Validity of supplier invoices as documentary evidence for VAT deduction and expense deductibility despite suppliers' declarative failures

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015 din data de 12.03.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L., a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, solicitând:

- anularea Deciziei nr. 961/05.11.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii, prin care a fost menţinută în mod nefondat Decizia de impunere nr. x emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi exonerarea societăţii reclamante de obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum total de 3.568.678 RON stabilite în mod nelegal şi netemeinic în sarcina societăţii reclamante.

- anularea Deciziei 965/06.11.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Biroul Soluţionare Contestaţii, prin care a fost menţinută în mod nefondat Decizia de impunere nr. x/10.06.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova - Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii şi exonerarea societăţii reclamante de obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum total de 43.531 RON stabilite în mod nelegal şi netemeinic în sarcina societăţii reclamante.

Prin sentinţa nr. 266 din 7 decembrie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova; s-au anulat în parte deciziile contestate, respectiv: Decizia nr. 961/05.11.2014, Decizia de impunere nr. x, Decizia nr. 965/06.11.2014 şi Decizia de impunere nr. x. 263/10.06.2014; a fost menţinută obligaţia reclamantei de a achita obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 73.340 RON reprezentând: accize - 3.274 RON, impozit pe profit aferent cheltuielilor nedeductibile - 43.950 RON, TVA aferent cheltuielilor nedeductibile fiscal-25.330 RON, TVA aferent accizelor calculate suplimentar - 786 RON, conform raportului de expertiză efectuat în cauză, cu menţiunea că la această sumă totală se vor adăuga majorările/dobânzile şi penalităţile de întârziere.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Motivele de recurs se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a dispoziţiilor art. 134 alin. (2), art. 1341 alin. (1), art. 1342 (1) şi art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în aprecierea de către prima instanţă a dreptului de deducere al cheltuielilor înregistrate şi a TVA în condiţiile în care pe situaţia de fapt recurenta-pârâtă afirmă că reclamanta - intimata nu avea drept de deducere deoarece nu a fost dovedită realitatea tranzacţiilor înscrise în facturi şi provenienţa legală a bunurilor achiziţionate.

Pe situaţia de fapt se arată în cadrul recursului faptul că cei 12 furnizori ai reclamantei nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative referitoare la deconturile de TVA şi la declaraţiile informative cod 394, pentru TVA înscrisă în facturile emise de aceştia, aceasta neavând drept de deducere, întrucât prin nedeclararea la organul fiscal de către furnizori a livrărilor efectuate, nu a intervenit exigibilitatea taxei, deci dreptul organului fiscal de a solicita de !a furnizor plata taxei către buget, conform prevederilor art. 134 alin. (2), art. 1341 alin. d). art. 1342 alin. (1) şi art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Instanţa de fond nu a avut in vedere faptul ca realitatea achiziţiilor de servicii nu a fost justificată de intimata reclamanta, în calitate de beneficiar, prin prezentarea de documente întocmite de prestatori care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, respectiv situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, devize, documente de transport etc, cheltuielile cu serviciile înregistrate de reclamanta fiind astfel nedeductibile fiscal conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, totodată societatea neavând drept de deducere pentru TVA deductibilă aferentă achiziţiilor de servicii nejustificate, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a; din Codul fiscal.

De reţinut este faptul ca, intimata reclamanta nu a dovedit realitatea tranzacţiilor economice derulate cu furnizorii prezentaţi în raportul de inspecţie fiscala, respectiv achiziţia de bunuri şi servicii. înregistrate apoi pe cheltuieli, acestea fiind considerate nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil. Totodată, organele de control au stabilit că beneficiarul S.C. A." S.R.L. nu are dreptul de a deduce nici taxa pe valoare adăugata deductibilă aferentă.

Din actele dosarului, rezultă că nu pot fi luate în consideraţie tranzacţiile economice derulate de intimata reclamanta cu aceşti furnizori şi nu pot fi considerate documente justificative facturile emise de aceştia, astfel ca in mod corect şi legal, s-a stabilit faptul că S.C. "A." S.R.L nu poate deduce cheltuielile şi nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă, înscrisă în facturile menţionate, în baza prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană reţinută de prima instanţă recurenta - pârâtă arată că există o jurisprudenţă constată care dau dreptul autorităţii fiscale să solicite plata taxei deduse în mod abuziv.

Totodată, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene impune obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii. Astfel, în hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf, Curtea Europeană de Justiţie a subliniat că distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA şi demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerentă în funcţionarea sistemului comun de TVA (par. 19 din hotărâre).

De asemenea, la paragraful 46 din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa, se face trimitere la paragraful 23 şi 24 din cazul C-110/94 (INZO) şi paragraful 24 din cazul C-268/83 Rompelman, unde Curtea a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toaie condiţiile legale pentru acordarea deducerii şi art. 4 din Directiva a VI -a (în prezent Directiva 112/2006/CE* nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economica, dând naştere la operaţiuni taxabile.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, depunând la dosar acte în susţinerea întâmpinării şi jurisprudenţa CJUE dosar.

Prin încheierea din data de 20.09.2017 în baza art. 493 alin. (7) C. proc. civ. recursul autorităţii pârâte a fost admis în principiu.

La dosar în şedinţa publică din 06.02.2018 reclamanta-intimată a depus concluzii scrise.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivului de recurs invocat respectiv dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Sentinţa pronunţată de instanţa de fond prin care a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal şi a dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) coroborat cu alin. (5) şi (6) din Legea nr. 571/2003 atât în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor de document justificativ a actelor care să justifice dreptul de deducere cât şi în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor pentru exercitarea dreptului de deducere.

În cadrul motivelor de recurs recurenta-pârâtă nu arată în concret aspectele de nelegalitate faţă de cele două decizii 961/5. XI.2014 şi nr. 965/6. XI.2014.

Din conţinutul aspectelor de fapt invocate în recurs, Curtea constată că recursul priveşte modul în care prima instanţă a analizat legalitatea Deciziei nr. 961/5. IX.2014 prin care a fost menţinută decizia de impunere nr. x prin care reclamanta-intimată a fost obligată la plata unei sume suplimentare în cuantum de 3.568.678 RON.

Curtea apreciază că în mod corect primai instanţă a dispus anularea în parte a acestei decizi menţinând o obligaţie de plată în cuantum de 73.340 RON ţinând cont de condiţiile raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză şi în subsidiar de concluziile raportului de expertiză efectuat în dosarul penal, raport care a stat la baza ordonanţei de clasare din 05.12.2014 dată în dosarul penal nr. x/2011

Curtea nu va reţine ca fondate susţinerile din recurs privind faptul că societatea reclamantă nu ar avea dreptul de deducere pe aspectul că nu s-a dovedit realitatea şi legalitatea tranzacţiilor înscrise în facturi de către cei 12 furnizori pe motiv că acele societăţi nu şi-ar fi îndeplinit obligaţiile declarative referitoare la deconturile de TVA.

Curtea arată că susţinerile din recurs nu sunt conforme realităţii în condiţiile în care din actele depuse de reclamantă şi din raportul de expertiză rezultă că reclamanta - intimată şi-a îndeplinit toate obligaţiile în calitate sa de antrepozit fiscal autorizat şi a anunţat în scris anticipat autoritatea vamală asupra fiecărei achiziţii de materie primă de la toate cele 12 societăţi comerciale efectuate în perioada 2008-2009.

În cauză prima instanţă a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind exercitarea dreptului de deducere şi a apreciat în raport şi de concluziile raportului de expertiză că actele depuse de către reclamantă îndeplineau condiţia de documente justificative în sensul dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi de art. 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Europei privind sistemul de TVA.

Curtea constată că cele susţinute de recurenta-pârâtă în recurs nu sunt conforme cu materialul probator administrat în cauză acte şi rapoarte de expertiză şi sunt contrare dispoziţiilor Legii nr. 571/2003.

- art. 11 alin. (1)1 din Legea nr. 571/2003 "Autorităţile fiscale nu vor lua în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu excepţia livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită".

- art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

- art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) "CAP. X, Regimul deducerilor, Sfera de aplicare a dreptului de deducere, ART. 145 (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;" - art. 146 alin. (1) lit. a) din aceeaşi lege, " Condiţii de exercitare a dreptului de deducere, ART. 146 (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în confort cu prevederile ort. 155".

Pe situaţia de fapt probată cu acte şi cu două rapoarte de expertiză judiciare în prezenta cauză şi extrajudiciară în dosarul penal rezultă următoarele, în raport de dispoziţiile normative expuse mai sus de intimata-reclamantă;

- toate operaţiunile economico-financiare desfăşurate de noi în anii 2008-2011 au fost înregistrate în contabilitate în conformitate cu prevederile legale şi toate documentele cerute de lege au fost declarate şi înregistrate la organul fiscal;

- toate cheltuielile înregistrate de societatea noastră în aceeaşi perioadă au avut la bază operaţiuni reale şi veniturile obţinute de intimata-reclamantă au fost înregistrate şi declarate la fisc;

- toate operaţiunile comerciale au fost efectuate în anii 2008 -2011 cu firme reale, aflate în funcţiune la data operaţiunilor. Singura achiziţie, în sumă de doar 8.698 RON plus TVA, ce provine de la o firmă inactivă, a fost efectuată cu S.C. C. S.R.L. Sima după ce această societate a fost declarată inactivă la data de 09.04.2009;

- societatea intimată deţine facturi emise de furnizori care îndeplinesc condiţia cerută de art. 146 (1) lit. a) Codul fiscal şi de art. 178 din Directiva 2006/112//CE a Consiliului Europei privind sistemul comun de TVA, caz în care nu se poate aprecia că operaţiunile comerciale sunt lipsite de certitudine, aşa cum greşit s-a reţinut de către ANAF în raportul de inspecţie fiscala, în decizia de impunere nr. x şi în decizia nr. 961/05.11.2014 prin care a fost menţinută decizia de impunere;

- pentru toate bunurile cumpărate au fost întocmite bonuri de consum, consumurile fiind menţionate şi în fişele de magazie şi în rapoartele de producţie;

- Intimata S.C. A. S.R.L. nu poate fi făcută răspunzătoare nici individual şi nici în solidar pentru plata TVA la facturile emise de alte firme, ci responsabilitatea privind calculul, declararea şi plata impozitului pe profit şi TVA-ului la bugetul de stat revine societăţilor furnizoare, în conformitate cu prevederile Codul fiscal, respectiv art. 34-35 (privind plata şi depunerea declaraţiilor impozitului pe profit) şi art. 150 (privind persoana obligată la plata TVA);

- S.C. A. S.R.L. a prelucrat în totalitate produsele achiziţionate de la cei 12 furnizori şi a emis facturi pentru toată marfa vândută către clienţi, facturile au fost înregistrate în contabilitate în mod corect, iar toate veniturile provenind din vânzări au fost înregistrate şi declarate, fiind achitate la zi toate obligaţiile către bugetul de stat, fapt recunoscut şi prin raportul de inspecţie fiscală din anul 2011, în care s-a consemnat atât în anexa 4, cât şi la fila 36, unde s-a precizat că nu s-au constatat diferenţe între marfa intrată şi cea ieşită.

Soluţia de admitere în parte a acţiunii este legală şi temeinică prima instanţă apreciind comportamentul fiscal corect al reclamantei-intimate şi faptul că cele 12 societăţi furnizoare ca subiecţi de drept a raporturilor comerciale erau active la data efectuării tranzacţiilor şi emiterii facturilor către societatea reclamantă fiind îndeplinite condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor şi a TVA-ului conform art. 11 alin. (1)2 din Codul fiscal. În acest sens exista şi soluţii de practică ale ICCJ - dec nr. 2701/11.05.2011 în care s-a stabilit că numai asupra tranzacţiilor derulate după declararea inactivă a unui contribuabil prin Ordinul ANAF le sunt aplicabile dispoziţiile art. 11 alin. (11) şi (12) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte TVA prima instanţă a apreciat corect că actele depuse de reclamanta-intimată, respectiv facturile îndeplinesc pe fond condiţiile de a fi considerate documente justificative aplicând cu prisosinţă hotărârile CJUE din 22 octombrie 2015 şi din 21.06.2012 în raport de Decizia V din 15.01.2007 a Secţiilor Unite ale ICCJ. Aceasta în condiţiile în care erau îndeplinite pe fond condiţiile exercitării dreptului de deducere şi nu s-a probat existenţa unei fraude săvârşite de emitenţii facturilor în faza anterioară tranzacţiilor efectuate de reclamantă. În acest sens a existat o sesizare penală din partea autorităţii fiscale sesizare clasată pe motiv că nu au existat fapte penale (fraude) în analiza activităţii economice a reclamantei.

Cu privire la Decizia nr. 965/6. XI.2014 în recurs nu se formulează critici, Curtea apreciind că în mod corect prima instanţă a înlăturat obligaţia de plată pentru suma totală de 43.531 RON având în vedere concluzia raportului de expertiză şi actele depuse de societatea intimată privind inspecţia fiscală pentru anul 2004 şi pentru perioada 2008-2011 care a reprezentat un fapt o revocare. Iar o parte din suma pretinsă era prescrisă anul 2004, iar o parte nederminată în condiţiile în care se făcuse plata de către furnizorii reclamantei.

Ţinând cont de concluziile raportului de expertiză în care au fost analizate în contabilitate reclamantei toate cele 12 societăţi care au avut calitatea de furnizori de marfă sau de prestări servicii cu societatea reclamantă prima instanţă în mod corect a anulat în parte deciziile contestate şi a menţinut obligaţia de plată în sumă totală de 73.340 RON plus majorări, dobânzi şi penalităţi aferente acestei sume.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 alin. (1) li (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 266 din 7 decembrie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 6 februarie 2018.