Validity of post-annulment tax re-verification and existence of standing to challenge suspension of tax liability enforcement

Şedinţa publică din data de 2 februarie 2018

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 06.05.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea deciziei nr. 81/24.03.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia lipsei de interes a acţiunii, învederând că obligaţiile fiscale prevăzute în decizia atacată au fost anulate, iar dispoziţia referitoare la o nouă verificare cade în sarcina organelor fiscale, nefiind de natură să producă reclamantei o vătămare.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2959 din 10 octombrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, excepţia lipsei de interes, invocată de pârâtă, iar pe fond, a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondată.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 2959 din 10 octombrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs principal reclamanta S.C. A. S.R.L., iar pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat recurs incident.

3.1 Prin recursul declarat şi întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.R.L. solicită admiterea recursului şi, rejudecând cauza, admiterea cererii pe fond şi anularea deciziei fiscale atacate.

În motivarea recursului se arată că a criticat Decizia nr. 81/24.03.2016 emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor pe motiv că o nouă inspecţie fiscală pentru aceeaşi perioadă şi pentru aceleaşi tipuri de impozite este nelegală, având în vedere că societatea a făcut obiectul unei verificări din partea inspectorilor fiscali în anul 2013, când a fost întocmită Decizia de impunere nr. 89/28.03.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2013, prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare în sumă de 7.298.632 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA aferente unui număr de 514 facturi fiscale, precum şi suma de 11.993 RON reprezentând obligaţii suplimentare.

Recurenta-reclamantă arată că a contestat suma de 7.298.632 RON, însă nu a contestat şi suma de 11.993 RON, contestaţia fiind admisă şi suspendată decizia de impunere pe motiv că a început urmărirea penală. Creanţa în sumă de 11.993 RON a rămas definitivă.

Critică faptul că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, prin încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept, constatând că a fost făcută o analiza doar din perspectiva operaţiunilor economice fictive, fără a se analiza dacă acele operaţiuni îndeplineau condiţiile de formă şi fond prevăzute în legislaţia fiscală pentru deductibilitatea cheltuielilor.

Se mai arată că tocmai aspectele privind respectarea condiţiilor de fond şi formă au dus la aprecierea că operaţiunile sunt fictive, în noul raport de inspecţie fiscală fiind invocate aceleaşi aspecte ca şi în raportul anterior, care au condus la întocmirea dosarului penal, cum ar fi faptul că societăţile cu care a avut relaţii comerciale nu mai funcţionau, ceea ce a condus la suspiciunea că acestea ar fi fictive, în prezent existând o hotărâre penală care stabileşte că operaţiunile economice au fost reale.

Invocă similitudinile dintre noul raport de inspecţie fiscală şi vechiul raport din 2013, sumele fiind aproape identice, la fel fiind şi criticile ce i-au fost aduse, în condiţiile în care toate aceste raporturi comerciale au fost analizate de un expert în cadrul dosarului penal, care a stabilit că toate facurile îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Mai arată că, deşi organele fiscale erau obligate să suspende orice activitate până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze, conform art. 218 Codul de procedură fiscală, acestea au emis o nouă decizie de impunere şi un nou raport de inspecţie fiscala, trecând şi la executarea silită.

Consideră că cele două rapoarte vizează aceleaşi aspecte, respectiv fictivitatea societăţilor partenere, precum şi faptul ca în unele avize de însoţire a mărfii nu existau toate datele, dar şi suma imputată, care este aproape identică în cele două rapoarte.

3.2 Prin recursul incident declarat şi întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor solicită admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate, în sensul admiterii excepţiei lipsei de interes a reclamantei în formularea acţiunii şi respingerea, în consecinţă, a acţiunii.

În motivarea recursului susţine că prima instanţa a respins în mod eronat excepţia lipsei de interes a reclamantei în formularea acţiunii, având în vedere că prin decizia nr. 81/24.03.2016 s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Teleorman în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2013, pentru suma totală de 7.286.639 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceloraşi tipuri de impozit, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele reţinute în motivarea deciziei.

Astfel, consideră că reclamanta nu justifică un interes în promovarea unei acţiuni împotriva obligaţiilor fiscale în sumă de 7.286.639 RON, anulate prin Decizia nr. 81/24.03.2016.

Susţine că, raportat la prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004, reclamanta nu a făcut dovada vătămării produse prin actul administrativ atacat, întrucât obligaţiile fiscale prevăzute în decizia de soluţionare a contestaţiei au fost anulate, iar pe de altă parte, nici instanţa nu se poate pronunţa asupra unor obligaţii fiscale anulate printr-o decizie pronunţată în procedura administrativă, iar societatea, în măsura în care este nemulţumită de actele administrative încheiate în urma inspecţiei fiscale, are posibilitatea de a le contesta conform Legii nr. 207/2015.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea, ca nefondat, a recursului declarat de S.C. A. S.R.L.

Arată că, urmare a inspecţiei fiscale generale efectuate la societate, ce a vizat perioada 27.11.2009 - 29.02.2012 în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată şi perioada 27.11.2009 - 31.12.2011 în ceea ce priveşte impozitul pe profit, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Teleorman au întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2013 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată, respectiv impozit pe profit în sumă de 2.303.498 RON şi taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.767.140 RON, precum şi obligaţii fiscale accesorii aferente, cu privire la 514 facturi fiscale reprezentând achiziţii de produse agricole, prestări servicii transport şi comision, emise de 9 agenţi economici în perioada 2010-2012, care nu îndeplineau condiţiile legale pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată.

Mai arată că, ulterior, în urma contestaţiei formulate, prin decizia de soluţionare s-a dispus desfiinţarea parţiala a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 pentru suma totală de 7.286.639 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă de control, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceloraşi tipuri de impozit şi să efectueze încadrarea corectă a acesteia în prevederile legale aplicabile speţei, analizând toate documentele relevante în ceea ce priveşte impunerea, aprecierea iniţială a organelor de inspecţie fiscală cu privire la nerealitatea operaţiunilor înscrise în cele 514 facturi fiscale fiind infirmată de către organele competente.

II. Procedura de soluţionare a recursului

1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 19 octombrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 14 decembrie 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursurile formulate de S.C. A. S.R.L. şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursurilor.

2. Cu privire la fondul recursurilor

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că sunt nefondate recursurile declarate în cauză.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

2.1.1 În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. se constată că aceasta a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 81/24.03.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Teleorman, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2013, respectiv pentru suma totală de 7.286.639 RON.

Rezultă din acele dosarului că subsecvent inspecţiei fiscale efectuate la societatea A. S.R.L., a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2013 şi, aferent acestuia, Decizia de impunere nr. x/28.03.2013, fiind stabilite în sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 7.298.632 RON.

Cu referire la această sumă totală de 7.286.639 RON, stabilită în sarcina societăţii reclamante, se reţine că debitul astfel calculat reprezenta impozit pe profit, taxă pe valoare adăugată şi accesorii, aferente unui număr de 514 facturi fiscale emise de diverşi agenţi economici, în perioada 2010 - 2012, ca urmare a unor achiziţii de produse agricole, prestări servicii transport şi comision, pe care organul fiscal le-a apreciat ca fiind operaţiuni fictive, nereale, sens în care, în procedura contestaţiei administrative, s-a dispus sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Teleorman şi suspendarea soluţionării contestaţiei.

Măsurile mai sus menţionate, şi anume sesizarea organului de urmărire penală şi suspendarea soluţionării contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere nr. x/28.03.2013, vizând suma de 7.286.639 RON, au fost luate prin Decizia nr. 186/26.06.2013.

Ulterior, dosarul penal al Parchetului de pe lângă Tribunalul Teleorman a fost clasat prin Ordonanţa nr. 428/P/2011 din data de 17.04.2015, organul de urmărire penală infirmând caracterul presupus fictiv al respectivelor facturi, pe motiv că nu există probe în acest sens. Soluţia astfel dată s-a bazat pe concluziile raportului de expertiză judiciară contabilă efectuată în dosarul penal.

Drept consecinţă a soluţionării dosarului penal, a fost reluată procedura de soluţionare a contestaţiei administrative, iar prin Decizia nr. 81/24.03.2016, ce formează obiectul examinării în cauză, s-a dispus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere nr. x/28.03.2013, pentru suma totală de 7.286.639 RON, debit la stabilirea căruia fusese avut în vedere caracterul fictiv respectivelor facturi şi care, dată fiind soluţia pronunţată în dosarul penal, nu se mai susţinea.

Potrivit art. 216 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.

(2) În cazul admiterii contestaţiei se decide, după caz, anularea totală sau parţială a actului atacat.

(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.

(3^1) Soluţia de desfiinţare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a pronunţat soluţia de desfiinţare."

Având în vedere aceste dispoziţii legale, Înalta Curte constată că, în cauză, s-a apreciat în mod corect de către instanţa de fond că se impune ca organul fiscal să se pronunţe cu privire la întrunirea şi respectarea de către reclamantă a tuturor condiţiilor de fond şi de formă impuse de legea fiscală în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente operaţiunilor înscrise în cele 514 facturi fiscale, aspect ce urmează a fi stabilit de către o altă echipă decât cea care a întocmit actul de control contestat, după o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi a aceloraşi tipuri de impozit, ţinând cont de prevederile legale aplicabile.

O asemenea interpretare se impune în contextul în care, astfel cum a reţinut şi instanţa de fond, infirmarea în dosarul penal a caracterului fictiv al operaţiunilor fiscale derulate de către societatea reclamantă nu poate avea drept consecinţă o recunoaştere automată a deductibilităţii cheltuielilor şi dreptului de deducere a TVA aferente respectivelor operaţiuni, în condiţiile în care legiuitorul stabileşte în sarcina organului fiscal obligaţia de a analiza îndeplinirea de către contribuabil a tuturor cerinţele legale pentru exercitarea dreptului de deduce a TVA, respectiv atât a condiţiilor de formă, cât şi a condiţiilor de fond, acestea din urmă incluzând cerinţa ca efectuarea cheltuielilor să se fi făcut în scopul realizării de venituri impozabile ori a unor achiziţii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, aspecte ce nu au făcut obiectul inspecţiei fiscale iniţiale şi nici obiect al dosarului penal, în care s-a pus în discuţie doar realitatea faptică a operaţiunilor.

De asemenea, se constată că recurenta-reclamantă se află în eroare atunci când susţine faptul că, pentru suma de 7.286.639 RON, contestaţia sa a fost admisă, deoarece prin Decizia nr. 186/26.06.2013 s-a dispus doar suspendarea soluţionării contestaţiei formulate pentru suma de 7.286.639 RON, urmând ca procedura să fie reluată după ce organul penal se va fi pronunţat în privinţa caracterului fictiv al operaţiunilor fiscale.

Tot în eroare se află recurenta-reclamantă şi în privinţa sumei de 11.993 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi accesorii impozit pe profit, atunci când afirmă că respectiva sumă nu ar fi fost contestată, având în vedere că dispozitivul Deciziei nr. 186/26.06.2013 emisă de organul fiscal consemnează soluţia de respingere ca nemotivată a acestui petit din contestaţia administrativă formulată în cauză.

Prin Decizia nr. 81/24.03.2016, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Teleorman în privinţa sumei de 7.286.639 RON, făcând aplicaţiunea dispoziţiilor art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi ale pct. 102.5 din H.G. nr. 1050/2004 privind Normele metodologice de aplicare ale Codului de procedură fiscală, desfiinţând actele atacate şi dispunând o nouă verificare, în acord cu legislaţia fiscală.

Înalta Curte constată că împrejurările evidenţiate mai sus nu sunt în măsură să înfrângă principiul unicităţii inspecţiei fiscale, astfel cum în mod eronat invocă recurenta-reclamantă, în condiţiile în care dreptul de deducere TVA ce face obiectul prezentei cauze nu a fost stabilit cu caracter definitiv din punct de vedere al cerinţelor stabilite de legislaţia fiscală în materie, ce stă la baza acordării deducerilor.

Pe de altă parte, nu se poate omite faptul că dispoziţiile art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 permit desfiinţarea de către organul de soluţionare a contestaţiei a actului administrativ atacat, cu consecinţa emiterii unui nou act cu privire la aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect, pe care contribuabilul are posibilitatea să îl conteste în condiţiile art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, criticile formulate de către recurenta-reclamantă prin calea de atac a recursului nu sunt fondate din perspectiva legislaţiei aplicabile în materie fiscală.

2.1.2 În ceea ce priveşte recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Înalta Curte constată că ceea ce critică recurenta-pârâtă este soluţia dată de către instanţa de fond cu privire la excepţia lipsei de interes a reclamantei în susţinerea prezentului demers judiciar, având în vedere că prin Decizia nr. 81/24.03.2016 s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceloraşi tipuri de impozit, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele reţinute în motivarea deciziei.

Potrivit dispoziţiilor art. 32 alin. (1) lit. d) şi art. 33 din C. proc. civ., una dintre cele patru condiţii de exercitare a acţiunii civile rezidă în justificarea unui interes.

Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral, pe care îl urmăreşte cel ce învesteşte o instanţă de judecată cu o cerere (acţiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Prin urmare, interesul reprezintă o condiţie generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, cu prilejul promovării acţiunii sau formulării căii de atac, şi care trebuie să subziste pe tot parcursul soluţionării unei cauze.

În speţa de faţă, se constată că nu se poate susţine că acţiunea introductivă de instanţă nu justifică un interes, respectiv un folos practic, material sau moral, în condiţiile în care, aşa cum a fost formulată cererea de chemare în judecată, admiterea cererii reclamantei implica şi anularea deciziei de impunere contestate, ceea ce, desigur, atrăgea o situaţie mai favorabilă pentru reclamantă, prin tranşarea definitivă a raportului juridic litigios.

Or, menţinerea Deciziei nr. 81/24.03.2016, care cuprinde şi dispoziţia de reverificare a perioadei deja supuse inspecţiei fiscale prelungeşte situaţia de incertitudine în care se află contribuabilul.

În acelaşi sens, se constată că prima instanţă a subliniat în mod corect că această situaţie are consacrare legislativă în dispoziţiile art. 218 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

"În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desfiinţarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluţiei de desfiinţare emise în procedura de soluţionare a contestaţiei se face după ce hotărârea judecătorească a rămas definitivă şi irevocabilă", ceea ce determină, implicit, recunoaşterea de către legiuitor a interesului în promovarea unui asemenea demers judiciar.

Prin urmare, prima instanţă a dat o dezlegare corectă excepţiei lipsei de interes a reclamantei în susţinerea prezentului demers judiciar, criticile formulate prin recursul incident fiind nefondate.

2.3 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 2959 din 10 octombrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 2959 din 10 octombrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 2 februarie 2018.