi fost inexacte. Se prevalează în mod indirect de susţinerea că acestea ar fi fost incomplete, însă de conţinutul prezentării procesului tehnologic, relevat în adresa sub nr. x/2008 respectiv,

- formare colet, ambalare şi etichetare, închidere pachet."

- "Telefonul se ambalează în pungi plastic şi cutii carton. Se cântăreşte cutia."

- Montare capac, aplicare baterie, formare pachet şi telefon încărcător, asamblare tastatură. Aplicare folie protecţie"

- Formare pachet cu telefonul încărcător, baterie ambalate în pungi plastic, cântărire, punere în colete.

Rezultă şi pentru un nespecialist operaţiunilor ce urmau a se efectua.

Susţinerile DGRFP Cluj Napoca din recurs precum că "aceste descrieri şi informaţii au fost prezentate fostei D.R.A.O.V. Cluj (cu sediul. în Oradea), care nu a văzut la faţa locului şi nici nu putea să vadă procesele respective. Constatarea la faţa locului a fost făcută de o altă echipă de control din cadrul fostei D.J.A.O.V. Cluj (actualmente B.V.I. Cluj), faţă de conţinutul explicat şi chiar simplu al descrierii operaţiunilor efectuate de intimată invocarea propriei culpe de către recurenta nu poate fi primită.

În acelaşi context apare ca nefondată şi susţinerea precum că judecătorul fondului, putând să administreze orice probă, trebuia să admită o expertiză tehnică de specialitate, problema în discuţie nefiind una fiscală. Astfel, pe de o parte, recurenta nu a solicitat o asemenea probă, iar pe de altă parte, din conţinutul operaţiunilor ce aveau a se efectua o astfel de expertiză apare ca superfluă, concluziile putând fi trase de orice persoană minim diligentă. Mai mult, la baza emiterii decizie de regularizare dată fiind autorizarea anterioară, DJAOV Cluj ar fi trebuit să-şi susţină poziţia pe concluziile unei astfel de expertize tehnice, realizată de specialişti şi nu de angajaţii proprii.

Un secund motiv de recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. vechi tratează o pretinsă încălcarea Legii nr. 86/2006 - Codul Vamal al României şi a Regulamentului CE nr. 9913/92 Consiliului de instituirea Codului Vamal Comunitar.

Neinsistând asupra aspectului relevat în recurs precum ca "autorizaţia nu este o derogare de la prevederile legale" astfel recurenta invocând în mod indirect greşita emitere a autorizaţiei, se impune a se preciza din nou ca aceasta nu a fost defel anulată.

În această situaţie, devin aplicabile dispoziţiile art. 100 din Codul vamal. Or, faptul că operaţiunile declarate de către reclamantă şi care urmau a fi efectuate în baza autorizaţiei respectă cerinţele economice impuse prin Anexa A nr. 76 Partea A din Regulamentul Comisiei CEE nr. 2454/93 au fost verificate de către organele fiscale cu ocazia emiterii autorizaţiei, era necesar pentru a se putea reţine o nerespectare de către reclamantă a autorizaţiei să se constate că reclamanta a realizat operaţiunile autorizate în alt mod decât cel precizat în autorizaţie sau în actele ce au stat la baza emiterii autorizaţiei, ceea ce organele fiscale nu au invocat în cauza de faţă.

Curtea de apel a apreciat că nu se poate reţine o nerespectare de către reclamantă a autorizaţiei de utilizare a regimului de transformare sub control vamal, astfel că nu sunt incidente prevederile art. 226 din Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României potrivit cărora "(1) Datoria vamală la import ia naştere şi prin: a) neîndeplinirea uneia dintre obligaţiile care rezultă, în privinţa mărfurilor supuse drepturilor de import, din depozitarea lor temporară sau din utilizarea regimului vamal sub care sunt plasate; b) nerespectarea unei condiţii care reglementează plasarea mărfurilor sub regimul respectiv sau acordarea unor drepturi de import reduse sau zero, în funcţie de destinaţia lor finală".

În acest sens, sunt şi concluziile expertizei fiscale efectuată în cauză, care în răspunsul la obiectivul nr. 3 precizează că din analiza documentelor existente la dosarul cauzei (descrierea procesului tehnologic cu operaţiile de la fiecare staţie de lucru: testare produs semifinit, adăugare tastatură şi carcasă, asamblarea cutiei în care este vândut telefonul, cutie care conţine accesorii: căşti, acumulator, alimentator etc.) nu a identificat nici o discrepanţă între ceea ce a declarat A. că va face la momentul depunerii dosarului pentru obţinerea autorizaţiei de TCV şi ceea ce a făcut ulterior în derularea regimului TCV.

Cu toate că la pct. IV din recurs se pretinde că tehnologia folosită era de natură să inducă în eroare autoritatea vamală prin expresii de genul "aplicare cod IMEI" "aplicare baterie" "asamblare tastatură", asamblare şi testare", produsului semifinit i se ataşează partea din spate a carcasei aceste afirmaţii sunt facil înţelese de orice posesor de telefon mobil făcând nu doar inutilă administrarea expertizei tehnice, dar şi ducând la concluzia derulării unor faze până se ajunge la produsul finit, respectiv telefonul complet.

Obiective, precum cele propuse prin recurs, raportat la o astfel de expertiză, respectiv luarea în considerare, printre altele, o serie de date de la faţa locului, cum ar fi fost: nivelul de calificare a operatorilor, cheltuielile cu forţa de muncă, timpii de execuţie a operaţiunilor de: ambalare, dezambalare, sortare pe categorii, reambalare, etc. nu au chiar nicio legătură cu analiza ce trebuie să se realizeze în prezenta cauză referitoare la operaţiunile la care mărfurile avea a fi supuse.

Critica faptului că nu s-ar fi răspuns în mod corect obiecţiunilor la raportul de expertiză admise de către instanţa de fond apare de asemenea ca nefondată, cum de altfel a susţinut şi prima instanţă, întrucât recurenta a susţinut nerespectarea cerinţele economice şi nu a celor menţionate în art. 133 şi art. 134 din Codul Vamal Comunitar.

Cât priveşte cheltuielile de judecată acordate în fond, singura critică a recurentei este că acestea sunt într-un cuantum exagerat raportat la complexitatea aparentă cauzei dar şi de "modul în care a fost dată dezlegarea pricinii".

Or, instanţa de fond a redus conform dispoziţiilor art. 274 alin. (3) şi art. 276 C. proc. civ. 1865 de la un cuantum solicitat de 879.831,67 RON la 400.000 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat, singurele care dispoziţiile legale permit a fi cenzurate.

Un cuantum, precum cel admis, nu poate fi apreciat ca disproporţionat de mare dat fiind că litigiul se află în al doilea ciclu procesual şi în raport la valoarea aflată în litigiu de 29.055.413 RON suma iniţială + 3.334.576 RON penalitate de întârziere, numărul termenelor şi înscrisurile şi celelalte apărări şi susţineri în cauză.

În concluzie, raportat la ansamblul mai sus analizat hotărârea instanţei de fond apare ca temeinică şi legală.

În legătură cu cheltuielile de judecată pe care intimata le-a pretins pentru faza prezentului recurs, acestea au fost în sumă de 100.527,2 RON.

Temeiul lor au fost două facturi datate 25 ianuarie 2017 şi 14 iulie 2017 care însă nu fac legătura nici cu prezenta cauză prin indicarea numărului de dosar, nici chiar cu împuternicirea avocaţială.

Mai mult raportarea se face la un contract din 7 august 2007 ori litigiul în prezenta cauză a început în anul 2012 iar primele autorizaţii vamale au fost acordate în 10.04.2008, putându-se astfel aprecia asupra caracterului neprocesual asupra acestor cheltuieli judiciare conform dispoziţiilor art. 27 alin. (3) C. proc. civ. 1865.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

În raport de motivele invocate recursul nu se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 ori art. 3041 C. proc. civ. 1865, astfel că Înalta Curte în temeiul dispoziţiilor art. 312 C. proc. civ. 1865 urmează a-l respinge ca nefondat.

Totodată cererea intimatului de acordare a cheltuielilor de judecată urmează a fi respinsă în temeiul dispoziţiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ. 1865.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Biroul Vamal de Interior Grad 1 Cluj împotriva sentinţei civile nr. 3357 din 02 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea intimatului S.C. A. S.R.L. cu privire la acordarea cheltuielilor de judecată.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 7 februarie 2018