VAT-inclusive price rule applied in partial annulment of tax assessment; taxpayers liable for reduced VAT and penalties.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Primul ciclu procesual

Prin acţiunea formulată, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală, următoarele:

- anularea Deciziei de impunere nr. x, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu;

- anularea Deciziei nr. 43/26.03.2010, prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva deciziei de impunere menţionată anterior;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa nr. 233/F/CA/01.10.2010 a Curţii de Apel Alba Iulia s-a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Sibiu şi, în consecinţă, s-au anulat Decizia nr. 43/26.03.2010 emisă de pârâtă, Decizia de impunere nr. x din data de 24.02.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.02.2010; au fost exoneraţi reclamanţii de plata sumei de 808.099 RON, reprezentând 415.026 RON TVA şi 393.073 RON majorări de întârziere; a fost obligată pârâta să plătească reclamanţilor suma de 8.000 RON cheltuieli de judecată.

Prin Decizia nr. 3828/29.06.2011, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu împotriva sentinţei nr. 233/F/CA/01.10.2010 a Curţii de Apel Alba Iulia, a casat sentinţa atacată şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

II. Al doilea ciclu procesual

Prin sentinţa nr. 362/2012 din 12 noiembrie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, învestită cu soluţionarea cauzei în fond după casare, a respins acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs reclamanţii A. şi B., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Prin Decizia nr. 4003/2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de reclamanţi împotriva sentinţei nr. 362/2012 din 12.11.2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, a casat sentinţa atacată şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

S-a reţinut de către instanţa de control judiciar că recursul declarat de recurenţii-reclamanţi A. şi B. este fondat numai în parte, deoarece soluţia instanţei de fond, prin care s-a considerat că aceştia au calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, este legală şi temeinică. Chiar dacă actele fiscale sunt legale din punctul de vedere al stabilirii calităţii de persoană impozabilă şi al desfăşurării de activităţi cu caracter de continuitate, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, întrebare adresată de Înalta Curte referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacţii, s-a apreciat că se impune admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

A reţinut Înalta Curte că în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 07.11.2013, a stabilit că:

"atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supuse taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA-ul".

A apreciat Înalta Curte că, având în vedere aceste concluzii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 314 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că situaţia de fapt nu este pe deplin stabilită, Înalta Curte a reţinut că se impune efectuarea unei expertize de specialitate.

III. Al treilea ciclu procesual

La a doua rejudecare cauza s-a înregistrat la Curtea de Apel Alba Iulia sub dosar nr. x.

Instanţa a apreciat că la dosar există o variantă a raportului de expertiză în care TVA s-a calculat conform deciziei de casare, motiv pentru care nu a considerat necesară administrarea probei.

Prin sentinţa nr. 218/2016 din 27 septembrie 2016, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Braşov, continuatoare în drepturi şi obligaţii a fostului D.G.F.P. Sibiu şi, în consecinţă,

- a anulat Decizia nr. 43/26.03.2010, emisă de pârâtă;

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x din data de 24.02.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.02.2010, cu privire la suma de 66.265 RON TVA de colectat şi 62.760 RON majorări de întârziere;

- a menţinut actele fiscale pentru suma de 348.761 RON TVA şi 330.313 RON majorări de întârziere;

- a constatat că reclamanţii au drept de deducere a TVA aferent aceloraşi operaţiuni economice, pentru suma de 182.045 RON, astfel că, în final, au de achitat 166.716 RON TVA de plată;

- a obligat pârâta să plătească reclamanţilor suma de 8.539 RON, cheltuieli de judecată parţiale.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut faptul că apărările reclamanţilor cu privire la inexistenţa cadrului legislativ, la lipsa îndeplinirii condiţiilor pentru a avea calitatea de persoană impozabilă sub aspectul TVA, au fost definitiv tranşate prin ultima decizie de casare, instanţa de fond nefiind îndrituită să le repună în discuţie.

Drept urmare, instanţa de fond, în rejudecare conform deciziei de casare, a analizat doar criticile reclamanţilor ce vizează baza impozabilă pentru care a fost calculată TVA şi majorările aferente.

În ceea ce priveşte modalitatea de calcul a taxei datorate, Curtea de Apel a reţinut că organul fiscal a procedat greşit când a calculat TVA la preţul de vânzare şi nu din preţul de vânzare, neaplicând procedeul sutei mărite, motivat de interpretarea dată prin Hotărârea CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin, respectiv Hotărârea din 7 noiembrie 2013.

Instanţa de fond a constatat că reclamanţii au încheiat contractele de vânzare cu persoane fizice, fără a se stabili prin convenţia părţilor în legătură cu aplicarea TVA, iar acestea sunt consumatori finali, care nu mai pot, la rândul lor, deduce TVA-ul. Întrucât nu există în dreptul intern reglementare care să permită reclamanţilor posibilitatea de a recupera de la dobânditori TVA-ul aplicat ulterior de administraţia fiscală, TVA-ul trebuie calculat din preţul plătit şi nu la preţul plătit.

La pronunţarea sentinţei recurate, instanţa de fond a avut în vedere raportul de expertiză efectuat în prima rejudecare, filele 41-43 dosar x/2010, în care s-a calculat TVA după formula sutei mărite, expertul stabilind că pentru operaţiunile cu imobile TVA-ul de colectat este în sumă de 348.761 RON.

Instanţa a apreciat că, drept urmare a reducerii cuantumului obligaţiei principale, se impune modificarea şi a creanţelor accesorii, pe care aceasta le-a preluat tot din acelaşi raport de expertiză, fila 43, expertul calculând că pentru TVA-ul de 348.761 RON reclamanţii trebuie să achite şi 330.313 RON majorări de întârziere.

Cu privire la dreptul de deducere, s-a reţinut în considerentele sentinţei recurate că legislaţia română şi organele fiscale recunosc existenţa dreptului de deducere pentru taxa achitată în amonte, încă de la data exigibilităţii acesteia, fie că data exigibilităţii este plasată anterior momentului în care ar fi trebuit să se înregistreze în scop de TVA, fie între momentul la care ar fi trebuit să se înregistreze şi momentul înregistrării efective, cu condiţia îndeplinirii cerinţelor de fond. Doar exercitarea dreptului de deducere este condiţionată de înregistrarea în scop de TVA şi de depunerea unui decont, în cuprinsul căruia contribuabilul să detalieze toate operaţiunile efectuate în amonte în scopul realizării bunurilor (imobilelor) a căror înstrăinare au creat obligaţia de colectare a TVA.

A reţinut Curtea de Apel că, aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie, motivul pentru care nu li s-a recunoscut reclamanţilor exercitarea dreptului de deducere este că la momentul controlului nu erau înregistraţi în scop de TVA. Acest aspect rezultă cu claritate din raportul de inspecţie aflat la fila 35 în dosar nr. x, în cuprinsul căruia se menţionează că reclamanţii sunt decăzuţi din dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii pentru că nu s-au înregistrat ca plătitori de taxă pe valoare adăugată.

A observat Curtea că este adevărat că prin acţiunea iniţială reclamanţii nu au solicitat să li se aplice această deducere, plecând de la apărarea fermă că nu sunt persoană impozabilă şi nu trebuie să se înregistreze ca plătitori de TVA, însă în prima rejudecare, la termenul din 14.11.2011, au solicitat să li se calculeze şi acest drept, iar, anexat expertizei, s-au depus facturile care dovedesc achiziţiile efectuate pentru construirea apartamentelor, filele 54-130 în dosar nr. x.

În aceste condiţii, instanţa de rejudecare a făcut aplicarea jurisprudenţei unionale în cauzele Ablessio, reluată de CJUE în cauza Salomie şi Oltean şi, în concluzie, a constatat că reclamanţii au dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 182.045 RON, stabilit prin raportul de expertiză dosar nr. x.

Compensând cele două creanţe principale reciproce, instanţa a constatat că în final reclamanţii datorează 166.716 RON TVA şi majorări de 330.313 RON.

În consecinţă, acţiunea reclamanţilor a fost admisă în parte, s-a anulat Decizia nr. 43/26.03.2010 emisă de pârâtă şi s-au anulat în parte Decizia de impunere nr. x din data de 24.02.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.02.2010, cu privire la suma de 66.265 RON TVA de colectat şi 62.760 RON majorări de întârziere; s-au menţinut actele fiscale pentru suma de 348.761 RON TVA şi 330.313 RON majorări de întârziere.

S-a constatat că reclamanţii au drept de deducere a TVA aferent aceloraşi operaţiuni economice, pentru suma de 182.045 RON, astfel că, în final, au de achitat 166.716 RON TVA de plată.

Instanţa, faţă de admiterea în parte a acţiunii, a acordat în parte cheltuieli de judecată reclamantei, conform art. 453 alin. (2) C. proc. civ., astfel că a fost obligată pârâta să plătească reclamanţilor suma de 8.539 RON, cheltuieli de judecată parţiale.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta A.J.F.P. Sibiu, în numele şi pentru D.G.R.F.P. Braşov şi în nume propriu, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Recurenta solicită instanţei de control judiciar, în baza art. 299 şi următoarele, art. 304 alin. (1) pct. 9 din C. proc. civ.: admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi reţinerea spre rejudecare a cauzei, iar, în urma rejudecării, respingerea în totalitate a acţiunii în contencios administrativ a reclamanţilor, ca netemeinică şi nelegală şi, pe cale de consecinţă, menţinerea actelor administrative contestate, respectiv: Decizia nr. 43/26.03.2010, emisă de fosta D.G.F.P. Sibiu, Decizia de impunere nr. x, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.02.2010, încheiate de fosta A.I.F. şi menţinerea obligaţiei de plată a sumei totale de 808.099 RON, reprezentând 415.026 RON TVA şi 393.073 RON majorări de întârziere aferente.

În motivarea recursului declarat se arată că organele fiscale au emis actele administrative de impunere cu îndeplinirea tuturor condiţiilor de fond şi formă prevăzute de Codul de procedură fiscală, că starea de fapt reţinută în actele administrative de impunere este corectă, cât timp recurenţii-reclamanţi au realizat venituri din edificarea spre vânzare, în scopul de a obţine venituri cu caracter de continuitate, a unui imobil, casă de locuit cu 19 apartamente, din care au fost vândute 18.

Subliniază recurenta că bunurile imobile vândute de reclamanţi nu proveneau din patrimoniul personal, iar activitatea efectuată este activitate economică din sfera TVA.

În opinia recurentei, având în vedere cele de mai sus rezultă că intenţia de a desfăşura activitate economică de exploatare a bunurilor corporale imobile există şi că evident scopul desfăşurării acesteia a fost în scopul obţinerii de venituri, astfel că reclamanţii aveau obligaţia respectării dispoziţiilor legale aplicabile perioadei 01.05.2006 - 31.12.2006, respectiv: art. 72 alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, şi anume aceea de înregistrare fiscală.

Arată recurenta că ceea ce au urmărit soţii a fost obţinerea de venituri din edificarea unei construcţii cu 19 apartamente şi vânzarea acestora, astfel că se impune respingerea acţiunii ca nelegală şi nefondată.

Se învederează în motivele de recurs că legiuitorul a prevăzut şi a stabilit în legislaţia fiscală caracterul de continuitate al operaţiunilor economice, cât timp nu există nici o dovadă contrară a faptului că persoanele fizice au vândut bunuri imobile, apartamente şi că au realizat venituri considerabile din desfăşurarea acestei activităţi.

Arată recurenta că reclamanţii nu au făcut dovada că în contractele de vânzare-cumpărare este prevăzut în mod expres faptul că preţul de vânzare include şi taxa pe valoarea adăugată, pentru a intra sub incidenţa determinării TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, prevăzut de pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice.

Având în vedere că obligaţiile fiscale au fost stabilite corect şi asupra tranzacţiilor efectuate cu plată de reclamanţi şi în lipsa unui alt mod de calcul al TVA, recurenta arată că se impune admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi reţinerea spre rejudecare a cauzei, iar, în urma rejudecării, solicită respingerea în totalitate a acţiunii în contencios administrativ a reclamanţilor, ca netemeinică şi nelegală şi, pe cale de consecinţă, menţinerea actelor administrative contestate şi menţinerea obligaţiei de plată a sumei totale de 808.099 RON, reprezentând 415.026 RON TVA şi 393.073 RON majorări de întârziere aferente.

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, inclusiv cele ale art. 3041 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurentele-pârâte au invocat motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., criticând, în esenţă, hotărârea instanţei de fond pentru greşita modalitate de stabilire a bazei impozabile pentru care a fost calculată TVA şi majorările aferente, arătând că organele fiscale au emis actele administrative de impunere cu îndeplinirea tuturor condiţiilor de fond şi formă prevăzute de Codul de procedură fiscală şi că starea de fapt reţinută în actele administrative de impunere este corectă.

Înalta Curte constată că prin ultima decizie de casare (nr. 4003/11.12.2015) s-au tranşat deja, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, aspectele referitoare la apărările reclamanţilor cu privire la inexistenţa cadrului legislativ şi la lipsa îndeplinirii condiţiilor pentru a avea calitatea de persoană impozabilă sub aspectul TVA.

Ceea ce a fost lăsat spre rezolvare instanţei de rejudecare s-a rezumat la stabilirea, printr-o nouă expertiză contabilă, a cuantumului TVA datorate, prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite, ţinând seama de îndrumările cuprinse în Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

În decizia de casare s-a reţinut că organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi că, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

Drept urmare, instanţa de fond, în rejudecare conform deciziei de casare, în mod corect a analizat doar criticile reclamanţilor ce vizează baza impozabilă pentru care a fost calculată TVA şi majorările aferente.

Având în vedere dispoziţiile exprese ale art. 315 C. proc. civ., care stipulează că:

"în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului", în rejudecare nu mai puteau fi repuse în discuţie şi, cu atât mai puţin, dezlegate într-un alt mod problemele de drept mai sus menţionate, inclusiv modalitatea de stabilire a TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare.

Astfel, prin decizia de casare s-a impus instanţei de rejudecare, conform principiului priorităţii dreptului comunitar, soluţionarea cauzei în conformitate cu Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Or, prin această hotărâre, instanţa europeană a statuat că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat - în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală - ca incluzând deja TVA.

În ceea ce priveşte modalitatea de calcul a taxei datorate, Curtea de Apel a reţinut în mod corect că organul fiscal a procedat greşit când a calculat TVA la preţul de vânzare şi nu din preţul de vânzare, neaplicând procedeul sutei mărite (2.184.345x19x100/119 - TVA-ul urmând a fi inclus în preţul de vânzare), în raport de interpretarea dată prin Hotărârea CJUE în cauza Tulică, Plavoşin.

Instanţa de fond a avut în vedere faptul că reclamanţii au încheiat contractele de vânzare cu persoane fizice, fără a se stabili prin convenţia părţilor în legătură cu aplicarea TVA, iar aceste persoane fizice sunt consumatori finali, care nu mai pot, la rândul lor, deduce TVA-ul.

S-a subliniat în considerentele sentinţei recurate faptul că, întrucât nu există în dreptul intern reglementare care să permită reclamanţilor posibilitatea de a recupera de la dobânditori TVA-ul aplicat ulterior de administraţia fiscală, TVA-ul trebuie calculat din preţul plătit şi nu la preţul plătit. Însă, aşa cum rezultă din actele şi lucrările dosarului, baza de impozitare sub aspectul TVA, avută în vedere de organul fiscal, a fost cea reprezentată de preţul stabilit de părţile convenţiilor prin care s-a transmis dreptul real de proprietate asupra imobilelor şi s-a încasat preţul.

Or, a adopta punctul de vedere conform căruia baza de impozitare este constituită din preţul integral stabilit într-un contract de vânzare a unui bun imobil între un vânzător care este persoană impozabilă şi un cumpărător care nu este persoană impozabilă, înseamnă a obliga vânzătorul să suporte TVA şi de asemenea reprezintă o modificare esenţială, de către un terţ, a convenţiei încheiate.

În ipoteza în care convenţia de vânzare nu face nici o menţiune cu privire la TVA, baza de impozitare trebuie determinată raportat la analiza principiilor fundamentale de drept, a normelor fiscale, dar şi a reglementărilor comunitare care circumscriu dreptul naţional.

C. civ. în vigoare în perioada de raportare, la art. 962, statuează că "obiectul convenţiilor este acela la care părţile sau numai una din părţi se obligă".

Art. 969 stabileşte:

"convenţiile legal făcute au putere de lege între părţile contractante".

În contextul principiului libertăţii contractuale, voinţa părţilor este înfrântă de organul fiscal, care, nediminuând preţul cu cota de TVA la stabilirea bazei de impozitare, obligă vânzătorul să suporte TVA, deşi acesta nu a avut reprezentarea acestui fapt la negocierea preţului contractului, sau obligă cumpărătorul să achite TVA distinct de plata preţului contractului. Aceste situaţii posibile impun plăţi suplimentare ce exced obiectului convenţiei părţilor, obligaţii fără suport legislativ.

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la art. 137 alin. (2) stabileşte că:

"baza de impozitare cuprinde următoarele:

- impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată".

Normele metodologice, prin pct. 23 alin. (2), nu exclud diminuarea preţului vânzării cu cota de TVA pentru stabilirea bazei impozabile.

Distinct de claritatea normei fiscale citate, interpretarea textului trebuie realizată prin raportare la reglementarea comunitară căreia i se circumscrie, conform art. 1 alin. (4) Codul fiscal şi art. 148 alin. (2) din Constituţia României.

Potrivit art. 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al TVA:

"baza de impozitare include următoarele elemente:

- impozite, drepturi, prelevări şi taxe, cu excepţia TVA în sine".

Astfel, baza de impozitare privind TVA, în ipoteza în care contractul părţilor nu conţine clauze referitoare la taxa pe valoare adăugată, trebuie stabilită ca fiind preţul vânzării diminuat cu cota de TVA, interpretare ce conferă eficienţă şi principiului fundamental exprimat de art. 1 paragraful 2 din Directiva TVA, în baza căruia TVA este o taxă generală de consum, care trebuie plătită de consumatorul final.

Aşa cum s-a reţinut în considerentele expuse anterior, potrivit dispoziţiei CJUE, conţinută în hotărârea pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

În concluzie, în ipoteza în care preţul stabilit printr-un contract de vânzare a unui bun imobil între un vânzător care este persoană impozabilă şi un cumpărător care nu este persoană impozabilă, neexistând menţiuni referitoare la TVA, baza de impozitare reprezintă preţul stabilit de părţi, diminuat cu cota de TVA.

Aceasta este şi soluţia adoptată în mod corect de instanţa de rejudecare.

La pronunţarea sentinţei recurate, instanţa de fond a avut în vedere faptul că în raportul de expertiză efectuat în prima rejudecare, fila 41-43 dosar x/2010, s-a calculat TVA după formula sutei mărite, expertul stabilind că, în cauză, pentru operaţiunile cu imobile TVA-ul de colectat este în sumă de 348.761 RON.

Ca urmare a reducerii cuantumului obligaţiei principale, instanţa a apreciat că se impune modificarea şi a creanţelor accesorii, pe care aceasta le-a preluat tot din acelaşi raport de expertiză, expertul calculând că, pentru TVA-ul de 348.761 RON, reclamanţii trebuie să achite şi 330.313 RON majorări de întârziere.

Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond a fost corectă şi în privinţa aprecierii deductibilităţii TVA aferentă operaţiunii de vânzare imobile, în ceea ce priveşte achiziţiile ce au concurat la realizarea activităţii economice a persoanei impozabile.

Astfel, conform prevederilor art. 145 Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Cu privire la dreptul de deducere, Curtea de Apel a reţinut faptul că, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală contestat (aflat la dosar nr. x), motivul pentru care nu li s-a recunoscut reclamanţilor exercitarea dreptului de deducere a fost acela că la momentul controlului nu erau înregistraţi în scop de TVA.

Or, în raport de solicitarea reclamanţilor (din etapa primei rejudecări a cauzei) şi de înscrisurile depuse de aceştia la dosar, care dovedesc achiziţiile efectuate pentru construirea apartamentelor, instanţa a făcut aplicarea jurisprudenţei unionale în cauzele Ablessio, reluată de CJUE în cauza Salomie şi Oltean.

Potrivit acestei jurisprudenţe, înregistrarea în scop de TVA şi depunerea unui decont de TVA nu reprezintă condiţii suplimentare impuse pentru recunoaşterea dreptului de deducere, ci sunt doar cerinţe procedurale, prevăzute pentru exercitarea acestuia, în vederea bunei funcţionări a sistemului TVA, pentru stabilirea statutului fiscal al persoanei impozabile şi simplificarea verificării acesteia, astfel cum Curtea a reafirmat în cauza Ablessio.

Reţinând că neînregistrarea în scop de TVA şi/sau nedepunerea unui decont de TVA are consecinţe doar asupra stabilirii momentului la care se va opera deducerea pretinsă, în limita maximă a termenului de prescripţie aplicabil în materie fiscală deopotrivă pentru creanţele contribuabililor şi pentru creanţele statului, instanţa de rejudecare a apreciat în mod corect că reclamanţii au dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 182.045 RON, stabilit prin raportul de expertiză aflat la dosar nr. x.

Compensând cele două creanţe principale reciproce, instanţa a constatat că în final reclamanţii datorează 166.716 RON TVA şi majorări de 330.313 RON.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar hotărârea instanţei de fond este temeinică şi legală.

În consecinţă, pentru considerentele arătate şi în conformitate cu prevederile art. 312 C. proc. civ., recursul va fi respins ca nefondat, menţinându-se sentinţa atacată.

În conformitate cu dispoziţiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte la plata către intimaţii-reclamanţi a sumei de 3.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi în nume propriu, împotriva sentinţei nr. 218/2016 din 27 septembrie 2016 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimaţii-reclamanţi A. şi B. a sumei de 3000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 februarie 2017.