Tax authority prevails in tax appeal: challenge to anti-fraud inspection report held inadmissible as non-binding act

Şedinţa publică din data de 31 ianuarie 2018

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu intimatul Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală prin Direcţia Regională 1 Suceava, a solicitat anularea procesului-verbal nr. x/2.06.2014, precum şi suspendarea executării actului administrativ contestat până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 90 din 28 mai 2015, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea, aşa cum a fost precizată şi completată, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională I Suceava, a anulat răspunsul Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Suceava 1 din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, de respingere a plângerii prealabile formulată împotriva procesului-verbal nr. x din 2.06.2014, a anulat, în parte, procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Suceava 1 din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală doar în ceea ce priveşte măsurile dispuse la capitolul III, respectiv înregistrarea în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal şi virarea de îndată a contribuţiilor sociale obligatorii şi a impozitului pe veniturile salariale şi a menţinut celelalte dispoziţii, constatări şi efecte ale procesului-verbal contestat.

Totodată, a respins cererea de suspendare a executării procesului-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Suceava 1 din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 50 de RON reprezentând taxă judiciară de timbru aferentă capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea actelor administrative.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că prin procesul-verbal contestat nu s-au stabilit în mod efectiv, în sarcina reclamantei, obligaţii fiscale suplimentare în privinţa impozitului pe venit, a contribuţiilor de asigurări sociale şi de sănătate şi a contribuţiei la fondul de şomaj. În aceste condiţii, nu se poate reţine existenţa unui act administrativ fiscal tipic sau a unui act administrativ fiscal asimilat în sensul art. 88 din Codul de procedură fiscală, care să constituie un titlu de creanţă potrivit art. 110 din Codul de procedură fiscală, titlu în baza căruia să poată fi colectată suma considerată de inspectorii antifraudă drept prejudiciu estimativ.

S-a mai arătat că, sub aspectul măsurii impuse reclamantei, de "înregistrare în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal şi virarea de îndată a contribuţiilor sociale obligatorii şi a impozitului pe veniturile salariale", procesul-verbal este anulabil, în parte, restul constatărilor, dispoziţiilor şi efectelor pe care le produce procesul-verbal - care se circumscriu competenţei inspectorilor antifraudă, prevăzute la pct. 14 de la art. 7 lit. a) din H.G. nr. 520/2012 (respectiv încheierea, ca urmare a controalelor efectuate, a actelor de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală, precum şi sesizarea, după caz, organele de urmărire penală) - nu pot fi anulate pentru acelaşi motiv de nulitate invocat de reclamantă, urmând a fi analizate în fond.

În privinţa dispoziţiilor de dreptul muncii de drept intern, prima instanţă a reţinut ca fiind corect argumentul pârâtei că munca prin agent de muncă temporară este diferită de detaşare. Într-adevăr, instituţia detaşării din Codul muncii (art. 45-47) diferă de munca prin agent de muncă temporară, nu numai prin durata diferită pentru care cele două instituţii pot opera (de regulă, un an pentru detaşare şi 2 ani pentru misiunea temporară), dar mai ales prin faptul că, în cazul detaşării, drepturile cuvenite salariatului detaşat se acordă de angajatorul la care s-a dispus detaşarea (art. 47 alin. (1), în timp ce drepturile cuvenite salariatului temporar se plătesc de agentul de muncă temporară (art. 96 alin. (1), acesta fiind şi cel care "reţine şi virează toate contribuţiile şi impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului şi plăteşte pentru acesta toate contribuţiile datorate în condiţiile legii." (art. 96 alin. (3). Însă, în cazul în care munca prin agent de muncă temporară, respectiv "executarea unei sarcini precise şi cu caracter temporar" urmează a fi prestată de lucrătorul temporar în beneficiul unui utilizator dintr-un alt stat membru, recurgerea la instituţii de dreptul muncii - cum este detaşarea (ori delegarea) - consacrate în România cu mult înainte de dobândirea statutului de stat membru al Uniunii Europene, nu este permisă interpretului legii interne sau comunitare.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 90 din 28 mai 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs ambele părţi, criticând-o pentru nelegalitate, prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat.

1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a criticat sentinţa pentru nelegalitate atât sub aspectul respingerii cererii de suspendare a executării procesului-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Suceava 1 din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cât şi sub aspectul respingerii în parte a cererii de anulare a aceluiaşi proces-verbal, formulând memorii separate şi invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate împotriva măsurii respingerii cererii de suspendare, recurenta a susţinut, în esenţă, că este îndeplinită condiţia existenţei unei pagube iminente, întrucât este posibil ca pe baza unor obligaţii fiscale estimate să se ia măsuri concrete, constrângătoare, agresive împotriva unei societăţi comerciale.

Procesul-verbal nr. x/02.06.2014 al DRAF Suceava nu a fost urmat de nicio altă măsură de control. Astfel, timp de mai bine de un an, obligaţiile fiscale ale societăţii au rămas estimate, suspendate în timp, fără vreo urmare.

În ceea ce priveşte argumentele instanţei de fond referitoare la faptul că societatea nu a făcut dovada că ar fi pierdut angajaţii, recurenta susţine că în momentul în care nu şi-a mai putut onora obligaţiile fiscale faţă de angajaţii temporari şi faţă de partenerii comerciali, societatea a suferit o pagubă nu doar iminentă, ci chiar reală.

În dovedirea condiţiei existenţei cazului bine justificat, recurenta a invocat că, în speţă, nu s-a procedat la audierea contribuabilului. Audierea era obligatorie, conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar menţiunile privind audierea contribuabilului trebuiau să se regăsească, obligatoriu, în cuprinsul actului administrativ fiscal (procesul-verbal contestat). Sancţiunea pentru lipsa audierii este nulitatea actului administrativ fiscal.

În motivarea căii de atac formulate împotriva soluţiei de respingere în parte a cererii de anulare a procesului-verbal nr. x/02.06.2014, recurenta a arătat în esenţă că instanţa de fond şi-a expus propria părere asupra modului în care se determină obligaţiile fiscale, fără ca această părere să aibă relevanţă juridică prin raportare la propriile argumente juridice.

Recurenta a susţinut că soluţia instanţei de fond este vătămătoare pentru societate întrucât instanţa de fond, deşi a reţinut faptul că procesul-verbal contestat nu este act administrativ fiscal decât în partea anulată (pentru măsurile dispuse la Cap. III, respectiv înregistrarea în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal şi virarea de îndată a contribuţiilor sociale obligatorii şi a impozitului pe veniturile salariale), în dispozitiv s-a prevăzut expres faptul că instanţa menţine celelalte dispoziţii, constatări şi efecte ale procesului-verbal contestat.

De asemenea, a mai arătat că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra criticii privind lipsa audierii contribuabilului înainte de emiterea procesului-verbal, sancţiunea fiind nulitatea actului administrativ fiscal.

2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva încheierii din data de 27 aprilie 2015 şi a sentinţei nr. 90 din 28 mai 2015, pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, criticându-le pentru nelegalitate, prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat. În motivarea căii de atac exercitate, recurenta-pârâtă a susţinut, în esenţă, că în mod greşit instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii.

Astfel, în mod greşit instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal, întrucât nu dă naştere, nu modifică şi nu stinge raporturi juridice fiscale în înţelesul O.G. nr. 92/2003.

În ceea ce priveşte plata cheltuielilor de judecată, s-a arătat că, în mod greşit, instanţa de fond a dispus obligarea pârâtei la plata acestora, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 451-453 din C. proc. civ., republicat.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea recursului promovat de ANAF împotriva sentinţei nr. 90/28.05.2015 a Curţii de Apel Bacău ca fiind nemotivat, respingerea recursului promovat împotriva încheierii civile din data de 27.04.2015 şi obligarea recurentei la suportarea cheltuielilor de judecată, arătând că organul fiscal s-a limitat doar la a reitera punctul de vedere exprimat în faţa primei instanţe, arătând că procesul-verbal de control nu este act administrativ -fiscal deoarece s-ar limita la a constata o stare de fapt. Recurenta pârâtă ANAF, prin întâmpinarea formulată, a solicitat instanţei respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinică şi legală în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de suspendare a executării procesului-verbal nr. x/02.06.2014, susţinând că prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că procesul-verbal contestat în cauză nu reprezintă un titlu de creanţă în sensul art. 110 din Codul de procedură fiscală în baza căruia să poată fi colectată suma considerată prejudiciu estimativ. 5. Procedura de filtrare a recursului

Raportul asupra admisibilităţii recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părţilor în baza încheierii din data de 20.07.2016, conform alin. (4) al aceluiaşi articol.

Prin încheierea din 29.09.2016, completul de filtru a admis recursul în principiu şi a fixat termen pentru judecarea acestuia în şedinţă publică, în condiţii de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoare:

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o acţiune având ca obiect anularea procesului-verbal nr. x încheiat la data de 2.06.2014 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcţiei Regionale 1 Suceava, prin care s-a constatat că munca prestată prin agent de muncă temporară nu constituie detaşare, inspectorii antifraudă au considerat şi că sumele de bani plătite lucrătorilor temporari reprezintă cheltuieli salariale supuse contribuţiilor obligatorii (asigurări sociale, şomaj şi asigurări de sănătate) şi impozitului pe venit şi, în consecinţă, societatea avea obligaţia de a le evidenţia ca atare în contabilitate, de a le reţine şi vira la bugetele aferente acestor contribuţii şi impozite. Avându-se în vedere cotele de contribuţii de 10,5%, 0,5% şi 5,5%, precum şi impozitul pe venit de 16%, s-a estimat, în temeiul art. 67 din Codul de procedură fiscală, un prejudiciu adus bugetului consolidat al statului de 1.532.675 RON.

În capitolul III, procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 cuprinde măsurile dispuse de inspectorii antifraudă în timpul controlului şi anume:

"înregistrarea în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal şi virarea de îndată a contribuţiilor sociale obligatorii şi a impozitului pe veniturile salariale."

Prima instanţă a reţinut că doar măsurile dispuse la capitolul III au caracterul unui act administrativ fiscal şi în urma administrării probatoriilor a admis acţiunea, în parte, a anulat răspunsul Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Suceava 1 din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, de respingere a plângerii prealabile, a anulat, în parte, procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Suceava 1 din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, doar în ceea ce priveşte măsurile dispuse la capitolul III. A respins cererea de suspendare a executării procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Suceava 1 din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 50 de RON reprezentând taxă judiciară de timbru aferentă capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea actelor administrative.

Hotărârea primei instanţe a fost recurată de ambele părţi, astfel cum s-a arătat la punctul 2, invocându-se în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză şi care dă soluţie tuturor recursurilor formulate, este dacă procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Suceava 1 are caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător, un document prin care se constată o situaţie fiscală fără consecinţe juridice directe.

Or, potrivit dispoziţiilor art. 41 din Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale", iar conform art. 85 alin. (1) din acelaşi cod, "impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, stabileşte că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuşi aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Verificând în concret dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuşi un act care are o existenţă de sine stătătoare şi stabileşte obligaţii fiscale în sarcina recurentului, Înalta Curte a constatat că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conţine în privinţa datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuşi o obligaţie de plată.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte consideră că Măsurile dispuse în timpul controlului, respectiv "înregistrarea în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal şi virarea de îndată a contribuţiilor sociale obligatorii şi a impozitului pe veniturile salariale" nu pot fi disociate de Constatările (Cap. I) potrivit cărora "prejudiciul a fost determinat prin estimare (…)" şi nici de răspunsul la plângerea prealabilă în care i s-a explicat că "actul de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este un titlu de creanţă şi nu poate fi pus în executare" mai înainte de a se emite un titlu de creanţă.

Nici susţinerea potrivit căreia recurenta-reclamantă nu are acces la justiţie nu poate fi acceptată, câtă vreme, conform propriilor susţineri, a atacat deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii emise în baza procesului-verbal conform prevederilor art. 129, 171-172 din C. proc. civ., în condiţiile contestaţiei la executare.

Pe de altă parte, la nivelul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie practica s-a consolidat în sensul prezentei soluţii (Deciziile 406/2016, 1546/2016, 2355/2016).

În consecinţă, procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Suceava 1 nu are caracterul unui act administrativ fiscal şi nu poate fi cenzurat de instanţa de contencios administrativ, acţiunea fiind inadmisibilă.

7. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 27 aprilie 2015 şi a sentinţei nr. 90 din 28 mai 2015 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa în tot sentinţa şi încheierea recurate şi, rejudecând cauza: va admite excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi va respinge acţiunea ca inadmisibilă.

Pentru aceleaşi considerente, Înalta Curte va respinge şi recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi continuat de B. prin transmiterea calităţii procesuale active, împotriva sentinţei nr. 90 din 28 mai 2015 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 27 aprilie 2015 şi a sentinţei nr. 90 din 28 mai 2015 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în tot sentinţa şi încheierea recurate şi, rejudecând cauza:

Admite excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi respinge acţiunea ca inadmisibilă.

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi continuat de B. prin transmiterea calităţii procesuale active, împotriva sentinţei nr. 90 din 28 mai 2015 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 31 ianuarie 2018.