Clawback contribution calculation: validity of including VAT and commercial distribution margins in the tax base.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la 19.03.2015, reclamantele A. şi B. au chemat in judecata pe pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, solicitând:

1. anularea parţială a actelor administrative emise de CNAS în temeiul O.U.G. nr. 77/2011, în ceea ce priveşte includerea nelegală a TVA şi a marjelor de distribuţie şi de retail (adaosuri comerciale) în consumul de medicamente comunicat DAPP, respectiv:

a. anularea Adresei nr. x/31.07.2014 comunicată electronic de CNAS la data de 31.07.2014 - reprezentând datele comunicate aferente trimestrului II/2014;

b. anularea Adresei nr. y/30.10.2014 comunicată electronic de CNAS la data de 31.10.2014 - reprezentând datele comunicate aferente trimestrului III/2014;

c. anularea Adresei nr. z/29.01.2015 comunicată electronic de CNAS la data de 30.01.2015 - reprezentând datele comunicate aferente trimestrului IV/2014.

2. De asemenea, solicită obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, în baza dovezilor care vor fi depuse la dosarul cauzei.

2. Hotărârea curţii de apel

Prin sentinţa 1684 din 12 iunie 2015 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamantele A. şi B., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a anulat în parte, în privinţa TVA şi adaosurilor comerciale în consumul de medicamente: Adresa nr. x/31.07.2014, Adresa nr. y/30.10.2014, Adresa nr. z/29.01.2015 şi a obligat pe pârâtă la 150 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a declarat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, respingerea ca neîntemeiată a cererii reclamantei de anulare a comunicărilor CNAS privind procentul de contribuţie pe trimestrele II-IV 2014 şi valoarea consumului centralizat de medicamente transmise reclamantei.

Raportat la aspectele statuate de instanţa de fond, criticile recurentei au vizat includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuţiei trimestriale, includerea adaosurilor comerciale în consumul de medicamente şi acordarea cheltuielilor de judecată.

În ceea ce priveşte includerea TVA în sumele indicate în adresele emise de recurentă aferente trimestrelor II-IV 2014, învederează că analiza judiciară trebuie să aibă în vedere trei aspecte, respectiv:

- decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013 produce efecte numai pentru viitor, neputând aduce atingere unor drepturi definitiv câştigate sau situaţii juridice deja constituite;

- la data emiterii adreselor contestate erau aplicabile dispoziţiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost modificate şi completate prin O.G. nr. 17/2012 (pentru trimestrul II şi III 2014) şi O.U.G. nr. 69/2014 (pentru trimestrul IV 2014);

- intimata-reclamantă nu a fost prejudiciată prin comunicarea consumului care include şi valoarea TVA, întrucât era în măsură să scadă din valoarea consumului valoarea TVA, aspect adus la cunoştinţa intimatei.

Referitor la reţinerea instanţei de fond cu privire la includerea adaosurilor comerciale practicate de distribuitorii de medicamente şi farmacii, recurenta a arătat, în esenţă, că aspectele în discuţie au fost supuse controlului de constituţionalitate, iar prin Decizia nr. 665/2014 a fost respinsă excepţia de neconstituţionalitate, statuându-se că există două categorii de deţinători ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, şi anume, unii care sunt obligaţi la plata contribuţiei trimestriale şi alţi cărora nu le incumbă această obligaţie legală.

Diferenţa dintre cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentele puse pe piaţă de prima categorie se realizează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Or, din această perspectivă, contribuţia trimestrială la care sunt obligaţi aceşti deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă apare ca fiind instituită în considerarea faptului că aceştia beneficiază de un real avantaj, şi anume, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii medicamentelor având, aşadar, o exclusivitate în a se "îndestula" din cele două fonduri.

În ceea ce priveşte obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată a arătat că acordarea cheltuielilor de judecată este nejustificată, faţă de obiectul şi complexitatea cauzei.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la data de 17.08.2015, intimata A. a răspuns criticilor formulate în recursului recurentei-pârâte, arătând, în esenţă, că în mod corect instanţa de fond a reţinut nelegalitatea includerii TVA în calculul contribuţiei clawback, în condiţiile în care includerea TVA în componentele contribuţiei a fost declarată neconstituţională, aşa încât nicio notificare emisă de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate nu poate fi considerată conformă dacă nu respectă dispoziţiile legale incidente în raport cu normele constituţionale.

Referitor la includerea adaosurilor comerciale percepute pe lanţul de distribuţie în baza de calcul a contribuţiei a arătat că aplicarea procentului "p" la valoarea adaosurilor comerciale reprezentând venituri care aparţin altor entităţi, respectiv distribuitori en gross şi farmacii şi taxarea intimatei cu privire la aceste venituri reprezintă o măsură nelegitimă de impunere care încalcă dispoziţiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011,principiile fundamentale ale justei alezări a sarcinilor fiscale şi neutralităţii fiscale, dar şi prevederile CEDO privind protecţia proprietăţii şi regimul exproprierii.

5. Procedura derulată în recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 09.03.2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din data de 19 septembrie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare,

Intimata-reclamantă A. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune în anularea notificărilor nr. x/31.07.2014 prin care i-au fost comunicate valorile procentului "p" (20,15%) corespunzătoare trimestrului II/2014 şi valoarea consumului de medicamente individual trimestrial al DAPP, suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pentru care se datorează contribuţie trimestrială, corespunzător trimestrului II/2014; nr. y/30.10.2014, prin care i-au fost comunicate valorile procentului "p" (20,92%) corespunzătoare trimestrului III/2014 şi valoarea consumului de medicamente individual trimestrial al DAPP, suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pentru care se datorează contribuţie trimestrială, corespunzător trimestrului III/2014; nr. z/29.01.2015, prin care i-au fost comunicate valorile procentului "p" (25,23%) corespunzătoare trimestrului IV/2014 şi valoarea consumului de medicamente individual trimestrial al DAPP, suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pentru care se datorează contribuţie trimestrială, corespunzător trimestrului IV/2014.

În esenţă, motivele pentru care prima instanţă a dispus anularea celor 3 notificări contestate, considerându-le nelegale, au fost următoarele:

- Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a inclus TVA în baza de impunere a contribuţiei clawback, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale;

- baza de calcul a taxei clawback include în mod eronat adaosul comercial al distribuitorilor şi farmaciilor, reţinându-se că deţinătorii de APP suportă şi o taxă aferentă adaosurilor comerciale ce sunt stabilite de alte entităţi juridice, ceea ce este contrar principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituţie, care trebuie interpretat în sensul că un contribuabil poate fi obligat să suporte numai sarcini fiscale aferente propriei activităţi ori unor beneficii proprii.

Instanţa de control judiciar împărtăşeşte doar parţial soluţia instanţei de fond, respectiv în ceea ce priveşte includerea taxei pe valoarea adăugată în valorile consumului trimestrial de medicamente.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

În ceea ce priveşte includerea taxei pe valoarea adăugată în valorile consumului trimestrial de medicamente, Înalta Curte constată netemeinicia susţinerilor recurentei-pârâte Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Astfel, la data emiterii notificărilor contestate, era în vigoare Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/5.02.2013 prin care s-a constatat că dispoziţiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituţionale, cât priveşte sintagma "care include taxa pe valoarea adăugată".

Or, cu toate că la pct. 1 din Notificare, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a comunicat că elemente CTt (consumul total trimestrial) şi Bat (bugetul aprobat trimestrial) nu conţin TVA, conform O.G. nr. 17/2012, totuşi la pct. 2 a indicat consumul de medicamente, aferent plătitorului de contribuţie, prevăzut în anexă, precizând că acesta conţine TVA, situaţie care generează o incertitudine asupra legalităţii calculului CTt şi, implicit, a procentului "p" din punct de vedere al includerii sau excluderii TVA.

Deducerea TVA la care face referire recurenta-pârâtă vizează o instituţie juridică diferită, reglementată de art. 145 Codul fiscal, fiind irelevantă pentru obligaţia de plată a taxei de clawback.

În fine, este de observat şi faptul că art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede următoarele "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate".

Prin urmare, consumul de medicamente comunicat intimatei-reclamante a fost cel înregistrat corespunzător datelor din sistemul asigurărilor sociale de sănătate, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 forma în vigoare în perioada de referinţă, consum care a inclus şi TVA.

Prin modificările aduse ulterior dispoziţiilor art. 5 alin. (3) şi (7) din O.U.G. nr. 77/2011 prin O.U.G. nr. 69/2014, legiuitorul a devenit mai explicit cu privire la noţiunea de consum de medicamente care are aceeaşi semnificaţie cu noţiunea de valoare a consumului de medicamente (la care se referă art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011), arătând expres că acesta include TVA şi că stabilirea calculului şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după deducerea de către acestea a TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de CNAS.

Însă, la vremea emiterii notificărilor contestate, în lipsa acestor precizări (O.U.G. nr. 69/2014 a intrat în vigoare la data de 05.11.2014, după emiterea notificărilor supuse analizei în prezenta cauză) care permit contribuabilului scăderea TVA din baza de calcul a contribuţiei, conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectua de către persoane obligate la plată pe baza informaţiilor furnizate de CNAS.

Ca atare, este corectă soluţia primei instanţe de constatare a nelegalităţii notificărilor contestate, ca urmare a includerii TVA în valoarea consumului de medicamente pentru trimestrele II, III şi IV 2014.

Cât priveşte includerea în consum a valorii adaosurilor de pe lanţul de distribuţie, criticile recurentei-pârâte sunt fondate întrucât, aşa cum rezultă din prevederile art. 3 şi art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, coroborate şi cu Decizia nr. 665/2014 a Curţii Constituţionale, contribuţia clawback se raportează la o bază de calcul constând în valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente (din care se scade valoarea TVA), aşa cum este suportat din FNUASS şi din bugetul MS, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, iar nu la o bază de calcul constând în valoarea vânzărilor deţinătorului de autorizaţii de punere pe piaţă.

Curtea Constituţională a subliniat în decizia menţionată că această contribuţie trimestrială a fost reglementată în considerarea împrejurării că deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor li se decontează contravaloarea medicamentelor vândute, avantaj care nu se acordă şi celorlalţi subiecţi implicaţi în distribuţia medicamentelor. Pentru vânzarea medicamentelor, aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat chiar cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă, fiind prin urmare, firesc ca acest adaos să intre în baza de calcul a contribuţiei.

Având în vedere că forţa obligatorie ce însoţeşte dispozitivul se aplică şi considerentelor deciziei Curţii Constituţionale, instanţa de judecată urmează să aplice prevederile legale conform celor statuate de către Curtea Constituţională.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul şi va casa în parte sentinţa în sensul că va înlătura dispoziţia de anulare a actelor contestate pentru motivul de nelegalitate vizând includerea adaosurilor comerciale în consumul de medicamente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 1684 din 12 iunie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată, în sensul că înlătură dispoziţia de anulare a actelor contestate pentru motivul de nelegalitate vizând includerea adaosurilor comerciale în consumul de medicamente.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 ianuarie 2018.