Tax suspension of execution: mischaracterization of state forestry compensation as dividends and proof of imminent injury

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Gorj, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 28 septembrie 2016, reclamanta A. a chemat în judecată pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, solicitând instanţei ca prin sentinţa ce va pronunţa să dispună suspendarea executării deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F GJ x din 15 septembrie 2016 privind obligaţiile financiare în sumă totală de 1.033.358 RON.

La data de 17 octombrie 2016, prin întâmpinare, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj a invocat excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Gorj, apreciind că în speţă competenţa de soluţionare a cauzei revine Curţii de Apel Craiova în raport de cuantumul creanţei fiscale a cărei executare se solicită a fi suspendată.

Prin Sentinţa nr. 1686/2016 din data de 18 noiembrie 2016 s-a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Gorj, secţia contencios administrativ şi fiscal.

S-a dispus declinarea competenţei de soluţionare a cauzei privind pe reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, în favoarea Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ în favoarea Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016.

Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 66/2017 din 1 februarie 2017, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, având ca obiect "suspendare executare act administrativ", dispunând suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 15 septembrie 2016 emisă de AJFP Gorj până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 şi în mod greşit instanţa de fond a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 15 septembrie 2016, fără să indice concret cazul bine justificat şi nici paguba pe care ar suferi-o reclamanta.

Apreciază recurenta - pârâtă că motivarea făcută de instanţa de fond cu privire la cazul bine justificat echivalează cu prejudecarea fondului cauzei; analiză pe care instanţa nu are abilitatea să o facă în cadrul unei cereri având ca obiect suspendare act administrativ.

Consideră recurenta că argumentele aduse de intimata - reclamantă nu dovedesc cazul bine justificat, astfel cum este acesta definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, nefiind de natură a crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului administrativ.

Solicită ca instanţa de recurs să aibă în vedere că instanţa de fond nu analizează şi nu motivează nici condiţia " pagubei iminente", aceasta reţinând doar că " punerea în executare a actului administrativ contestat are consecinţe grave asupra continuării derulării contractului de pază a pădurii".

Dat fiind faptul că instanţa de fond nu arată în ce constă cazul bine justificat şi nici caracterul evident al prejudiciului, recurenta - reclamantă apreciază că sentinţa de fond este nelegală.

În continuare, recurenta - pârâtă mai susţine că iminenţa producerii unei pagube nu se prezumă, ci ea trebuie dovedită de persoana lezată iar îndeplinirea condiţiei referitoare la paguba iminentă presupune administrarea de dovezi care să probeze iminenţa producerii pagubei invocate; sub acest aspect fiind lipsite de relevanţă simplele afirmaţii făcute.

Apreciază recurenta - reclamantă că simpla reţinere a posibilităţii ca intimata - reclamantă să nu-şi poată onora obligaţiile de plată, ca urmare a executării silite reţinute de instanţa de fond nu întruneşte condiţia pagubei iminente, aşa cum este definită de art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În concluzie, faţă de toate aceste considerente, solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi pe fond respingerea cererii de suspendare a efectelor Deciziei de impunere nr. x din 15 septembrie 2016, ca neîntemeiată.

Apărarea intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă A., prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea hotărârii primei instanţe, ca legală şi temeinică.

Consideră intimata că susţinerile recurentei nu sunt fondate pentru că n-au acoperire în starea de fapt şi de drept, aşa cum rezultă din documentele de la dosarul cauzei şi din prevederile legale incidente în materie.

Fără a antama fondul cauzei, susţine intimata - reclamantă că, din conţinutul contestaţiei se evidenţiază faptul că există o îndoială serioasă asupra legalităţii şi temeiniciei actului fiscal întocmit, în sensul în care sumele pe care persoana juridică le-a obţinut şi pe care inspecţia fiscală le-a considerat ca fiind venituri din dividende şi deci impozabile, sunt în realitate despăgubiri, compensaţii, ajutoare de stat, care se încadrează la articolul 2 lit. I) din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

De asemenea, intimata - reclamantă consideră că şi cea de-a doua cerinţă prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004 este îndeplinită, în sensul în care, dacă s-ar pune în executare actul atacat, autoritatea financiară ar bloca contul în totalitate şi ar paraliza desfăşurarea întregii activităţi, neputând face nici un fel de plăţi (începând de la salarii, utilităţi la sediu: apă, curent, achitarea unor contracte în derulare).

Astfel, numai imposibilitatea achitării contractului de pază cu B. ar putea genera consecinţe grave, care n-ar mai putea fi reparate sau îndreptate: furturi, tăieri ilegale, degradări, etc.

Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496 - 499 din C. proc. civ.

Situaţia de fapt reţinută şi considerentele primei instanţe privind admiterea cererii de suspendare

Analizându-se actele şi lucrările dosarului se constată că, în fapt intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu cererea întemeiată pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, având ca obiect suspendarea executării Deciziei de Impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15 septembrie 2016 privind obligaţiile financiare în sumă totală de 1.033,358 RON.

Prin Decizia de impunere nr. x din 15 septembrie 2016 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15 septembrie 2016 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 1.065.215 RON reprezentând: impozit pe profit - 84.610 RON, impozit pe venituri din dividende persoane juridice - 106.040 RON, TVA - 1.184 RON, impozit pe venituri din dividende persoane fizice - 873.381 RON.

Prima instanţă a constatat că este inadmisibilă cererea formulată de reclamantă privind suspendarea executării raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere deoarece acesta constituie un act premergător emiterii deciziei de impunere şi nu are caracterul de titlu de creanţă în accepţiunea Codului de procedură fiscală pentru a fi susceptibil de punere în executare.

În ceea ce priveşte cazul bine justificat, a apreciat prima instanţă că, în speţă plăţile făcute către persoanele fizice, membri ai obştei, dat fiind specificul acestei organizări nu pot fi o consecinţă a "deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică" aşa cum prevede art. 7 pct. 12 din vechiul Codul fiscal şi art. 7 pct. 11 din actualul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) impunându-se a se verifica pe fondul cauzei natura juridică a acestor plăţi.

Totodată, a mai reţinut prima instanţă că, actele depuse la dosarul cauzei rezultă că aceste plăţi provin din despăgubiri (compensaţii) acordate de stat pentru produsele pe care reclamanta ca reprezentantă a membrilor săi nu le-a putu recolta datorită funcţiilor de protecţie stabilite de amenajamentele silvice potrivit art. 97 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 46/2008 - Codul silvic. Aceste despăgubiri au fost achitate membrilor obştei în funcţie de cotele de teren deţinute de aceştia.

În ce priveşte paguba iminentă, a apreciat prima instanţă ca fiind întemeiate argumentele reclamantei, în sensul că punerea în executare actului administrativ contestat de îndată şi fără ca instanţa să se pronunţe asupra legalităţii şi temeiniciei sale ar avea consecinţe grave în mod special asupra continuării derulării contractului de pază a pădurii în suprafaţă de 4.151 ha pe care reclamanta îl are încheiat cu B., ceea ce ar favoriza sustragerile din fondul silvic şi distrugerile cauzate acestuia.

Analiza concretă a motivelor de casare invocate

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei şi în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte, reţinând că soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la cererea de suspendare a executării Raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în sensul respingerii acestei cereri, ca fiind inadmisibilă, nu a fost atacată, constată că aceasta a căpătat autoritate de lucru judecat iar în această etapă procesuală instanţa de recurs este învestită a analiza criticile formulate cu privire la soluţia dată de instanţa de fond pe cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x din 15 septembrie 2016 emisă de AJFP Gorj, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia la care a ajuns prima instanţă, în sensul că, în speţă, intimata-reclamantă a dovedit existenţa unui caz bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, pentru a se putea dispune măsura provizorie a suspendării executării actului administrativ fiscal.

Astfel, Înalta Curte constată că, în practica judiciară s-a reţinut că suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile administrative şi în art. 15 din aceeaşi lege, pentru etapa judiciară de contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit să asigure protecţia juridică provizorie a subiectelor de drept în privinţa cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanţa de contencios administrativ în cadrul acţiunii în anulare.

Această măsură de protecţie, care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute cumulativ de lege:

- cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ;

- paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004, prevede în art. 14 şi 15, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiţiei existenţei unui caz bine justificat şi a iminenţei unei pagube, conform definiţiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din acelaşi act normativ.

Îndeplinirea celor două condiţii este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanţă.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispoziţiile art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepţională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ), actele bucurându-se de prezumţia de legalitate şi de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput.

Înalta Curte constată că instanta de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor legale, reţinând că recurenta a făcut dovada îndeplinirii celor două condiţii prevăzute de lege pentru suspendarea actelor.

Astfel, Înalta Curte constată că reclamanta, prin cererea de chemare în judecată, în ceea ce priveşte suspendarea executării Deciziei de impunere, în dovedirea cazului bine justificat, a prezentat, ca şi indiciu pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ, greşita încadrare de către organul fiscal a sumelor obţinute de obşte în categoria "veniturilor din dividende (deci impozabile)", în condiţiile în care, acestea "sunt în realitate" despăgubiri, compensaţii, ajutoare de stat, încadrându-se la articolul 2 lit. i) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal".

În cauză, prima instanţă, fără a antama fondul litigiului, în mod temeinic a apreciat că indiciile reclamantei au capacitatea de a crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului, analizând sumar legislaţia aplicabilă speţei, prin raportare la specificul organizării reclamantei şi la regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende.

Înalta Curte, analizând sentinţa de fond din perspectiva criticilor formulate de recurenta-pârâtă, nu poate interpreta indiciul de nelegalitate constatat de instanţa de fond, respectiv eventuala încadrare greşită de către echipa de inspecţie fiscală a veniturilor obţinute de reclamantă, raportat la dispoziţiile art. art. 7 pct. 12 din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 7 pct. 11 din actualul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) şi la dispoziţiile art. 67 alin. (1), în sensul că aceasta ar fi analizat fondul cauzei, încălcând astfel dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, cum susţine recurenta.

Pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Or, privitor la acest aspect, prima instanţă a prezentat în mod judicios motivele de fapt şi de drept care pot genera o "îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ", în concret fiind vorba despre faptul că " plăţile făcute către persoanele fizice membri ai obştei, dat fiind specificul acestei organizări, nu pot fi o consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, astfel cum prevede articolul 7 pct. 12 din vechiul Codul fiscal - Legea nr. 571/2003, respectiv articolul 7 pct. 11 din actualul Codul fiscal - Legea nr. 227/2015 precum şi despre faptul că aceste plăţi provin din despăgubiri (compensaţii) acordate de stat pentru produsele pe care reclamanta, ca reprezentantă a membrilor săi, nu le-a putut recolta din cauza funcţiilor de protecţie stabilite de amenajamentele silvice potrivit art. 97 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 46/2008 Codul Silvic; aceste despăgubiri fiind achitate membrilor obştei în funcţie de cotele de teren deţinute de aceştia", fără a se putea aprecia că, în acest mod instanţa a prejudecat fondul cauzei.

Înalta Curte constată astfel că instanţa de fond a ajuns la concluzia că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condiţiei existenţei cazului bine justificat coroborând argumentele reclamantei cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal emis de pârâtă cu materialul probator administrat în cauză; în acest fel procedând la o analiză sumară a legalităţii actului.

În plus faţă de aceste argumente, Înalta Curte, în ceea ce priveşte cazul bine justificat, mai reţine existenţa unor elemente ce conturează îndeplinirea acestei condiţii. Astfel, prin Sentinţa nr. 12 din data de 11 ianuarie 2019 pronunţată în dosarul nr. x/2016, Tribunalul Gorj, secţia Contencios Administrativ şi Fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, anulând parţial Decizia de Impunere x din 15 septembrie 2016 şi, parţial, raportul de inspecţie fiscală x din 15 septembrie 2016, cu excepţia dispoziţiilor privind impozitul pe profit suplimentar în sumă de 30.673 RON, calculat aferent anului 2012, menţinând cele două acte administrativ -fiscale, în rest, pentru impozitul pe profit suplimentar în sumă de 30.673 RON.

Pronunţarea unei hotărâri în fond, de anulare a actului administrativ, are aptitudinea de a genera o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ ce face obiectul cererii de suspendare, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, astfel încât este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, fiind de prisos analiza celorlalte susţineri şi apărări ale părţilor.

Chiar dacă sentinţa sus-menţionată nu este definitivă, fiind susceptibilă a fi atacată cu recurs, aceasta are o putere de lucru judecat relativă şi constituie un reper în verificarea aparenţei de nelegalitate, întrucât judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării, interpretării unor probe şi efectuării unei evaluări aprofundate, pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie.

În raport de cele învederate anterior, instanţa de control judiciar reţine că aparenţa de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat a fost confirmată prin Sentinţa nr. 12 din 11 ianuarie 2019; soluţia pronunţată de instanţa învestită cu anularea aceluiaşi act administrativ -fiscal ce face şi obiectul prezentei suspendări constituind un criteriu în verificarea cazului bine justificat, întrucât generează îndoieli serioase şi rezonabile cu privire la legalitatea actului administrativ dedus judecăţii.

În acord cu soluţia pronunţată de instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că în cauză sunt suficiente indicii care să creeze aparenţa conturării acelor împrejurări legate de starea de fapt şi de drept prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte va respinge criticile recurentei-pârâte, reţinând că prezumarea de către instanţa de judecată a unor consecinţe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra activităţii reclamantei se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Instanţa de control judiciar apreciază că instanţa de fond a constatat în mod corect că şi această condiţie este îndeplinită, reţinând că în speţă punerea în executare a actului administrativ contestat "de îndată şi fără ca instanţa să se pronunţe asupra legalităţii şi temeiniciei sale ar avea consecinţe grave, în mod special asupra continuării derulării contractului de pază a pădurii în suprafaţă de 4.151 ha, contract pe care reclamanta îl are încheiat cu B.", putându-se anticipa faptul că aceste consecinţe, ce pot consta în tăieri ilegale, distrugeri, furturi, nu ar mai putea fi reparate sau îndreptate.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiţia cazului bine justificat, cât şi condiţia iminenţei pagubei, astfel încât hotărârea primei instanţe este legală, fiind pronunţată cu respectarea dispoziţiilor art. 14 şi a art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004, iar soluţia de admitere a cererii de suspendare este întemeiată.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, ca nefondat, menţinându-se sentinţa atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj împotriva Sentinţei civile nr. 66/2017 din 1 februarie 2017 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 februarie 2019.

Procesat de GGC - MM