Tax recharacterization of professional athlete civil agreements as salary income despite statutory option for independent status

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti la data de 7 mai 2015, Asociaţia A. Rm. Vâlcea, prin administrator special, B. a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 729 din 31.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29.08.2014, comunicată prin adresa X din data de 08.09.2014.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 171 din 16 noiembrie 2015 Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată cererea formulată de A. Râmnicu Vâlcea, societate în insolenţă reprezentată legal prin administrator special, B., administrator judiciar fiind C. filiala Craiova, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamantul A. Râmnicu Vâlcea, prin administrator judiciar C. Filiala Craiova, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea cauzei şi admiterea acţiunii în sensul anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

În motivare a formulat următoarele critici:

Curtea de Apel a respins cererea achiesând la concluzia organelor de inspecţie fiscală, care au reţinut că activitatea prestată de persoanele cu care societatea a încheiat convenţii civile, este o activitate dependentă, iar veniturile obţinute din această activitate sunt în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct. 67 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, venituri de natură salarială. In consecinţă a fost stabilit suplimentar un impozit pe salarii şi accesorii.

Asociaţia a încheiat cu jucătorii de fotbal convenţii civile şi veniturile obţinute în baza acestora au natură diferită faţă de veniturile obţinute în baza contractelor de muncă.

Până la intrarea în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000 textul art. 14 alin. (3) din Legea educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, cu modifcările şi completările ulterioare, avea următorul conţinut:

"(3)Sportivii profesionişti sunt cei care, pentru practicarea Sportului respectiv, încheie, în condiţiile legii, cu cluburile la care sunt legitimaţi un contract individual de muncă pe durată determinată şi care obţin licenţa de sportiv profesionist."

Odată cu intrarea în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, aprobată prin Legea nr. 124/2006, la art. 14 alin. (2) se prevede: "(2) Sportivul profesionist este cel care pentru practicarea sportului respectiv îndeplineşte următoarele condiţii:

a) are licenţa de sportiv profesionist;

b) încheie cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă sau o convenţie civilă în condiţiile legii."

De altfel, la alin. (3) din acelaşi act normative se prevede:

"3) Sportivului profesionist, care a încheiat cu o structură sportivă o convenţie civilă, i se asigură, la cerere, participarea şi plata contribuţiei la un sistem de pensii, public şi/sau privat, în condiţiile legii", iar la alin. (4) se precizează:

"(4) Licenţa de sportiv profesionist se obţine în conformitate cu procedurile prevăzute în statutele şi în regulamentele federaţiilor sportive naţionale."

Rezultă că până la data de 31.12.2005 sportivii profesionişti aveau obligaţia să încheie cu cluburile sportive numai contracte individuale de muncă pe durată determinată.

Începând cu data de 01.01.2006, prin modificarea adusă de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 205/2000 Legii educaţiei fizice şi sportului, s-a dat posibilitatea sportivului profesionist să opteze între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă, supus legislaţiei muncii, sau a unei convenţii civile, precum şi posibilitatea de a beneficia la cerere de sistemul de asigurări sociale de stat.

Aceasta, întrucât până la 31.12.2005 sportivii profesionişti beneficiau de sistemul asigurării sociale urmare naturii salariale a veniturilor obţinute în baza contractelor de munca.

In ceea ce priveşte drepturile şi obligaţiile sportivului profesionist, potrivit art. 14 alin. (7) din Legea educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, art. 14 alin. (7) din Legea educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, cu modifcările şi completările ulterioare "sunt cele prevăzute în statutele şi în regulamentele federaţiilor sportive naţionale, precum şi în contractele sau convenţiile, după caz, încheiate între părţi".

In lipsa unor prevederi speciale în cuprinsul Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la convenţiile civile, normele aplicabile în această materie rămân cele ale C. civ. prevăzute la Titlul III "Despre contracte sau convenţii", unde la art. 948, se precizează: "Condiţiile esenţiale pentru validitatea unei convenţii sunt:

1. capacitatea de a contracta;

2. consimţământul valabil al părţii ce se obligă;

3. un obiect determinat;

4. o cauză licită ".

Mai mult decât atât, având în vedere că prin C. civ. sau printr-o altă lege specială nu se reglementează condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească convenţia civilă pentru a se putea face deosebire faţă de contractul individual de muncă reglementat de Codul muncii, rezultă că orice contract care poartă denumirea de convenţie şi care se încheie între cluburi şi sportivii profesionişti în condiţiile Legii educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, cu modificările şi completările ulterioare, modificată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 205/2005 este o convenţie civilă aşa cum se prevede la Titlul III "Despre contracte sau convenţii" din C. civ.

De asemenea, se reţine că nici Legea educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, cu modificările şi completările ulterioare, nu cuprinde prevederi referitoare la clauzele pe care trebuie să le conţină convenţia civilă încheiată de sportivul profesionist cu structura sportivă, spre deosebire de contractual individual de muncă al cărui model cadru este aprobat prin Ordinul ministrului muncii şi solidarităţii sociale nr. 64/2003, cu modificările ulterioare, şi care trebuie/să cuprindă în mod obligatoriu elementele prevăzute în modelul cadru aprobat. Având în vedere că potrivit art. 982 din C. civ. "Toate clauzele convenţiilor) civile se interpretează unele prin altele, dându-se fiecăreia înţelesul ce rezultă din actul întreg", iar potrivit art. 977 din acelaşi cod "Interpretarea contractelor se face după intenţia comună a părţilor contractante, iar nu după sensul literal al termenilor ", precum şi faptul că sportivul profesionist este deţinător al unei licenţe, din punct de vedere fiscal veniturile obţinute de sportivii profesionişti în baza convenţiilor civile încheiate cu structurile sportive în condiţiile Legii educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, astfel cum a fost modificată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 205/2005 nu pot fi asimilate veniturilor din salarii definite de art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare ca fiind acele venituri "în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege".

Se reţine că Legea educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 205/2005, are caracterul unei norme speciale faţă de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care constituie dreptul comun în materie, iar potrivit principiului de drept potrivit căruia "specialia generalibus derogant"- legea specială derogă de la general-rezultă că prevederea de la art. 14 alin. (3) din legea speciala derogă de la legea generală, reprezentând o dispoziţie de natură a reglementa limitele aplicării acesteia.

Aşa fiind, prevederile O.U.G. nr. 205/2005 se constituie intr-o normă derogatorie cu privire la forma de desfăşurare a activităţii de către sportivii profesionişti şi participarea acestora la sistemul de pensii care se aplică prioritar, având preferinţă faţa de legea generală. Convenţiile civile încheiate în baza C. civ. între sportivii profesionişti care deţin acest statut în condiţiile legii sportului şi cluburile sportive nu sunt de natură să genereze un raport de muncă şi implicit o relaţie angajat-angajator. In condiţiile în care sportivul profesionist ar opta pentru încheierea unui contract individual de muncă cu structura sportivă, egalitatea juridică dintre părţi ar înceta, din acel moment una dintre părţi s-ar afla în subordonarea celeilalte, în timp ce convenţiile civile încheiate în baza C. civ. între sportiv şi cluburile sportive, nu sunt de natură să genereze un raport de muncă şi implicit o relaţie angajai -angajator.

Aşadar, având în vedere cele de mai sus, convenţiile civile încheiate în baza C. civ. între sportivii profesionişti şi cluburile sportive după intrarea în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea art. 14 din Legea educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, nu sunt de natură să genereze un raport de muncă şi implicit o relaţie angajat angajator.

Inspecţia fiscala a concluzionat ca activitatea prestată de persoanele cu care cluburile au încheiat convenţii civile, respectiv sportivii profesionişti şi personalul tehnic şi administrativ, este o activitate dependentă, veniturile din această activitate fiind, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, venituri de natură salarială şi ca urmare ar fi trebuit să fie impozitate în consecinţă.

În acest context recurenta invocă Rezoluţia Parlamentului European din 29 martie 2007 privind viitorul fotbalului profesionist în Europa (2006/2130(INI), prin care se subliniază, în esenţă, locul şi rolul fotbalului în Europa, dimensiunile economice şi neeconomice ale acestuia, Parlamentul European, cu referire la chestiunile sociale arătând că regretă diferenţele existente între statele membre înmaterie de legislaţie socială şi fiscală, care dau inegalităţi între cluburi.

In România, Legea nr. 69/2000 a educaţiei fizice şi sportului, cu modificările şi completările ulterioare, defineşte sportivul de performanta ca fiind acea persoana "care practica sistematic şi organizat- sportul şi participa in competiţii cu scopul de a obţine victoria asupra partenerului, pentru autodepasire sau record".

Art. 11 şi 12 din Regulamentul FRF privind statutul şi transferul jucătorilor de fotbal definesc atât contractul de muncă, cât şi convenţia civilă:

Aşa cum reiese din Legea nr. 69/2000 a educaţiei fizice şi sportului, precum şi din Regulamentul privind statutul şi transferul jucătorilor de fotbal - ediţia 2010, un fotbalist profesionist poate încheia cu o structura sportiva fie un contract individual de mutica, fie o convenţie civilă.

In situaţia în care un fotbalist profesionist încheie cu o structura sportiva un contract individual de munca, veniturile obţinute vor fi considerate venituri din salarii in înţelesul dispoziţiilor art. 55 din Codul fiscal.

In situaţia în care un fotbalist profesionist încheie cu o structura sportiva o coventie civilă, veniturile obţinute vor fi calificate drept venituri din profesii liberale în înţelesul dispoziţiilor art. 46, alin. (3) din Codul fiscal. In art. 46 din Codul fiscal şi in Normele metodologice aferente acestui articol sunt prevăzute trei subcategorii care alcătuiesc categoria veniturilor din activităţi independente:

• veniturile comerciale

• veniturile din profesii liberale

• veniturile provenite din drepturile de proprietate intelectuala.

Potrivit pct. 19 din Normele metodologice aferente art. 46 din Codul fiscal "Exercitarea unei activităţi independente presupune desfăşurarea acesteia în mod obişnuit, pe cont propriu şi urmărind un scop lucrativ", iar potrivit pct. 23 din Normele metodologice sus-amintite, "sunt considerate venituri din profesii liberale veniturile obţinute din prestarea de servicii cu caracter profesional, desfăşurate in mod individual sau in diverse forme de asociere (...) de către sportivi (...)". In plus, fata de veniturile din profesii liberale enumerate la pct. 23 din Normele metodologice, legiuitorul a calificat la pct. 26 din menţionatele Norme "veniturile realizate de sportivii care participa la competiţii sportive pe cont propriu şi nu au relaţii contractuale de munca cu entitatea plătitoare de venit" ca fiind tot venituri din activităţi independente.

Aşadar, instanţa in mod greşit a stabilit ca activitatea prestata de persoanele cu care clubul de fotbal a încheiat convenţii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .este o activitate dependenta, iar veniturile obţinute din aceasta activitate sunt de natura salariala.

Definiţia veniturilor din activităţi independente este cea oferita de art. 46 Codul fiscal, in timp ce criteriile care definesc activitatea independenta sunt enumerate la pct. 19 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Veniturile din activităţi independente cuprind venituri comerciale, venituri din profesii liberale şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, realizate in mod individual şi/sau intr-o forma de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.

Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerţ ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3) precum şi din practicarea unei meserii.

Constituie venituri din profesii liberale veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament in valori imobiliare, arhitect sau altor profesii reglementate, desfăşurate in mod independent, in condiţiile legii.

Invocă prevederile art. 10 din Codul Muncii, privind definiţia contractului individual de muncă, precum şi ale art. 229 privind definiţia contractului colectiv de munca şi arată că o activitate poate fi reconsiderată, potrivit criteriilor prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependentă, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia.

Activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi drepturile de autor şi drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi 2.2 din Codul fiscal.

Clubul sportiv a încheiat in mod legal cu jucătorii profesionişti de fotbal convenţii civile potrivit legii privind legea educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, cu modificările şi completările ulterioare şi a regulamentelor sportive.

Potrivit art. 1 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, dispoziţiile acesteia se aplica şi raporturilor de muncă reglementate prin legi speciale numai in măsura in care acestea nu conţin dispoziţii specifice derogării.

Legea privind legea educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, cu modificările şi completările ulterioare, legea speciala ce reglementează domeniul educaţiei fizice şi sportului, conţine dispoziţii specifice derogării de la Codul muncii.

In atare condiţii, potrivit celor anterior expuse şi ţinand cont de principiul de drept "specialia generalibus derogant", Legea nr. 69/2000 - norma specială in raport de Codul Muncii, normă generală - urmează sa se aplice prioritar pentru toate situaţiile ce intra sub incidenţa ei.

Consieră că anumite prevederi specifice ale Codului Muncii întaresc corectitudinea încheierii de convenţii civile intre cluburile sportive şi jucătorii profesionişti, menţionând în acest sens dispoziţiile art. 5 alin. (1) şi (2), care consacră principiul egalităţii de tratament fata de toţi salariaţii şi angajatorii, precum şi interzicerea discriminării directe sau indirecte fata de un salariat, bazata pe criterii de sex, orientare sexuala, caracteristici genetice, vârsta, apartenenţa naţionala, rasa, culoare, etnie, religie, opţiune politica, origine sociala, handicap, situaţie sau responsabilitate familiala, apartenenţa ori activitate sindicala.

Ori în cazul sportului, este fără echivoc faptul ca acest principiu de egalitate nu funcţionează pentru că se încălca criteriul de sex (in fotbalul masculin se pot "angaja" numai persoane de sex masculin), de vârsta (in fotbal este o limita de vârsta pentru "angajare", de handicap etc,

Consideră că, dacă ar fi să existe o fisa de post a fotbalistului, aceasta ar trebui sa include, priuntre altele: să joace împotriva unor echipe; să participe la pregătiri, în mod regulat, cu scopul de a-şi îmbunătăţi abilităţile şi forma fizica; să lucreze la tactica, să urmărească înregistrări video, să analizeze punctele forte/slabe ale echipelor contra cărora joaca; să urmeze sfaturile de dieta şi stil de viata

Aminteşte că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 1251 din 7 martie 2012, pronunţata în dosarul nr. x, a dat o dezlegare clara a problemei de drept privind interpretarea raporturilor juridice care se nasc intre clubul de fotbal şi fotbaliştii profesionişti", Înalta Curte, reţinând că problema de drept ce se impune a fi dezlegata în cauza de fata vizează clarificarea naturii juridice a veniturilor obţinute de sportivii profesionişti în baza convenţiilor civile încheiate în perioada 2005-2008, apreciază că în cauză, prin sentinţa pronunţată, a fost realizata o corecta interpretare şi aplicare a legii, în sensul arătat în continuare.

În concluzie, arată că prevederile art. 14 alin. (3) Legea nr. 69/2000, conform cărora "sportivului profesionist care a încheiat cu o structură sportivă o convenţie în condiţiile C. civ. se asigură, la cerere, participarea şi plata contribuţiei la un sistem de pensii public şi/sau privat, în condiţiile legii", conduce la interpretarea logico-juridică în sensul că, începând cu data de 1 ianuarie 2006, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 205/2005, legiuitorul a urmărit ca sportivilor profesionişti să li se conferă legal posibilitatea de a încheia convenţii civile sau contracte de munca, la alegerea lor.

4 Apărările intimatei

Prin întâmpinarea formulată, intimata pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Craiova a solicitat respingerea recursului ca fiind neintemeiat şi menţinerea ca temeinica şi legala a sentinţei atacate, şi implicit menţinerea ca legale a actelor administrative atacate, formulând următoarele apărări:

- activitatea independentă, aşa cum este definită, presupune ca întreprinzătorul să desfăşoare activitate pentru mai mulţi beneficiari;

- activitatea unui fotbalist, legal nu se poate desfăşura decât pentru un singur club de fotbal;

- este de reţinut faptul că sportivul profesionist este acela care îndeplineşte cumulativ doua cerinţe obligatorii: prima să aibă licenţă de sportiv profesionist iar cea de a doua sa încheie in forma scrisă un contract individual de muncă sau convenţie civilă cu o structura sportivă;

- raportat la condiţiile şi clauzele convenţiilor în discuţie se demonstreză relaţia de subordonare fată de plătitorul de venit;

- asociaţia sportivă a calificat in mod greşit activitatea jucătorilor ca fiind una cu caracter independent;

- activitatea acestora îndeplineste din toate punctele de vedere condiţiile unei activităţii dependente;

- în aceste condiţii activitatea desfăşurată, veniturile încasate, trebuie incadrate la venituri de natura salariala;

- clauzele contractuale definesc contractul încheiat nu ca o convenţie civilă ci ca un contract de munca;

- în ceea ce priveşte temeiul legal aplicabil, Legea nr. 69/2066 nu reprezintă legea speciala in raport de prevederile Codul fiscal;

- de menţionat este şi faptul ca prevederile Hotărârii Guvernului nr. 44/2004 enumeră printre alte venituri din salarii, sumele plătite sportivilor antrenorilor sau altor specialişti în domeniu, indiferent de forma în care aceste sume se plătesc;

- toate criteriile avute in vedere la semnare convenţiilor duc la concluzia întrunirii condiţiilor pentru o activitate independenta.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Examinând recursul reclamantei, prin prisma motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se reţine:

Potrivit stării de fapt fiscale afirmate de recurenta reclamantă, veniturile obţinute din convenţiile civile încheiate de clubul sportiv cu sportivii profesionişti şi alte categorii de personal, constituie venituri din activităţi independente pentru care s-a virat la bugetul de stat impozit pe veniturile din convenţii civile. Această concluzie s-a bazat pe prevederile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, şi prevederile art. 46 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 19, pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Organele de inspecţie fiscală, prin Decizia nr. 729 din 31.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29.08.2014, au stabilit că raporturile dintre club şi sportivii profesionişti şi alte categorii de personal, cu care au fost încheiate convenţii civile, întrunesc caracteristicile unei activităţi dependente motiv pentru care au încadrat veniturile plătite de societate în categoria venituri din salarii, calculând totodată şi contribuţiile sociale aferente.

Această recalificare a avut în vedere, aşa cum a susţinut intimata pârâtă, prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 55 din acelaşi act normativ, precum şi cu prevederile pct. 67 şi pct. 68 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, au fost avute ]n vedere şi prevederile art. 7 alin. (1) pct. 2.1) şi pct. 2.2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum a fost modificat prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 58/2010 pentru modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale, coroborate cu pct. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:"1. O activitate poate fi reconsiderată, potrivit criteriilor prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependentă, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia".

In considerarea ultimei teze de la pct. 2.2 al art. 7 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum a fost modificată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 58/2010, în cauză sunt incidente şi prevederile pct. 67 şi pct. 68 lit. k) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, mai sus citate.

Având in vedere prevederile menţionate anterior, activitatea prestată de persoanele care au încheiat convenţii civile cu un club de fotbal reprezintă o activitate dependentă şi în conformitate cu prevederile pct. 67 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 55 din Legea nr. 571/2003,veniturile din această activitate sunt de natură salarială, supuse obligaţiilor de plată prevăzute în legislaţie pentru veniturile din salarii.

Norme metodologice:

Astfel, în conformitate cu prevederile pct. 67. din H.G. NR. 44/2004, veniturile de natură salarială prevăzute la art. 55 din Codul fiscal, sunt venituri din activităţi dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

"- părţile care intră în relaţia de muncă, denumite în continuare angajator şi angajat, stabilesc de la început: felul activităţii, timpul de lucru şi locul desfăşurării activităţii;

- partea care utilizează forţa de muncă pune la dispoziţia celeilalte părţi mijloacele de muncă, cum ar fi: spaţii cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă şi altele asemenea;

- persoana care activează contribuie numai cu prestaţia fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu şi cu capitalul propriu;

- plătitorul de venituri de natură salarială suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizaţia de delegare-detaşare în ţară şi în străinătate, şi alte cheltuieli de această natură, precum şi indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii;

- persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane şi este obligată să respecte condiţiile impuse de aceasta, conform legii".

Aşadar, veniturile din salarii şi asimilate salariilor, definite în art. 55 din Codul fiscal, sunt venituri din activităţi dependente, care potrivit dispoziţiilor pct. 68 din H.G. nr. 44/2004, cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă şi care sunt realizate din activităţile prevăzute expres la lit. a-t) din această reglementare.

Astfel, potrivit dispoziţiilor cuprinse la lit. k) pct. 68 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, sunt venituri din salarii sau asimilate salariilor şi sumele plătite sportivilor ca urmare a participării în competiţii sportive, precum şi sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti în domeniu pentru rezultatele obţinute la competiţiile sportive, de către structurile sportive cu care aceştia au relaţii contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepţia celor prevăzute la art. 42 lit. t) din Codul fiscal

Este neconcludentă apărarea recurentei reclamante, întemeiată pe invocarea dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 69/2000 privind legea educaţiei fizice şi sportului, care definind noţiunea de sportiv profesionist, prevăd posibilitatea acestuia de a încheia cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă sau o convenţie civilă, în condiţiile legii.

Având un obiect diferit de reglementare, Legea nr. 69/2000 nu reprezintă legea specială în raport cu Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal şi, în consecinţă, indiferent de actul juridic încheiat de clubul de fotbal cu sportivii profesionişti, veniturile realizate de aceştia dintr-o activitate dependentă sunt de natură salarială şi supuse regimului fiscal prevăzut de lege pentru toate celelalte venituri din salarii şi asimilate salariilor.

Faţă de prevederile legale invocate, se constată că organul de control fiscal a reţinut corect că activitatea desfăşurată de jucătorul de fotbal nu este efectuată întâmplător şi conjunctural, deci nu îndeplineşte criteriile legale pentru a fi o activitate independentă. Fiind venituri de natură salarială şi nu rezultatul unei activităţi independente, care presupune participarea sportivilor la competiţii pe cont propriu, fără relaţii contractuale cu entitatea plătitoare, prin libera alegere a desfăşurării activităţii, a programului şi locului de desfăşurare a activităţii.

De asemenea, nu pot fi concludente nici dispoziţiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, astfel cum au fost modificate şi completate prin O.U.G. nr. 205/2005, care prevăd că, sportivului profesionist, care a încheiat cu o structură sportivă o convenţie civilă, i se asigură, la cerere, participarea şi plata contribuţiei la un sistem de pensii, public şi/sau privat, în condiţiile legii.

Posibilitatea care s-a acordat sportivului profesionist de a opta între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă sau a unei convenţii civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct de vedere fiscal pentru veniturile obţinute, nu face inaplicabile regulile cu caracter general cuprinse în Codul fiscal, cu privire la caracterul dependent sau independent al activităţii desfăşurate, potrivit criteriilor definite în art. 18 şi 19 din H.G. nr. 44/2004, sau posibilitatea organelor fiscale de a reconsidera o anumită activitate în funcţie de conţinutul economic a acesteia, în temeiul dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1) şi pct. 2.2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Astfel, toate mijloacele necesare desfăşurării activităţii fotbalistice, respectiv terenuri de joc, săli de pregătire, vestiare, echipament adecvat antrenamentului şi competiţiei, antrenori, medici, maseuri, personal calificat de specialitate, sunt puse la dispoziţia jucătorului de către clubul sportiv, jucătorul contribuind doar cu prestaţia fizică, nu şi cu capital propriu la realizarea obligaţiilor asumate.

Mai mult, jucătorii de fotbal nu au libertatea de alegere în desfăşurarea activităţii, a programului de lucru şi nici a locului în care să se antreneze şi să joace fotbal, activitatea fiind strict reglementată prin regulamente interne ale clubului, cât şi prin regulamentele D. şi E., regulamente obligatorii pentru toţi cei implicaţi în activitatea fotbalistică.

În aceeaşi ordine de idei, specificul activităţii desfăşurate presupune respectarea programului de pregătire şi antrenament stabilit de conducerea clubului, obligaţia de participare la orice eveniment sportiv sau social decis de club, respectarea programului de pregătire şi antrenament stabilit, a statutelor, regulamentelor, hotărârilor şi deciziilor organelor de conducere ale clubului, a regulilor de disciplină stabilite de către club, de către D. şi E., precum şi îndeplinirea tuturor obligaţiilor ce îi revin potrivit Regulamentelor de Ordine Interioară ale Clubului, respectarea tuturor deciziilor şi indicaţiilor antrenorului, precum şi ale conducerii Clubului.

Având în vedere clauzele stabilite prin convenţiile civile încheiate de clubul sportiv cu sportivi şi alte categorii de personal, rezultă faptul că aceştia nu au realizat venituri din activităţi independente, întrucât o activitate independentă presupune desfăşurarea acesteia în mod obişnuit, pe cont propriu şi urmărind un scop lucrativ, spre deosebire de relaţiile de muncă, în care persoana fizică se obligă să presteze munca pentru şi sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remuneraţii.

Aşa fiind, participarea la competiţiile fotbalistice nu se poate realiza pe cont propriu în condiţiile în care prin definiţie fotbalul este un sport de echipă. În acest context trebuie menţionat şi faptul că sunt neconcludente apărările recurentei reclamante, în sensul că în stabilirea naturii contractului prezintă relevanţă inaplicabilitatea unor reglementări din Cocul muncii, cum ar fi principiul egalităţii de tratament sau negocierea colectivă. Cu referire la inaplicabilitatea principiului nediscriminării, tratamentul diferenţiat poate fi justificat în funcţie de natura muncii şi condiţiile de desfăşurare a acestuia. Dreptul la negociere colectivă există în favoarea salariaţilor chiar dacă acest drept nu a fost exercitat.

Astfel, in mod corect, organele de inspecţie fiscală au stabilit că activitatea desfăşurată de fotbaliştii profesionişti nu este o activitate independentă, iar veniturile obţinute de aceştia în baza convenţiilor civile au fost reîncadrate ca venituri de natură salarială pentru care a fost calculat impozitul pe veniturile din salarii şi au fost stabilite contribuţiile sociale aferente.

Dat fiind că sumele acordate sportivilor reprezintă venituri salariale, care se cumulează cu celelalte drepturi salariale realizate lunar, în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la reîntregirea bazei impozabile a contribuţiilor datorate pentru veniturile asimilate salariilor.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere aceste considerente, apreciind că în raport de criticile invocate de recurenta reclamantă nu este incident motivul de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ..şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. Râmnicu Vâlcea, prin administrator judiciar C. Filiala Craiova, împotriva sentinţei nr. 171 din 16 noiembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 ianuarie 2018.