Standing of statutory administrator to contest tax acts after insolvency liquidator appointment and obligation of tax authority to examine complaint on merits

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015 la data de 27 ianuarie 2015 reclamanţii S.C. A. S.R.L. Suceava, prin lichidator B. şi C., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, anularea Deciziei nr. 400 din 12.12.2014, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.; admiterea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite nr. x din 03.10.2014 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x din 03.10.2014, emise de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Iaşi - A.J.F.P. Vaslui - Activitatea de inspecţie fiscală, precum şi anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite nr. x din 03.10.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 03.10.2014, emise de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Iaşi - A.J.F.P. Vaslui - Activitatea de inspecţie fiscală şi obligarea secund pârâtei la refacerea inspecţiei fiscale.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 97 din data de 22.04.2015 Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea în contencios administrativ având ca obiect "contestaţie act fiscal" promovată de reclamantele S.C. A. S.R.L. prin lichidator B. şi C., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală/Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, anulează Decizia nr. 400/12.12.2014 emisă de ANAF - Bucureşti şi obligă această pârâtă să soluţioneze pe fond, contestaţia reclamantei.

Recursul

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea cererii de recurs, în esenţă, recurentele au arătat următoarele:

În temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

- Potrivit art. 248 din C. proc. civ., instanţa se pronunţa mai întâi asupra excepţiilor invocate, or, aşa cum rezultă din hotărârea recurată, instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra excepţiei invocată şi nici nu a unit aceasta excepţie a inadmisibilităţii cu fondul cauzei, pentru administrarea de probe.

Cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscala şi a deciziei de impunere, formulată direct în faţa instanţei de contencios administrativ, in condiţiile în care organul de soluţionare a contestaţiei nu a emis o decizie de soluţionare prin care sa rezolve fondul contestaţiei, este inadmisibilă.

Intimaţii au formulat o contestaţie administrativă, însă organele fiscale au respins aceasta contestaţie fara a analiza fondul acesteia în condiţiile in care au constatat ca a fost formulată de o persoana fără calitate procesuala activa în a formula respectiva contestaţie.

- Cu privire la fondul cererii de chemare in judecata, aprecierile instanţei de fond sunt total eronate atunci când considera că "organul fiscal la încheierea actelor administrative nu a acţionat în cunoştinţă de cauza - respectiv nu a cunoscut situaţia reclamantei, existenta sentinţei de deschidere a procedurii insolvenţei.

Potrivit prevederilor art. 206 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 din Codul de procedură fiscală contestaţia administrativă se formulează în scris şi va cuprinde, pe lângă alte elemente, semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia. De asemenea, dovada calităţii de împuternicit al contestatorului, persoana fizica sau juridica, se face potrivit legii.

- Întrucât intimata S.C. A. S.R.L. se afla în procedura falimentului încă din data de 26.08.2014, aceasta nu mai putea formula contestaţia administrativa prin administratorul statuar, ci prin lichidatorului judiciar, conform art. 18 alin. (1) coroborat cu art. 47 alin. (4) din Legea nr. 85/2006.

S-a arătat că la momentul formulării contestaţiei administrative, intimatul C. nu mai reprezenta societatea al cărei administrator statutar a fost, întrucât, prin efectul legii, aceasta calitate a dobândit-o lichidatorul judiciar numit de instanţa, astfel încât nu mai avea calitatea de a semna acte in numele societăţii intimate.

Se precizează că după primirea şi înregistrarea contestaţiei administrative, organul de soluţionare a contestaţiei a solicitat lichidatorului judiciar B., prin adresa nr. x/2014 să precizeze dacă îşi însuşeşte contestaţia formulată, însă acesta nu a răspuns solicitării.

Consideră recurentele că nu pot fi primite afirmaţiile instanţei de fond precum ca organele fiscale au emis actele de impunere fara a comunica intimatei modul de soluţionare a cererii de amânare a inspecţiei fiscale.

Întrucât intimata nu mai funcţiona la sediul declarat, s-a luat hotărârea de a se respinge cererea de amânare a inspecţiei fiscale, insa intimatul C. a fost înştiinţat telefonic despre aceasta respingerea a cererii de amânare a inspecţiei fiscale.

Organele de inspecţie fiscală cunoşteau situaţia intimatei reclamante, întrucât, aşa cum rezulta din raportul de inspecţie fiscala încheiat, pagina 1, pct. 5.1 al RIF-ului este menţionata starea societăţii, respectiv "societatea este in lichidare", însa au estimat baza de impunere întrucât pe de o parte intimata nu a prezentat niciun înscris organelor de control în vederea efectuării verificării.

În conformitate cu pct. 2.2 din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, aprobate prin Ordinul preşedintelui ANAF nr. 2906/2014: "În situaţia in care contestaţia este formulata printr-un împuternicit al contestatorului, organele de soluţionare competente vor verifica împuternicirea, iar, în cazul în care contestatorul se afla in procedura de insolventa/reorganizare/faliment/lichidare, contestaţia va purta semnătura şi stampila administratorului special/administratorului judiciar sau a lichidatorului, după caz".

Instanţa de fond, în adoptarea soluţiei, a reţinut că atât decizia de impunere cât şi raportul de inspecţie fiscală au fost emise la o dată ulterioară datei intrării în faliment.

Prin urmare, s-a apreciat că întocmirea acestor acte s-a făcut fără a se cunoaşte situaţia reclamantei, fără a se cunoaşte de existenţa sentinţei de deschidere a procedurii insolvenţei, realizând această inspecţie fiscală prin estimare.

Ca atare, excepţia inadmisibilităţii contestaţiei, respectiv ca fiind formulată de o persoană fără calitate, a fost în mod nelegal reţinută.

Se apreciază soluţia instanţei de fond ca nelegală, motivat de faptul că, chiar dacă organul fiscal ar fi procedat la încheierea controlului fără a se cunoaşte situaţia juridică a contribuabilului, procedându-se la efectuarea acestuia prin estimare, acest fapt nu repune administratorul în dreptul de administrare al societăţii.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererile de recurs, motivele invocate şi normele legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie Curte constată că acestea sunt nefondate pentru considerentele următoare.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/3.10.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/3.10.2014 emise de DGRFP Iaşi - DGFP Vaslui, în condiţiile în care organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu s-a pronunţat pe fondul acestora.

- Înalta Curte reţine că instanţa de fond a răspuns implicit la această excepţie apreciind că nu se poate analiza cererea vizând anularea RIF şi a deciziei de impunere înainte de a se pronunţa pe fond organul fiscal.

Astfel, în mod corect instanţa de fond a admis cererea privind anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei considerând că instanţa de fond nu a cunoscut situaţia reclamantei şi a realizat inspecţia fiscală prin estimare.

Înalta Curte are de dezlegat situaţia în care contestaţia împotriva deciziei de impunere şi a RIF este formulată de către administratorul societăţii reclamantul - asociat unic - în condiţiile în care societatea se află deja în procedură simplificată de insolvenţă şi a fost numit un lichidator judiciar provizoriu dar acesta nu a răspuns solicitării ANAF dacă îşi însuşeşte contestaţia formulată, iar ANAF a respins contestaţia ca fiind depusă de o persoană lipsită de calitatea de a contesta.

În conformitate cu prevederile art. 12 din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală "Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii".

În conformitate cu prevederile art. 43 alin. (1) din Norme - "Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat".

Art. 206 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, în vigoare la data respectivă, prevede:

"Contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde: a) datele de identificare a contestatorului; b) obiectul contestaţiei; c) motivele de fapt şi de drept; d) dovezile pe care se întemeiază; e) semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum şi ştampila în cazul persoanelor juridice. Dovada calităţii de împuternicit al contestatorului, persoană fizică şi juridică se face potrivit legii.

Înalta Curte constată că în mod greşit organul fiscal a considerat că administratorul, asociat unic al reclamantei nu are calitatea de a contesta, în condiţiile în care potrivit art. 205 alin. (2) Codul de procedură fiscală este îndreptăţit la contestare numai cel care se consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.

Se observă că deşi prin încheierea din data de 26.08.2014 pronunţată de Tribunalul Suceava în dosarul nr. x s-a dispus deschiderea procedurii simplificate de insolvenţă împotriva debitoarei reclamante, fiind desemnat lichidator judiciar provizoriu B., totuşi recurentele organului fiscal au comunicat decizia de impunere şi RIF emise ulterior la adresa contribuabilului, a administratorului şi asociatului unic.

Organul de soluţionare a contestaţiei trebuie să aprecieze care sunt interesele juridice de natură fiscală ale contribuabilului şi să nu creeze acestuia în cadrul soluţionării contestaţiei o situaţie mai grea în propria cale de atac, respectiv organul fiscal a eludat total accesul la o jurisdicţie administrativ fiscală în condiţiile în care, în unele cazuri pot fi introduse în procedura soluţionării contestaţiilor alte persoane interesate legate de soluţia dată în contestaţie (art. 212 alin. (1), art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală, în vigoare la data deciziei de soluţionare).

În condiţiile în care administratorul judiciar - lichidatorul desemnat să exercite atribuţiile prevăzute în cadrul procedurii falimentului atât în procedură generală cât şi cea simplificată conform Legii nr. 85/2006 şi să conducă activitatea debitorului, nu a răspuns în termenul de 4 zile dacă îşi însuşeşte sau nu contestaţia formulată de administratorul - asociat unic, organul fiscal era dator să aştepte această confirmare, cu atât mai mult cu cât lichidatorul judiciar desemnat a formulat această cerere de anulare a deciziei de soluţionare respinsă de organul fiscal pentru lipsa calităţii de a contesta a administratorului, asociat unic al reclamantei.

- Nu poate fi folosită cu succes invocarea dispoziţiei din Instrucţiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003, respectiv pct. 12 lit. b) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2906/2006, în sensul:

"Contestaţia poate fi respinsă ca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .b) fiind depusă de o persoană lipsită de calitatea de a contesta, în situaţia în care aceasta este formulată de o persoană fizică sau juridică lipsită de calitate procesuală.

Conform pct. 2.2. din Instrucţiunile mai sus arătate:

"În situaţia în care contestaţia este formulată printr-un împuternicit al contestatorului organul de soluţionare competent va verifica împuternicirea iar în cazul în care contestatorul se află în procedură de insolvenţă/reorganizare/faliment, contestaţia va purta semnătura şi ştampila administratorului special/administratorului judiciar sau a lichidatorului, după caz".

Înalta Curte constată că în raportul de drept fiscal, contribuabilul are nu numai obligaţii ci şi drepturi, un drept elementar fiind acela de a-i fi analizate pe fond argumentele susţinute în cadrul procedurii de soluţionare, în condiţiile în care lichidatorul judiciar şi-a însuşit contestaţia formulată şi acţiunea de faţă.

Este excesiv şi încalcă art. 6 din CEDO a considera că lichidatorul judiciar nu şi-a însuşit contestaţia în condiţiile în care organele fiscale nici nu au aşteptat răspunsul acestuia iar decizia de impunere şi RIF au fost comunicate tot contribuabilului deşi organele fiscale aveau cunoştinţă de numirea unui lichidator judiciar conform art. 852.

Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 678/2009 invocată de recurente nu este relevantă în speţă.

Temeiul legal al soluţiei adoptate de instanţa de recurs Faţă de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., se vor respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei nr. 97 din 22 aprilie 2015 a Curţii de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 februarie 2018.