VAT exemption for intracommunity supplies: burden of proof and bona fide seller defense against fraud claims by tax authorities

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 28 ianuarie 2015, precizată la data de 12 mai 2015, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 14 din 15 ianuarie 2015, prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/31.03.2014, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.03.2014 şi a Procesului-verbal din 31.03.2014, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu;

- obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.910.887 RON şi la plata dobânzii legale în materie fiscală, prevăzută de art. 124 alin. (2), raportat la art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, calculate începând cu data plăţii (25.04.2014) şi până la data restituirii efective a sumei de 1.910.887 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 380 din 9 februarie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea reclamantei, a anulat Decizia nr. 14/15.01.2015, emisă de Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, precum şi Decizia de impunere nr. x/31.03.2014, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2014 şi Procesul-verbal din 31.03.2014, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu.

Totodată, prima instanţă a obligat pârâtele la restituirea sumei de 1.910.887 RON, achitată de reclamantă în temeiul actelor atacate, la plata către reclamantă a dobânzii legale în materie fiscală pentru suma supusă restituirii, de la data achitării lor de către reclamantă până la data restituirii efective, precum şi la plata sumei de 2.500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 380/09.02.2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea, ca neîntemeiată, a cererii de chemare în judecată.

Recurentele-pârâte arată că, în mod nelegal, instanţa de fond a apreciat că reclamanta a înregistrat corect ca fiind scutite de TVA livrările efectuate către cei trei operatori economici din Grecia, socotind dovedită realitatea tranzacţiilor, deşi din actele contestate rezultă contrariul.

Decizia de impunere, raportul de inspecţie fiscală şi decizia dată în soluţionarea contestaţiei sunt legale întrucât, pentru a beneficia de scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare, persoana impozabilă verificată trebuie să facă dovada transportului bunurilor în statul membru UE, în speţă Grecia, iar reclamanta nu a făcut această dovadă.

Conform prevederilor legale în vigoare, documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru UE, în cazul transportului auto îl reprezintă convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele - CMR. Reclamanta a prezentat CMR-uri pentru fiecare factură emisă către cei trei beneficiari din Grecia, pe care se regăsesc ştampilele expeditorului produselor, transportatorului şi destinatarului produselor care a confirmat primirea acestora, dar nu s-a înscris locul recepţiei, nedovedindu-se realitatea transportului în alt stat membru, condiţie pentru acordarea scutirii de TVA.

Organele de inspecţie fiscală au obţinut informaţii de la autorităţile fiscale elene prin care se confirmă că beneficiarii livrărilor sunt firme tip fantomă, care nu au depus declaraţii recapitulative şi deconturi de TVA, nu pot fi contactate şi nu desfăşoară activitate la sediul declarat.

De asemenea, s-au solicitat informaţii de tip SCAC de la autorităţile bulgare cu privire la transportatorul B., din care a rezultat că nu există nicio dovadă a efectuării în realitate a transportului, de către acest transportator, către C., Grecia.

Rezultă că în mod corect nu s-a acordat scutirea de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. pentru livrările intracomunitare de bunuri întrucât nu s-a dovedit realitatea transportului bunurilor din România în Grecia, cu documentele prevăzute de OMPF nr. 2222/2006, drept pentru care operaţiunile sunt taxabile cu cota de 24% TVA, conform prevederilor art. 126 alin. (1) şi art. 140 alin. (1) din C. fisc., fiind socotite livrări interne.

Cât priveşte susţinerile reclamantei în sensul că a prezentat documentele aferente livrărilor, recurentele arată că prezentarea documentelor cuprinzând datele obligatorii nu certifică şi faptul că bunurile au fost transportate în alt stat membru UE, ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în aceste documente. Afirmaţia reclamantei potrivit căreia dovada că mărfurile au părăsit teritoriul României este reprezentată de procesele-verbale de sigilare încheiate de comisarii Gărzii Financiare, secţia Giurgiu nu poate fi reţinută deoarece mărfurile livrate către C. nu au ajuns la destinaţia înscrisă în documentele de transport, nefiind îndeplinite condiţiile cerute de lege pentru scutirea de TVA a operaţiunilor.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. SRL nu a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 28 martie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin Rezoluţia din 16 octombrie 2018, Înalta Curte a stabilit termenul pentru judecata pe fond a recursului, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cazul de casare invocat de către recurente este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. În concret, recurentele se referă la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc., care prevăd scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare, prin recursul declarat arătându-se că, în speţă, nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru acordarea scutirii menţionate întrucât nu s-a dovedit realitatea transportului bunurilor livrate de către reclamantă către trei beneficiari, din România în Grecia.

Prin recursul declarat, pârâtele reiau apărările formulate în fond, fără să aducă contraargumente raţionamentului decizoriu al primei instanţe. Astfel, instanţa de fond a reţinut că, în cazul operaţiunilor care au condus la impunerea suplimentară în materie de TVA, s-a stabilit de către reclamantă şi partenerii săi externi, prin contract, că sarcina transportului mărfii revine achizitorilor, motiv pentru care reclamanta nu avea nicio atribuţie cu privire la verificarea transportatorului. A mai reţinut instanţa că împrejurarea că partenerii externi sunt firme de tip fantomă nu este relevantă în speţă, persoana impozabilă neavând obligaţia de a se asigura că beneficiarul facturii şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA. Cu alte cuvinte, conduita ilicită a partenerilor externi nu conduce la refuzul de aplicare pentru reclamantă a beneficiului scutirii de TVA, cât timp nu s-a dovedit existenţa unei complicităţi la fraudă.

Deşi recursul reia aspectul referitor la nemenţionarea în CMR-uri a locului recepţiei mărfurilor, criticile nu se axează pe neîndeplinirea unei cerinţe formale a documentelor de transport (chestiune, de altfel, tranşată de instanţa de fond şi faţă de care nu sunt prezentate contraargumente), ci pe nedovedirea de către intimata-reclamantă, în calitate de furnizor al mărfii, a realităţii transportului bunurilor în alt stat membru al Uniunii Europene.

Or, aşa cum a reţinut instanţa de fond, reclamanta a prezentat documentele justificative pentru scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri conform art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., şi anume: facturi fiscale întocmite conform prevederilor art. 155 alin. (5) C. fisc., contracte încheiate cu beneficiarii livrărilor şi scrisorile de transport internaţional al mărfurilor -CMR-uri, purtând semnături şi ştampile ale transportatorului şi destinatarului produselor. De asemenea, reclamantei i-au fost furnizate de către cei trei clienţi intracomunitari, la vremea efectuării tranzacţiilor, coduri valide de TVA.

Rezultă, astfel, că reclamanta s-a angajat în operaţiuni scutite de TVA, conform dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., pentru care a prezentat toate documentele justificative, iar împrejurarea că destinatarii livrărilor s-au dovedit a fi operatori economici cu comportament fiscal inadecvat nu poate conduce la înlăturarea regimului de scutire de TVA, câtă vreme reclamanta a îndeplinit formele cerute de lege pentru operaţiunile în cauză, iar autorităţile fiscale nu dovedesc implicarea reclamantei în frauda fiscală.

Autorităţile fiscale concluzionează asupra săvârşirii unei fraude fiscale, bazându-se numai pe informaţiile obţinute de la autorităţile fiscale elene, potrivit cărora operatorii economici eleni C., D. şi E. nu au declarat achiziţiile intracomunitare şi pe informaţiile obţinute de la autorităţile fiscale bulgare, potrivit cărora, în privinţa unuia dintre cei doi transportatori ai mărfurilor, nu există dovezi ale efectuării în realitate a transportului.

Or, aceste date sunt insuficiente pentru a aplica reclamantei prevederile legale referitoare la livrări interne - art. 136 alin. (1) şi art. 140 alin. (1) C. fisc.

Organele fiscale nu prezintă dovezi pentru starea de fapt fiscală pe care o pretind, ca să poată fi aplicată taxarea în materie de TVA pentru livrările interne. În acest sens este de reţinut şi că plângerea penală adresată de organul fiscal pentru evaziune fiscală săvârşită de către intimata-reclamantă s-a soldat cu clasare, potrivit ordonanţei din 23.10.2015, în Dosarul nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu, pe motiv că nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii.

Prin urmare, nu s-a prezentat nicio dovadă a implicării reclamantei într-o fraudă fiscală. Iar acest aspect în mod întemeiat a fost considerat de instanţa de fond definitoriu pentru rezolvarea pricinii, raportat la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene, care interpretează normele de drept unional relevante în materie de TVA. Sunt de amintit hotărârile din cauzele: C-409/04 Teleos, C-285/11 Bonik, C-26/16 Santogal, C-108/17 Enteco Baltic.

În cauza Teleos, Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene a reţinut:

45 Astfel cum rezultă din prima teză a articolului 28c secţiunea A din A şasea directivă, obligaţia de a stabili condiţiile de aplicare a scutirii unei livrări intracomunitare revine statelor membre. Trebuie amintit totuşi că, în exercitarea competenţelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică comunitară, printre care figurează în special principiul securităţii juridice şi al proporţionalităţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide şi alţii, C-286/94, C-340/95, C-401/95 şi C-47/96, Rec., p. I-7281, punctul 48, precum şi Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries şi alţii, C-384/04, Rec., p. I-4191, punctele 29 şi 30).

46 Rezultă de asemenea din jurisprudenţa Curţii referitoare la recuperarea a posteriori a TVA-ului că măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în vederea colectării taxei şi a prevenirii evaziunii fiscale nu pot să fie utilizate în aşa fel încât să afecteze neutralitatea TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 52, Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth şi Strobel, C-454/98, Rec., p. I-6973, punctul 59, precum şi Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 92).

(...)

51 Or, a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă şi directă a scutirilor. Din contră, această obligaţie o plasează într-o situaţie de incertitudine în ceea ce priveşte posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce priveşte necesitatea de include TVA-ul în preţul de vânzare.

(...)

67 În schimb, astfel cum subliniază Comisia, odată ce furnizorul şi-a îndeplinit obligaţiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, atât timp cât obligaţia contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziţionează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA-ului în acest stat membru.

Prin urmare, dreptul unional se opune ca vânzătorul mărfii în cadrul unei livrări intracomunitare să fie ulterior obligat să achite taxa pe valoarea adăugată în cazul unei fraude fiscale săvârşite de cumpărător, cu excepţia cazului în care se dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că vânzătorul menţionat ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea făcea parte dintr-o fraudă săvârşită de cumpărător şi că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă.

Potrivit hotărârii Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene în cauza C-108/17 Enteco Baltic, în ipoteza în care instanţa naţională constată că vânzătorul mărfii a acţionat cu bună-credinţă şi a luat toate măsurile care îi puteau fi în mod rezonabil cerute pentru a se asigura că operaţiunile de import şi de livrare realizate nu îl conduceau la participarea la o fraudă fiscală, principiul securităţii juridice se opune ca un stat membru care a acceptat iniţial documentele prezentate de vânzător ca probe justificative ale dreptului la scutirea unei livrări să poată ulterior să oblige acest vânzător să achite TVA-ul aferent acestei livrări din cauza unei fraude săvârşite de cumpărător, despre care respectivul vânzător nu avea şi nu putea avea cunoştinţă.

Or, instanţa de fond, pe baza aprecierii globale a elementelor şi împrejurărilor de fapt din cauză, a stabilit că nu s-a dovedit că reclamanta a cunoscut sau ar fi putut cunoaşte că operaţiunile sale vor conduce la participarea la o fraudă fiscală. Iar acest aspect nu este combătut prin recursul declarat.

Pentru toate aceste motive, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva Sentinţei civile nr. 380 din 9 februarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 februarie 2019.

Procesat de GGC - GV