SUSPENSION OF TAX ASSESSMENT: SURETY UNDER FISCAL CODE VS. E.O. 92/2003 AND "BONAE FIDEI" CONDITIONS

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 16 iunie 2016, pe rolul Tribunalului Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, a solicitat anularea Deciziei nr. 250/29.03.2016, privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. F/CT 994/27.06.2016.

1.2. Prin Sentinţa civilă nr. 100 din 09 septembrie 2016, Tribunalul Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia necompetenţei materiale a acestei instanţe şi a dispus declinarea competenţei de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

1.3. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 04 octombrie 2016.

1.4. Prin cererea înregistrată la dosarul cauzei la data de 17 octombrie 2016, reclamanta Societatea A. SRL a completat acţiunea introductivă, solicitând, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, suspendarea, în parte, a executării Deciziei de impunere nr. x/27.06.2011, pentru suma totală de 4.856.056 RON, până la soluţionarea definitivă a acţiunii de fond.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 43 din 9 martie 2017, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins, ca nefondată, cererea de suspendare formulată de reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 43 din 9 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare a executării actului administrativ.

În motivarea recursului, reclamanta a susţinut că prima instanţă a stabilit în mod greşit cuantumul cauţiunii la valoarea de 10% din valoarea actului contestat, conform art. 215 din O.G. nr. 92/2003. Cuantumul cauţiunii se stabileşte conform art. 352 alin. (10), raportat la art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dispoziţii faţă de care cauţiunea a fost consemnată de reclamantă în cuantumul fixat de lege.

Recurenta-reclamantă critică hotărârea instanţei de fond sub aspectul neanalizării susţinerilor referitoare la îndoielile serioase care planează asupra legalităţii actului administrativ, considerând că probele administrate în cauză erau suficiente şi utile soluţionării cererii de suspendare, chiar dacă, pentru dovedirea cazului bine justificat, s-au administrat probatorii comune cu cele privind acţiunea în anulare a actului administrativ.

În ceea ce priveşte cazul bine justificat, recurenta-reclamantă a indicat următoarele motive de nelegalitate ale deciziei de impunere, pe care le consideră a reprezenta criterii ale îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat:

a) organul fiscal de control a aplicat greşit prevederile art. 78 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, în ceea ce priveşte starea de inactivitatea a celor patru furnizori ai societăţii, în sensul că deşi, aceştia au fost declaraţi contribuabili inactivi în anul 2010, li s-a aplicat retroactiv regimul fiscal specific acestei categorii, pentru anii 2007 şi 2008, când au derulat operaţiuni comerciale cu reclamanta;

b) greşita reţinere, de către organul fiscal, a faptului că operaţiunile comerciale desfăşurate de reclamantă cu furnizorii declaraţi inactivi nu au caracter real;

c) existenţa puterii de lucru judecat cu privire la caracterul real al operaţiunilor comerciale, faptele sesizate de organul fiscal prin sesizarea penală formulată împotriva administratorului societăţii primind, în Dosarul de urmărire penală nr. x/P/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa, o soluţie de clasare pe motivul inexistenţei faptei. Soluţia de clasare a fost confirmată de instanţa de judecată, în Dosarul nr. x/2015 al Tribunalului Constanţa.

d) organul fiscal a nesocotit jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care, în cauza C-277/14, a statuat că dreptul de deducere a TVA nu poate fi anulat pe motiv că factura a fost emisă de un contribuabil inactiv/inexistent.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, recurenta-reclamantă a susţinut că această condiţie este îndeplinită în cauză, organele fiscale demarând procedura de executare silită împotriva societăţii, în toate formele prevăzute de lege, inclusiv prin vânzarea bunurilor societăţii la licitaţie. Or, prin executarea silită asupra bunurilor mobile şi imobile ale recurentei-reclamante, aceasta este pusă în imposibilitatea realizării totale a obiectului de activitate, ceea ce ar determina starea de insolvenţă şi afectarea ireversibilă a dreptului de a practica o activitate, drept pe care recurenta îl apreciază a constitui un "bun" în înţelesul art. 1 al Convenţiei Europene privind Drepturile Omului.

Prima instanţă nu a avut în vedere împrejurarea că executarea actului administrativ a cărui suspendare se solicită în prezenta cauză în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, fusese suspendată anterior, în temeiul prevederilor art. 14 din acelaşi act normativ, prin Sentinţa civilă nr. 251/CA/18.08.2011, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2011, menţinută în recurs de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 5683/25.11.2011. Organul fiscal a recunoscut efectele suspendării dispuse în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 numai pe perioada scursă între data pronunţării soluţiei - 18.08.2011 şi data de 23.04.2015, când a emis titlul executoriu nr. x/23.04.2015. Deşi recurenta-reclamantă a formulat contestaţie la executare, ce a făcut obiectul Dosarului nr. x/2015, acţiunea a fost respinsă definitiv, astfel încât societatea justifică un interes real, efectiv şi actual în solicitarea de suspendare a executării actului administrativ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa nu a depus întâmpinare la dosarul cauzei.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL este fondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Înalta Curte constată a fi fondate criticile recurentei-reclamante privitoare la greşita stabilire a cuantumului cauţiunii aferente cererii de suspendare a executării actului administrativ.

Prin încheierea din 09.01.2017, instanţa de fond a stabilit cuantumul cauţiunii în raport de prevederile art. 215 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, reţinând că actul administrativ-fiscal este emis în temeiul acestui act normativ. Prin urmare, instanţa a calculat o valoare a cauţiunii de 485.606 RON şi, întrucât reclamanta a consemnat o cauţiune inferioară acestei valori, a respins cererea de suspendare a executării actului administrativ.

Potrivit art. 352 alin. (10) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"Prevederile art. 278 alin. (2) se aplică cererilor de suspendare a executării actului administrativ fiscal depuse după data de 1 ianuarie 2016, precum şi cererilor de suspendare în curs de soluţionare la această dată.", iar dispoziţiile art. 278 alin. (2) din acelaşi act normativ stipulează că "(...). Instanţa competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauţiune, după cum urmează: (...) d) de 14.500 RON plus 0,1% pentru ceea ce depăşeşte 1.000.000 RON.(...)".

În cauză, cererea de suspendare a executării priveşte un act administrativ-fiscal (Decizia de impunere nr. x/27.06.2011) şi a fost introdusă pe rolul instanţei de judecată la data de 17 octombrie 2016, astfel încât, în privinţa modului de calcul a cauţiunii, sunt aplicabile textele de lege anterior citate. Actul normativ în temeiul căruia a fost emisă decizia de impunere nu prezintă relevanţă în privinţa fixării cuantumului cauţiunii, atât timp cât art. 352 alin. (10) din Legea nr. 207/2005 privind Codul de procedură fiscală se aplică oricărei cereri de suspendare formulată după data de 1 ianuarie 2016, indiferent de data emiterii actului administrativ-fiscal ce face obiectul cererii.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a consemnat cauţiunea în sumă de 18.356 RON, conform recipisei nr. x/07.03.2017, depusă la dosarul instanţei de fond, cuantum care respectă prevederile art. 352 alin. (10), coroborate cu cele ale art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, astfel încât criticile recurentei-reclamante sunt fondate, instanţa de fond reţinând în mod eronat neîndeplinirea de către reclamantă a obligaţiei de consemnare a cauţiunii.

II.2. Criticile formulate de recurenta-reclamantă cu privire la greşita interpretare de către instanţa de fond a prevederilor art. 14, coroborate cu art. 15 din Legea nr. 554/2004 sunt fondate, în cauză fiind îndeplinite, cumulativ, cerinţele legale necesare admiterii cererii de suspendare a executării actului administrativ.

Reclamanta Societatea A. SRL a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.06.2011.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.", iar potrivit art. 15 alin. (1) din aceeaşi lege:

"Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14 şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat.(...)".

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantei (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

În cauză, contrar opiniei primei instanţe, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, argumentele reclamantei privitoare la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 78 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, inclusiv sub aspectul retroactivităţii legii, precum şi la greşita aplicare a principiilor ce rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materia taxei pe valoare adăugată, reprezentând împrejurări de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului.

În acest sens, va fi avută în vedere jurisprudenţa europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate", iar în cauza de faţă au fost invocate motive de nelegalitate a actului administrativ care, la o cercetare sumară, conduc spre ideea unei interpretări şi aplicări eronate de către organul fiscal a prevederilor legale în materie, în ceea ce priveşte realitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă cu patru dintre furnizorii săi.

Totodată, Înalta Curte constată că, prin Sentinţa civilă nr. 2/CA din 10 ianuarie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2016, a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, fiind anulată Decizia nr. 250/29.03.2016 privind soluţionarea contestaţiei administrative, fiind exonerată reclamanta de plata obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/27.06.2011. Chiar dacă această sentinţă nu are caracter definitiv (împotriva sa fiind exercitată calea de atac a recursului de către pârât), soluţia pronunţată constituie un criteriu în verificarea cazului bine justificat, întrucât generează îndoieli serioase şi rezonabile cu privire la legalitatea actului administrativ dedus judecăţii, făcând de prisos analiza celorlalte susţineri şi apărări ale recurentei-reclamante cu privire la dovedirea cerinţei cazului bine justificat.

Referitor la cea de a doua condiţie prevăzută de lege, din dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 rezultă că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Înalta Curte apreciază că, raportat la valoarea debitului, punerea în executare a actului administrativ atacat, anterior exercitării controlului de legalitate de către instanţa de judecată, ar perturba grav activitatea reclamantei, generând un prejudiciu de ordin material greu de înlăturat.

Această concluzie este confirmată de înscrisurile depuse la dosarul instanţei de fond şi de recurs, din care rezultă că intimata-pârâtă a declanşat procedurile de executare silită împotriva debitoarei, întocmind procese-verbale de sechestru pentru bunurile mobile şi imobile şi trecând la evaluarea terenurilor şi construcţiilor aflate în patrimoniul societăţii, afectate desfăşurării activităţii economice, în vederea vânzării la licitaţie.

În consecinţă, în cauză s-a făcut dovada punerii în executare a actului administrativ, împrejurare care, în lipsa unei măsuri de suspendare a executării deciziei de impunere, este de natură a îngreuna semnificativ situaţia financiară a societăţii, existând pericolul imposibilităţii susţinerii activităţii şi/sau a diminuării patrimoniului mobiliar/imobiliar al societăţii, după caz.

Înalta Curte subliniază că prezumarea de către instanţa de judecată a unor consecinţe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra activităţii reclamantei, nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiţia cazului bine justificat, cât şi condiţia iminenţei pagubei, astfel încât sentinţa recurată este nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 14 şi art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004, aspect de natură a atrage casarea hotărârii de fond şi reformarea soluţiei primei instanţe.

Pentru considerentele expuse, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va admite cererea de suspendare formulată de reclamanta Societatea A. SRL, dispunând suspendarea în parte a executării Deciziei de impunere nr. x din 27.06.2016, pentru suma de 4.856.056 RON, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare a actului administrativ, ce face obiectul Dosarului nr. x/2016

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 43 din 9 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P. Constanţa.

Dispune suspendarea în parte a executării Deciziei de impunere nr. x din 27.06.2016, pentru suma de 4.856.056 RON, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare a actului administrativ, ce face obiectul dosarului nr. x/2016

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 februarie 2019.

Procesat de GGC - GV