Clawback contribution base must exclude VAT and distinct fund consumption to avoid double taxation under O.U.G. 77/2011

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 14.04.2014 sub nr. dosar x/2014 reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea notificării x/31.01.2014 precum şi a adresei x/02.04.2014 prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative formulate de reclamantă.

1.2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 3364 din 10 octombrie 2014 a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi, în consecinţă, a anulat notificarea x/31.01.2014 transmisă reclamantei de CNAS prin care au fost comunicate date în vederea stabilirii, declarării şi achitării contribuţiei clawback aferente trimestrului IV al anului 2013, cât şi adresa x/2.04.2014 prin care CNAS a răspuns contestaţiei administrative.

Totodată, instanţa a luat act că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată în cadrul prezentei cereri.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 3364 din 10 octombrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti a formulat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, criticând-o pentru netemeinicie şi nelegalitate, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 punctul 8 din C. proc. civ., republicat.

Criticile subsumate motivului de casare invocat sunt, în esenţă, următoarele:

1. În mod greşit instanţa de fond a constatat că instituţia pârâtă a comunicat valoarea consumului de medicamente şi nu consumul de medicamente suportate din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Astfel, prima instanţă a apreciat eronat că în ceea ce priveşte valoarea vânzărilor individuale din conţinutul notificării nu rezultă că CNAS a scăzut T.V.A. din valorile compensate aferente fiecărui contribuabil.

Se mai susţine în cadrul acestei critici că judecătorul fondului nu a luat în considerare apărările CNAS în ceea ce priveşte posibilitatea deţinătorilor de autorizaţie de punere pe piaţă de deducere a T.V.A. şi a considerat că acesta avea obligaţia de a calcula contribuţia clawback în conformitate cu datele comunicate în notificare, respectiv procentul "p" şi valoarea consumului de medicamente.

2. În mod greşit a reţinut instanţa de fond faptul că CNAS a comunicat drept valoare a consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor valoarea de compensare a medicamentelor, mod de determinare care nu rezultă din lege şi contravine deciziilor Curţii Constituţionale. Susţine recurenta -pârâtă că prin dispoziţiile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a stabilit că această contribuţie se aplică şi medicamentelor cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, suportate din fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Afirmă recurenta că în sensul argumentării de mai sus sunt şi dispoziţiile Deciziei Curţii Constituţionale nr. 268 din 7 mai 2014 şi ale Deciziei Curţii Constituţionale nr. 665 din 12 noiembrie 2014 prin care s-a respins excepţia de neconstituţionalitate a O.U.G. nr. 77/2011cu privire la adaosurile de distribuţie şi adaosurile comerciale.

3. În mod greşit, a reţinut instanţa de fond că actul administrativ este nemotivat sub aspectul indicilor CTt şi Bat, implicit a procentului p, întrucât aceste elemente sunt reglementate de către legiuitor prin O.U.G. nr. 77/2011, respectiv prin dispoziţiile art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, care stabilesc modalitatea de calcul a procentului "p", astfel încât CNAS nu poate da o altă interpretare semnificaţiei acestor indici printr-un act administrativ.

4. În mod greşit instanţa de fond a considerat că în sumele indicate în Notificarea nr. x/31.01.2014 prin care s-a comunicat consumul de medicamente pentru trimestrul IV al anului 2013 suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, este inclusă şi T.V.A.

Susţine recurenta că începând cu trimestrul IV al anului 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar Bat este de 1.515 milioane RON, situaţie dovedită prin depunerea la dosar a Ordinului Preşedintelui CNAS nr. 61/30.01.2014 prin care s-a aprobat procentul "p" în care se menţionează în mod clar că niciunul dintre elementele formulei de calcul nu include TVA.

Mai afirmă recurenta-pârâtă că, în mod eronat, a reţinut instanţa de fond că în cazul reclamantei, contribuţia clawback aferentă trimestrului IV 2013 s-a calculat prin raportare la preţul medicamentelor incluzând T.V.A., ceea ce echivalează cu impozit la impozit.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta-pârâtă mai afirmă că, în conformitate cu prevederile art. 17 lit. b) din H.G. nr. 117/2013 pentru aprobarea Contractului-cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2013-2014, casele de asigurări de sănătate au obligaţia să deconteze furnizorilor de servicii medicale şi de medicamente pe baza facturilor însoţite de documente justificative prezentate atât pe suport de hârtie, cât şi în format electronic contravaloarea serviciilor medicale/medicamentelor contractate, efectuate/eliberate, raportate şi validate conform normelor, în limita valorii de contract. Astfel, consumul de medicamente înregistrat conform prevederilor art. 5 alin. (4) şi (6) din O.U.G. nr. 77/2011 cu modificările şi completările ulterioare s-a determinat de CNAS în baza datelor raportate de casele de asigurări de sănătate privind consumul centralizat al raportărilor făcute de farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă. În acest sens arată recurenta că pentru trimestru IV al anului 2013 din bugetul FNUASS au fost decontate integral farmaciilor de către casele de asigurări de sănătate contravaloarea medicamentelor eliberate de către acestea, iar societatea reclamanta a încasat la rândul ei contravaloarea acestor medicamente în urma plăţilor făcute de farmacii şi nu a contestat prin nicio modalitate sumele încasate şi nici consumul de medicamente aferente.

În final susţine recurenta-pârâtă că, faţă de situaţia că sumele plătite de deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor, deci inclusiv de reclamanta din prezenta cauză sunt folosite pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, în condiţiile neefectuării plăţii ar rezulta o pagubă pentru Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate, ceea ce ar conduce la îngrădirea accesului la medicamente al asiguraţilor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând cererea de recurs prin prisma motivului de casare invocat şi a criticilor dezvoltate în cadrul acestuia, prin raportare la actele şi lucrările dosarului, cu aplicarea dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept

1. Referitor la prima critică adusă sentinţei recurate de către CNAS., în sensul că în mod greşit instanţa de fond a constatat că instituţia pârâtă a comunicat valoarea consumului de medicamente şi nu consumul de medicamente suportate din Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, Înalta Curte reţine că recurenta nu precizează de ce consideră ca a făcut instanţa o aplicare greşită a legii, ci explică doar de ce nu a comunicat consumul de medicamente, fapt irelevant în contextul legii.

Astfel, în mod corect, instanţa de fond a constatat că C.N.A.S. nu a respectat dispoziţiile legale, în speţa art. 3 alin. (3), art. 5 alin. (4), (6) şi 7 din O.U.G. nr. 77/2011 şi nu a comunicat consumul de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii aferent vânzărilor A.

Din economia dispoziţiilor legale menţionate mai sus rezultă că legiuitorul deosebeşte între "consum" şi "valoare a consumului", aceasta interpretare fiind şi în spiritul dispoziţiilor art. 37 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind tehnica legislativă. Comunicarea acestui consum are importanţă pentru contribuabil, acesta constituind un instrument în verificarea de către contribuabil a datelor furnizate de CNAS, lipsa lor ducând la imposibilitatea de a verifica raportările CNAS, consumul reprezentând unul dintre elementele de calcul al contribuţiei. Toate aceste raportări ale farmaciilor cu circuit deschis, unităţilor sanitare cu paturi, centrelor de dializa către Casele de asigurări de sănătate judeţene şi Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nu se bazează pe informaţii ale contribuabililor, ci ale unor terţe părţi, ceea ce impune, în mod logic şi necesar, o minimă verificare din partea plătitorului de contribuţie a veridicităţii acestor raportări.

2. Referitor la al doilea motiv invocat de recurenta-pârâtă reprezentat de faptul că, în mod greşit, instanţa de fond a constatat faptul ca CNAS a comunicat drept valoarea consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor, valoarea de compensare a medicamentelor, mod de determinare care nu rezulta din lege şi contravine deciziilor Curţii Constituţionale, Înalta Curte reţine că şi acesta este neîntemeiat.

Recurenta - pârâtă recunoaşte că valoarea acestui consum de medicamente este calculat de CNAS plecând de la compensarea preţului final de vânzare al acestor medicamente. Valoarea de compensare este egală cu valoarea compensată din preţul de referinţă al medicamentelor sau cu valoarea decontată, respectiv preţul de decontare, în funcţie de categoria din care face parte medicamentul respectiv. Atât preţul de referinţa cât şi preţul de decontare se stabilesc prin raportate la preţul de vânzare cu amănuntul, în structura căruia nu intră doar preţul de producător (cel al deţinătorului de APR- în speţă A.) ci şi: adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie, taxa pe valoarea adăugata, ceea ce reprezintă o încălcare a modului în care O.U.G. nr. 77/2011 stabileşte a se calcula valoarea consumului de medicamente, adică prin raportare doar la vânzările plătitorului de contribuţie nu şi ale celorlalţi participanţi la crearea preţului de decontare/de referinţa (art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011). Nu exista nici un temei legal pentru ca valoarea consumului plătitorului să fie asimilată valorii de compensare (în care se regăsesc reflectate şi veniturile celorlalţi participanţi din lanţul de distribuţie şi de comercializare a medicamentelor).

3. Referitor la a treia critică dezvoltată de CNAS, privind greşita reţinere a primei instanţe în sensul că actul administrativ atacat este nemotivat sub aspectul sub aspectul indicilor CTt şi Bat şi implicit a procentului "p", Înalta Curte constată că şi aceasta este nefondată.

Din analiza Notificării cu nr. x/31.01.2014 rezultă faptul că în lipsa comunicării CTt (consumului total trimestrial) contribuabilul este în imposibilitate de a verifica corectitudinea procentului "p" şi implicit a contribuţiei pe care trebuie să o plătească în nume propriu. Definiţia dată în lege nu poate acoperi şi nici nu poate conduce prin sine la calculul CTt consumului total trimestrial de medicamente, ca element indispensabil în calculul procentului "p". Ceea ce s-a comunicat prin adresa care însoţeşte Notificarea este valoarea consumului aferent plătitorului şi procentul "p", nicidecum CTt.

4. A patra critică invocată de recurenta-pârâtă vizează considerentele primei instanţe legate de nelegala includere a T.V.A. în sumele indicate în Notificarea nr. x/31.01.2014.

Instanţa de control judiciar reţine că, în mod corect, instanţa de fond a constatat faptul că din valorile vânzărilor individuale din conţinutul notificării, CNAS nu a scăzut valoarea TVA, realizându-se astfel, o dublă impozitare şi o încălcare a dispoziţiilor Deciziei nr. 39/2013 a Curţii Constituţionale.

Autoritatea pârâtă are obligaţia, rezultată din coroborarea prevederilor art. 5 alin. (3) şi (7) cu prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum acest ultim text legal a fost interpretat jurisprudenţa Curţii Constituţionale, de a comunica datele referitoare la consum, după ce a dedus T.V.A., întrucât acestea sunt datele la care se raportează plătitorul de contribuţie în calculul şi declararea acestei contribuţii". In motivarea sa, CNAS justifica doar faptul ca din valorile CTt şi Bat a fost exclus T.V.A., însă această excludere nu influenţează procentul "p", având în vedere că TVA, ca element al fracţiei, se simplifică în ecuaţia dată, ceea ce determină ca influenta lui reală să fie zero. Or, în dezlegarea speţei, trebuie să ne raportăm la TVA aferentă valorii consumului individual trimestrial comunicat de CNAS prin notificarea nr. x/31.01.2014, valoare la care se aplica procentul "p" in vederea stabilirii contribuţiei legale de plată.

Pentru a asigura conformitatea cu Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013 CNAS trebuie să comunice valori ale consumului de medicamente care să nu conţină TVA. Nu se poate retine faptul ca obligaţia de deducere a TVA aparţine plătitorului de contribuţie, întrucât ea nu rezulta în nici un fel din O.U.G. nr. 77/2011 sau din Legea nr. 571/2003 ( Codul fiscal). Deşi CNAS încearcă sa sugereze existenţa unei libertăţi depline a contribuabililor în ceea ce priveşte stabilirea şi declararea taxei, aceştia sunt, în realitate, legaţi în efectuarea calculului contribuţiei potrivit formulei din art. 3 al O.U.G. nr. 77/2011 de valorile comunicate de CNAS, orice altă operaţiune urmând a duce la un rezultat diferit şi la un cuantum diferit al taxei.

În acest sens, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat, în mod corect, dispoziţiile legale şi constituţionale reţinând situaţia, potrivit căreia "calcularea contribuţiei comunicate reclamantei nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor ci şi asupra TVA echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituţie cât şi a principiului general valabil in materie fiscală conform căruia impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri - nu şi asupra celorlalte impozite".

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele sus-arătate, Înalta Curte, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ. va respinge recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei nr. 3364 din 10 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 3364 din 10 decembrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 18 ianuarie 2017.