Suspension of fiscal civil proceedings pending tax evasion criminal investigation: decisive influence requirement and right to reasonable time limits

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată.

Reclamanta A. S.R.L. prin cererea adiţională înregistrată la Curtea de Apel Cluj la termenul din 11.05.2017 a solicitat ca după administrarea probatoriului, suplimentar faţă de petitele învederate în acţiunea introductivă, să se dispună suspendarea deciziei de impunere x/17.11.2015, emisă de către A.J.F.P. Sălaj până La soluţionarea definitivă a prezentei cauze, arătând că, în prezenta speţă sunt îndeplinite cele două condiţii de fond pentru a se dispune admiterea cererii de suspendare, şi anume există un caz bine justificat şi a unei pagube iminente.

2. Hotărârea pronunţată de prima instanţă.

Prin încheierea din 15 iunie 2017, pronunţată în dosarul nr. x, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

- a respins cererea de decădere a reclamantei din dreptul de a-şi preciza acţiunea, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj;

- a respins excepţia lipsei de interes în formularea petitului de suspendare a executării Deciziei de impunere x/17.11.2015, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj;

- a respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere x/17.11.2015, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, formulată de reclamanta A. S.R.L.;

- a admis cererea de suspendare a judecăţii, formulată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi, în consecinţă,

- a suspendat judecata cauzei, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., până la soluţionarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj.

3. Recursul formulat în cauză.

Împotriva acestei încheieri a declarat recurs reclamanta A. - în insolvenţă, prin administrator special B., invocând motivul de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea în parte a încheierii atacate, în rejudecare:

- admiterea cererii de suspendare a deciziei de impunere x/17.11.2015 a A.J.F.P. Sălaj;

- respingerea cererii de suspendare a soluţionării cauzei până la soluţionarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj şi trimiterea cauzei la Curtea de Apel Cluj, pentru continuarea judecăţii;

- obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivului de nelegalitate invocat arată următoarele:

1. Cu referire la soluţia de suspendare a soluţionării cauzei până la soluţionarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj arată că aceasta este nelegală, formulând următoarele critici:

- litigiul ar fi trebuit soluţionat pe fond de către Curtea de Apel Cluj, având în vedere faptul că nici echipa de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Sălaj şi nici organul de soluţionare a contestaţiei nu a avut nici un impediment în a stabili starea de fapt fiscală în a soluţiona pe fond contestaţia fiscală, în acest sens fiind emisă decizia nr. 444/25.07.2016 de respingere a contestaţiei;

- argumentele expuse de către instanţa de fond, conform cărora, dacă există o plângere penală pentru o infracţiune de evaziune fiscală procedura fiscală trebuie să se oprească până la finalizarea procedurii penale nu sunt suficiente pentru a justifica suspendarea judecăţii, sub aspect formal, pentru a stabili aplicabilitatea art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., se impunea analizarea îndeplinirii condiţiilor cerute de această normă, astfel:

- să fie începută urmărirea penală pentru o infracţiune aflată în legătură cu pricina dedusă judecăţii;

- soluţia din dosarul penal să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii care ar urma să se dea în cauză;

- să fie respectată exigenţa prevăzută de art. 6 C. proc. civ., în sensul respectării dreptului la un termen optim.

Cu referire la prima condiţie, arată că a fost dispusă începerea urmăririi penale in rem în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj, aflându-se într-un stadiu incipient, context în care opinia instanţei referitoare la caracterul determinant al hotărârii din penal pe baza datelor din dosarul penal este dificil de format.

Consideră că este greşit să se aştepte o soluţie în dosarul penal, în condiţiile în care stabilirea în mod corect a obligaţiilor fiscale în contenciosul administrativ este ceea ce prezintă (sau ar trebui să prezinte) importanţă majoră, inclusiv pentru soarta dosarului penal; iar cercetările din dosarul penal, în contextul în care acestea sunt efectuate pe baza şi datorită chestiunilor fiscale reţinute în speţă.

Susţine că ar trebui valorificat raţionamentul Curţii Europene a Drepturilor Omului în cauza Lungu şi alţii c. României. Contrar celor reţinute de instanţa de fond, cauza Lungu nu constată incompatibilitatea celor două proceduri, ci critică pronunţarea a două hotărâri contradictorii cu privire la aceeaşi problemă juridică, în esenţă. Astfel, în cauza amintită, instanţa de contencios a reţinut că domnului Lungu nu i se putea pretinde plata obligaţiilor fiscale reţinute de organele fiscale, în timp ce instanţa penală a pronunţat o hotărâre de condamnare, pentru aceleaşi fapte. în mod evident, se poate evita pronunţarea unor soluţii divergente doar prin prioritizarea uneia dintre proceduri.

Apreciază că este imperativ ca procedura administrativ-fiscală, cu litigiul aferent, să aibă întâietate, şi nu cea penală, pornind tocmai de la natura chestiunilor apărute într-un astfel de cadru procesual extins, care reclamă o specializare a organelor implicate în soluţionarea problemei juridice.

Afirmă că aceeaşi soluţie se impune din perspectiva dreptului la soluţionarea procesului în termen optim şi previzibil, drept încălcat odată cu dispunerea suspendării judecăţii în prezenta cauză, ţinând cont de faptul că urmărirea penală în dosarul penal nr. x/2015 este la acest moment doar o urmărire penală in rem.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (corespondentul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Acest text vizează o situaţie de excepţie după cum s-a reţinut în Decizia nr. 56/2013 a Curţii Constituţionale.

În raport de facultatea oferită de către textul legal, organul de soluţionare a contestaţiilor trebuie să motiveze în concret care sunt elementele din latura penală fără de care nu poate trece la soluţionarea contestaţiei administrative, aprecierea că în cazul declanşării urmăririi penale este obligatorie suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale reprezintă per se un exces de putere.

Poziţia organelor fiscale pune în discuţie modul în care au fost întocmite decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, aprecierea că se impune să se aştepte o soluţie din partea organelor penale, în sensul stabilirii faptelor şi a prejudiciului, pune la îndoială temeiurile în fapt şi în drept a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Conform jurisprudenţei, pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, este necesar să fie îndeplinite următoarele condiţii:

1) organul fiscal care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni;

2) presupusa infracţiune cu privire la care s-a efectuat sesizarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

3) prin dispunerea suspendării să nu se aducă atingere dreptului la un proces echitabil, din perspectiva duratei rezonabile a procedurii precum şi a dreptului de acces la justiţie.

Referitor la înrâurirea hotărâtoare a sesizării penale asupra soluţiei din procedura administrativă, arată că infracţiunile de evaziune fiscală sunt infracţiuni care presupun existenţa unui prejudiciu, respectiv sustragerea cu intenţie de la plata taxelor şi impozitelor la bugetul de stat, însă în ipoteza în care se ajunge la concluzia că un anumit impozit/taxă nu se datorează către bugetul de stat, fapta de evaziune fiscală nu mai există. Prin urmare, anterior determinării elementelor răspunderii penale, cum ar fi existenţa, gradul de vinovăţie sau formele de participaţie penală, trebuie să se stabilească dacă se datorează respectiva taxă/impozit către buget, cine este debitorul obligaţiei fiscale sau care este exact cuantumul obligaţiei fiscale către bugetul de stat.

Atât timp cât organul fiscal a putut determina obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului, prin emiterea deciziei de impunere contestate, fără a aştepta o soluţie a organului penal cu privire la presupuse infracţiuni care vizează elemente referitoare la respectivele obligaţii fiscale, se presupune că şi instanţa va putea proceda la judecarea cauzei, fără a aştepta soluţia în dosarul penal.

În acest sens, prin hotărârea pronunţată în afacerea Lungu şi alţii c. României, Curtea Europeană a Drepturilor Omului de la Strasbourg a arătat că se încalcă principiului securităţii raporturilor juridice şi dreptul la un proces echitabil, în situaţia în care în procedura penală nu se ţine cont de constatările făcute în procedura fiscală cu privire la faptul dacă se datorează sau nu un impozit sau o taxă şi respectiv în ce cuantum. Pentru identitate de raţiune, consideră că soluţia trebuie să fie aceeaşi şi în prezenta cauză, mai întâi să se finalizeze litigiul fiscal, iar apoi, procedura penală.

În susţinerea poziţiei procesuale prezentate şi pentru identitate de raţiune, invocă decizia nr. Decizia nr. 1243 din data de 28 martie 2017 - pronunţată în dosarul nr. x de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin care instanţa supremă a admis recursul declarat de către societatea recurentă (societate a cărei activitate era cercetată într-un dosar penal) dispunând trimiterea cauzei spre rejudecare. În acelaşi context, invocă şi decizia nr. 1892 din 10.04.2014, pronunţată în dosarul nr. x, prin care instanţa supremă a reţinut, în esenţă că instanţele judecătoreşti pot efectua controlul de legalitate al deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative "prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă. Toate considerentele expuse impun admiterea recursului, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, şi casarea sentinţei, cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, care urmează a soluţiona în mod unitar acţiunea reclamantului, ţinând seama de cele reţinute mai sus".

Concluzionând, susţine că raportat la dispoziţia de suspendare a judecării cauzei, argumentele prezentate conduc spre ideea că raţionamentul instanţei de fond a fost eronat.

2. În privinţa respingerii cererii de suspendare a deciziei de impunere, întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, arată că şi această dispoziţie este nelegală.

Consideră că soluţia a fost fundamentată pe un raţionament simplist, respectiv că actul administrativ fiscal se bucură de prezumţia de legalitate şi nu există prejudiciu pentru societate prin executarea unei creanţe de 2.000.000 RON.

Cererea de suspendare formulată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, respinsă pentru că analiza argumentelor care conturau existenţa unui caz bine justificat implica cercetarea fondului, este un considerent ce generează abuz şi denegare de dreptate;

- în raport de obiectul cererii de suspendare, judecătorul este dator să evalueze, chiar şi superficial, toate argumentele expuse de părţi, pentru a putea verifica aparenţa dreptului;

- în ceea ce priveşte paguba iminentă, arată că executarea unei creanţe fiscale de 2.000.000 RON, construită pe un tip de poveşti fiscale neconfirmate, în condiţiile în care societatea nu are nicio şansă de a le contesta în cadrul unui proces fiscal, susţinerile organelor fiscale, este per se prejudiciabilă.

- solicită deci reanalizarea tuturor argumentelor, în scopul pronunţării unei soluţii juste.

4. Apărările intimatei

La recursul formulat de recurenta reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, a formulat întâmpinare intimata pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea încheierii atacate ca fiind temeinică şi legală, invocând următoarele apărări:

- argumentele formulate în susţinerea motivului de recurs invocat nu sunt apte sa ducă la modificarea hotărârii primei instanţe.

- în ceea ce priveşte Hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului din 21 octombrie 2014, pronunţată în cauza Lungu şi alţii împotriva României, prima instanţă a reţinut că, în această hotărâre, instanţa de la Strasbourg a reţinut existenţa unei violări a art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului prin încălcarea principiului securităţii juridice, constând în derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleaşi fapte, care a condus instanţa penală la o nouă apreciere a faptelor, soldată cu o condamnare pentru evaziune fiscală, în condiţiile în care în litigiul de contencios administrativ actele fiscale au fost anulate în parte, fiind menţinute în limitele unei sume foarte mici. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reţinut că instanţa penală a înfrânt principiul securităţii raporturilor juridice prin faptul că a revenit asupra unui punct al litigiului, care a fost deja tranşat şi care a făcut obiectul unei hotărâri definitive, şi în absenţa unui motiv întemeiat.

În cauza menţionată, Curtea a statuat că repunerea în cauză a soluţiei adoptate într-un litigiu, printr-o hotărâre judecătorească definitivă, în cadrul unei alte proceduri judiciare, poate aduce atingere art. 6, în măsura în care poate să facă iluzoriu dreptul de acces la o instanţă şi să încalce principiul securităţii juridice (pct. 37 din hotărâre). În consecinţă, s-a arătat că instanţele sunt chemate să asigure, pe lângă respectarea în cauză a principiului autorităţii de lucru judecat, şi respectarea principiului securităţii raporturilor juridice.

Principiul ce rezultă din Cauza Lungu şi alţii împotriva României este respectarea autorităţii de lucru judecat a hotărârii care a dobândit prima dată acest caracter.

Raportat la aceste aspecte şi pentru valorificarea constatărilor din Hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului din 21 octombrie 2014, pronunţată în cauza Lungu şi alţii împotriva României şi pentru evitarea pronunţării unor soluţii divergente, în mod legal instanţa de fond a dispus suspendarea judecăţii cauzei pana la soluţionarea definitiva a dosarului penal nr. x/2015

Justa înţelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

A proceda altfel, per a contrario, ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni, fapt ce ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, care ar fi determinat afectarea prestigiului justiţiei şi a ordinii publice, cu consecinţele ce ar fi putut decurge din această situaţie.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate.

În consecinţă, se reţine că autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H. -C.32/03, Kittel şi Recolta Recycling - C - 439/04 şi C - 440/04, Mahageben şi David C -80/11 şi C - 142/11 şi Bonik - C-285/11.).

In jurisprudenţa constantă a Curţii Constituţionale, in soluţionarea excepţiilor de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 republicata cu modificările şi completările ulterioare, s-a statuat că, in materie fiscala, dispoziţiile art. 214 din Codul de procedură fiscală reprezintă o reglementare similara celei cuprinse în art. 244 alin. (1) pct. 2 (in prezent 413 alin. (1) pct. 1) din C. proc. civ.), potrivit căreia instanţa putea suspenda judecata când se ivesc indiciile unei infracţiuni, a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează sa se dea. In acest sens, Curtea a reţinut că întâietatea rezolvării acţiunii penale este neîndoielnic justificată şi consacrată ca atare şi de prevederile art. 19 alin. (2) din C. proc. pen., in acelaşi sens nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., potrivit cărora: "Hotărârea definitiva a instanţei penale are autoritate de lucru judecat in fata instanţei civile, cu privire la existenta faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia".

In mod legal instanţa de fond a reţinut că Parchetul de pe lângă Tribunalul Sălaj a comunicat instanţei că, referitor la aspectele sesizate în procesul-verbal nr. x, se efectuează cercetări sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, în legătură cu care a fost începută urmărirea penală in rem. Însă, în raport de elementele de fapt care au condus la începerea urmăririi penale in rem, aspecte care privesc în mod direct activitatea reclamantei, derularea demersului penal al organului fiscal este de natură să aibă o înrâurire hotărâtoare în prezenta cauză, în dosarul penal fiind cercetată infracţiunea de evaziune fiscală care se apreciază că a fost comisă prin operaţiuni prin care a fost diminuat impozitul pe profitul datorat şi TVA-ul de plată, apreciind in mod legal şi corect ca se impune suspendarea cauzei până la soluţionarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015

Referitor la invocarea de către recurenta reclamanta a jurisprudenţei naţionale, arătă faptul ca acestea sunt irelevante întrucât in speţa de faţă contestaţia a fost soluţionată pe fond de organul de soluţionare a contestaţiilor.

Un text legal care temporizează durata suspendării facultative, îl constituie dispoziţiile art. 413 alin. 3 C. proc. civ., potrivit cărora instanţa poate reveni asupra dispoziţiei de suspendare dacă urmărirea penală durează mai mult de un an, astfel că, recurenta reclamanta poate valorifica aceasta dispoziţie.

In ceea ce priveşte respingerea suspendării executării actului administrativ fiscal apreciază, contrar susţinerilor recurentei reclamante, că instanţa de fond în mod întemeiat a respins cerere de suspendare a executării deciziei de impunere, reţinând că nu sunt întrunite cerinţele legale in cazul de fata.

Instanţa de fond, în analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actul a cărui suspendare s-a solicitat in cauză, a constatat ca nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucura actul administrativ fiscal, iar aparenţa de legalitate funcţionează în defavoarea reclamantei.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, instanţa de fond a apreciat ca nici această condiţie nu este îndeplinită.

Cum recurenta reclamantă, prin cererea de suspendare, a argumentat existenta cazului bine justificat prin prisma unor aspecte ce ţin de fondul actului contestat, ce pot fi clarificate doar cu ocazia cercetării fondului actului contestat, in mod corect a apreciat instanţa de fond că nu se poate retine îndeplinirea in cauza a condiţiei cazului bine justificat.

In consecinţă, instanţa de fond in mod judicios a apreciat că recurenta reclamanta nu a dovedit in cauză, la nivel de aparenţă rezonabilă, îndeplinirea cumulativa a condiţiilor impuse prin dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, motiv pentru care criticile formulate de aceasta cu privire la soluţionarea cererii de suspendare urmează a fi respinse ca nefondate.

Apărările recurentei reclamante referitoare la dispoziţiile Legii nr. 85/2014 sunt nefondate, instanţa de fond analizând aceste aspecte pe larg şi reţinând în mod legal ca dispoziţiile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 exclud în prezent executarea silită a deciziei- de impunere x/17.11.2015 nemaiputându-se susţine cu temei caracterul iminent al prejudiciului material invocat, activitatea recurentei reclamantei fiind supusă dispoziţiilor speciale ale Legii nr. 85/2014. executarea actului administrativ fiscal (decizia de impunere) în sistemul Codului de procedură fiscală este suspendată de drept.

In ceea ce priveşte capătul de cerere privitor la obligarea intimatei pârâte la plata cheltuielilor de judecată arată că este neîntemeiat, având in vedere ca nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Conform acestor prevederi, suportarea cheltuielilor de judecata presupune existenţa unei culpe procesuale sau manifestarea unei atitudini in cursul derulării procesului care să determine aceste cheltuieli.

In cauză nu se poate retine culpa organului fiscal sau de soluţionare a contestaţiei, care au întocmit actele administrativ fiscale atacate in conformitate cu dispoziţiile legale, şi nici reaua credinţă, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale în sarcina intimatei pârâte pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecata.

In ipoteza in care instanţa nu respinge capătul de cerere privitor la acordarea cheltuielilor de judecata, in conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., solicită instanţei micşorarea onorariului avocaţial, care trebuie sa fie proporţional cu valoarea pricinii şi munca îndeplinita, însă în raport de complexitatea cauzei, consideră că diligentele depuse de avocat in aceasta cauza nu sunt direct proporţionale cu onorariul solicitat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa atacată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat împotriva dispoziţiei de suspendare a judecăţii, dispusă în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., fiind nefondat împotriva soluţiei de respingere a cererii de suspendare a deciziei de impunere întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

O primă critică a recurentei reclamante vizează greşita aplicare a dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., pe motiv că greşit a apreciat prima instanţă că soluţia instanţei penale este cea care determină modul de soluţionarea a acţiunii în contencios administrativ şi nu invers, având în vedere că instanţele de contencios sunt mai degrabă în măsură să verifice legalitatea obligaţiilor fiscale stabilite de organele fiscale, dată fiind specializarea acestora în problemele de drept fiscal, susţinând totodată că suspendarea judecăţii îi încalcă dreptul la un proces echitabil, în contextul în care timpul în care instanţa se va pronunţa asupra legalităţii titlului executoriu emis de organele fiscale se va prelungi excesiv.

Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 444/25/07/2016, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, învestită cu soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2015, pentru suma de 2.377.554 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA stabilit suplimentar, la care adaugă accesoriile aferente, s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată.

Prin încheierea atacată, prima instanţă a admis cererea formulată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, dispunând, în temeiul art. 413 alin. (1) (1) pct. 2 C. proc. civ., suspendarea judecării cauzei până la soluţionarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a avut în vedere adresa emisă la data de 19.04.2017 de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Sălaj, reţinând că, atunci când există indicii cu privire la săvârşirea unor infracţiuni, măsura suspendării poate interveni dacă constatarea activităţii infracţionale ar avea înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Cu referire la existenţa interdependenţei între soluţionarea acţiunii în contencios administrativ şi constatarea săvârşirii unor infracţiuni, s-a evidenţiat că elementele care au condus la începerea urmăririi penale in rem privesc în mod direct activitatea reclamantei, fiind cercetată infracţiunea de evaziune fiscală comisă prin operaţiuni prin care a fost diminuat impozitul pe profit datorat şi TVA-ul de plată, ca urmare a unor operaţiuni nereale cu diverse societăţi sau fără documente justificative, deducerea ilegală a TVA în baza unor facturi din care a fost achitat doar avansul şi livrarea unor bunuri pentru care nu a fost colectat TVA, S.C. A. S.R.L. neavând calitatea de suspect sau inculpat în cauză.

Recurenta-reclamantă consideră că, în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a cauzei, instanţa nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., nu a analizat criticile invocate pe fond şi nu a demonstrat că eventuala constatare a săvârşirii vreunei infracţiuni are consecinţe determinante asupra soluţiei care vizează existenţa şi întinderea obligaţiilor fiscale ce se calculează în raport de evidenţele fiscale întocmite.

Intimata-pârâtă a arătat că suspendarea soluţionării este întemeiată, având în vedere că, dacă s-ar ignora cercetările organelor de urmărire penală, s-ar putea ajunge la contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, fapt ce ar determina încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice.

În jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reţinut, în aplicarea art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, (considerente aplicabile pentru identitate de raţiune şi în cauza de faţă), că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ICCJ-SCAF).

Suspendarea soluţionării acţiunii în contencios administrativ formulate de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de urmărire penală, sesizate de către DGRFP Cluj Napoca, au început urmărirea penală in rem pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală. Astfel, au fost transmise Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj sesizarea penală împreună cu procesul-verbal nr. x, Decizia nr. 444/25.07.2016 de soluţionare a contestaţiilor şi RIF x/17.11.2015, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni de evaziune fiscală.

Pentru a fi dispusă măsura suspendării judecăţii în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., trebuie îndeplinită condiţia privind începerea urmăririi penale, iar constatarea săvârşirii infracţiunii trebuie să aibă înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să fie dată în procedura jurisdicţională.

În cauză este îndeplinită prima condiţie, respectiv începerea urmăririi penale sub aspectul săvârşirii infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale suplimentare contestate şi infracţiunea care face obiectul cercetărilor penale şi în ce constă înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în acţiunea în contencios administrativ.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura caracterul fictiv, nereal al operaţiunilor economice evidenţiate în actele contabile ale societăţii şi s-a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, iar organul de soluţionare a contestaţiei administrative a fost în măsură să pronunţe o decizie, nu se poate accepta afirmaţia potrivit căreia instanţa de contencios administrativ ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra legalităţii actelor emise în aplicarea normelor de drept fiscal, să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal de către organele fiscale, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni. Cu alte cuvinte, Înalta Curte nu poate împărtăşi considerentele primei instanţe, conform cărora stabilirea legalităţii actelor administrative atacate depinde de stabilirea unor infracţiuni de evaziune fiscală.

În acest context, Înalta Curte observă că instanţa de contencios trebuie să verifice, prin prisma argumentelor invocate de părţi, deductibilitatea unor cheltuieli la calculul profitului impozabil TVA-ul colectat, existenţa dreptului de deducere a TVA, analizând serviciile prestate societăţii sub aspectul necesităţii şi realităţii acestora în baza documentelor justificative prezentate de societate. Aşa fiind, stabilirea faptului că serviciile nu au fost prestate în realitate şi, prin urmare, cheltuielile efectuate nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil sau că acestea nu sunt destinate în folosul operaţiunilor taxabile, şi prin urmare nu pot da drept de deducere în conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu exced competenţei acesteia. Analiza coroborată a documentelor prezentate de societate în justificarea exercitării dreptului de deducere a TVA permite organului de soluţionare a contestaţiei administrative să nu acorde valoare probatorie acestora în măsura în care consideră că acestea nu sunt apte să dovedească starea de fapt fiscală de care se prevalează societatea, prin urmare, stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare nu este condiţionată de constatarea instanţei penale cu referire la existenţa elementelor constitutive ale unor infracţiuni.

În acest sens, potrivit dispoziţiilor art. 49 şi următoarele din Codul de procedură fiscală, organul fiscal, în vederea stabilirii situaţiei de fapt fiscale reale, are atribuţia de a corobora şi aprecia probele administrate ţinând seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege, poate solicita contribuabilului orice lămuriri necesare, poate avea în vedere documentele justificative, evidenţele contabile ale contribuabilului şi alte acte doveditoare la stabilirea bazei de impunere, context în care sarcina probei îi revine contribuabilului.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (05.11.2015) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecinţa este amânarea soluţionării cauzei pe o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluţia pronunţată de instanţa de fond.

Prin menţinerea suspendării judecăţii pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, în care nici societatea reclamantă nu figurează ca parte (inculpat,învinuit), ceea ce conduce la încălcarea dreptului la un proces echitabil, în termen optim şi previzibil, consacrat de art. 6 C. proc. civ.

Aşa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului, de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecinţa respingerii cererii de suspendare a judecăţii şi trimiterea cauzei la instanţa de fond în vederea continuării judecăţii.

Cea de-a doua critică se referă la argumentele care fundamentează respingerea cererii de suspendare a deciziei de impunere, întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, sens în care recurenta reclamantă susţine că soluţia a fost fundamentată pe un raţionament simplist, respectiv că actul administrativ fiscal se bucură de prezumţia de legalitate şi nu există prejudiciu pentru societate prin executarea unei creanţe de 2.000.000 RON, fără a analiza, chiar şi superficial, toate argumentele expuse de părţi, pentru a putea verifica aparenţa dreptului.

Cu referire la această critică, Înalta Curte reţine că în mod judicios arată recurentul reclamant că în judecarea cererii de suspendare a deciziei de impunere cercetarea judecătorească nu se reduce la o verificare formală a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce ţin de fondul raportului de drept fiscal, de legalitatea substanţială a actului supus evaluării.

Cu toate acestea reţine, conform propriei jurisprudenţe, că îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte din împrejurări de fapt şi de drept evidente, care pot fi decelate cu uşurinţă printr-o cercetare sumară a aparenţei dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Din această perspectivă, observând că recurenta reclamantă nu a invocat critici concludente prin care să combată considerentele reţinute prin sentinţa atacată, Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe, în sensul că aparenţa de legalitate funcţionează în defavoarea reclamantei, urmând ca toate apărările invocate de aceasta să fie valorificate în cadrul analizei pe fond a legalităţii deciziei atacate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte încheierea atacată şi, în rejudecare, va respinge cererea de suspendare judecării cauzei, cu consecinţa trimiterii cauzei la instanţa de fond pentru continuarea judecăţii, menţinând celelalte dispoziţii ale încheierii atacate.

În temeiul art. 453 C. proc. civ., va obliga intimaţii-pârâţi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca la plata către recurenta-reclamantă A. - în insolvenţă, prin administrator special B., a sumei de 20 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursul declarat de reclamanta A. - în insolvenţă, prin administrator special B., împotriva încheierii din 15 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte încheierea recurată şi, în rejudecare, respinge cererea de suspendare a judecării cauzei.

Trimite cauza la instanţa de fond pentru continuarea judecăţii. Menţine celelalte dispoziţii ale încheierii atacate.

Obligă intimaţii-pârâţi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca la plata către recurenta-reclamantă A. - în insolvenţă, prin administrator special B. a sumei de 20 RON cheltuieli de judecată. Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 februarie 2018.