Suspension of tax assessment execution allowed; lower court judgment quashed and appeal admitted

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 20 septembrie 2016 sub nr. x/2016, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 31 iulie 2014 pentru suma de 2.666.177 RON, până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2016 aflat pe rolul aceleiaşi instanţe, având ca obiect anularea deciziei de impunere, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 3939 din data de 8 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins cererea, ca neîntemeiată, luându-se act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei, a formulat recurs reclamantul A., prin care a solicitat casarea în tot a sentinţei, rejudecarea litigiului în fond şi, în urma rejudecării, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 31 iulie 2014 emisă de către intimată până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2016 aflat pe rolul aceleiaşi instanţe, cu obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate în prezenta cauză.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Motivarea privind condiţia cazului bine justificat. Incidenţa punctelor (6) şi (8) din motivele de casare reglementate de art. 488 C. proc. civ.

În privinţa îndeplinirii condiţiei cazului justificat, recurentul a invocat următoarele elemente care atrag aparenţa nelegalităţii deciziei de impunere:

- în determinarea sarcinii fiscale, organele fiscale s-au întemeiat în mod vădit pe faptul că TVA de plată nu a fost inclus în preţul încasat, ceea ce reprezintă o încălcare a prevederilor Directivei nr. 2006/112, care dispun că TVA trebuie dedusă din preţul de vânzare prin aplicarea procedeului sutei mărite, regulă confirmată de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele Tulică Plavosin, precum şi în Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 6/2014 privind calculul TVA.

- încălcarea aparentă a regimului de devălmăşie al patrimoniului soţilor şi aplicarea nelegala a unei interpretări prin analogie a legii, prin ignorarea devălmăşiei şi calificarea vânzărilor realizate de B. drept asociere în participaţiune;

- anulabilitatea actelor contestate manifestată - la nivel de aparenţă - prin:

i. Neverificarea şablonului impus de hotărârea CJUE Slaby Kuc;

ii. Neverificarea regulilor devălmăşiei care impuneau necesitatea partajului incident anterior aplicării impunerii fiscale;

iii. Conform teoriei înseşi a organelor fiscale care au reţinut existenta unei asocieri în participaţiune pentru a eluda normele incidente devălmăşiei aplicarea unei impuneri fiscale, jumătate din impunerea fiscală trebuie alocată soţiei reclamantului;

- erorile materiale ale organelor fiscale care au prelucrat în mod defectuos datele din contractele analizate (o parte din tranzacţii au fost dublate sau triplate, au fost luate în calcul contracte la care recurentul nu este parte, prin care a achiziţionat imobile sau care au avut ca obiect terenuri neconstruibile, terenuri situate în extravilan ori clădiri vechi), erori care reies din concluziile organului de soluţionare însuşi.

- organele fiscale au refuzat dreptul de deducere a TVA-ului, stabilind cuantumul impunerii fără a lua în calcul şi TVA-ul deductibil.

- sarcina probei privind îndeplinirea condiţiilor legale pentru incidenţa impunerii fiscale în scop de TVA revine organelor fiscale, iar nu contribuabilului, astfel încât poziţionarea organului de soluţionare în sensul culpei contribuabilului pentru ca nu a mai deţinut documente aferente achiziţiilor, nu poate fi primita, cată vreme, în faza inspecţiei, reclamantul a solicitat administrarea unei expertize pentru configurarea dreptului de deducere (sub aspectul întinderii sale), existenta acestuia fiind inconstatabilă.

- obligaţiile fiscale accesorii calculate de organele de inspecţie fiscală încalcă nivel de aparenta principiul proporţionalităţii, lipsa de predictibilitate şi calitate normelor juridice aplicabile.

Recurentul a arătat că prima instanţă s-a rezumat să listeze aceste argumente, pentru a le respinge în bloc. Recurentul a arătat argumentele ridicate în cererea de suspendare sunt distincte de cele din acţiunea în anulare, din moment ce ele erau menite să indice în ce constă aparenţa de nelegalitate. Apoi, poziţia intimatei înseşi a fost în sensul că a adăugat TVA la preţul din contracte, poziţie care face inutilă orice analiză de fond şi cu atât mai mult o analiză minuţioasă.

De asemenea, intimata a recunoscut că actele de impunere au conţinut erori, refuzând în mod expres să modifice sumele impuse.

În mod similar, este şi cazul încălcării regimului de devălmăşie - este suficient să se stabilească dacă acest regim există şi dacă există aparenţa că organele fiscale l-au încălcat; în condiţiile în care acest regim există, este suficient pentru consolidarea aparenţei constatarea unui singur act prin care se aduce atingere masei comune şi inexistenţa unor acţiuni din partea intimatei în vederea obţinerii partajării bunurilor.

Recurentul a invocat faptul că motivarea sentinţei este străină de cauză, ignorând în mod vizibil argumentele cu care instanţa a fost învestită. Instanţa a afirmat teoria doctrinară generală a condiţiilor în care o cerere de suspendare este neîntemeiată, fără să verifice de ce acţiunea concretă cu care a fost învestită este neîntemeiată, lucru ce echivalează cu nemotivarea.

Se mai invocă o serie de erori materiale strecurate în cuprinsul sentinţei, precum şi o tensiune evidentă între cele două considerente care au privit cazul justificat. Într-o primă frază, instanţa susţine că a invocat doar "veritabile motive de nelegalitate", ceea ce ar fi atras în mod natural respingerea; în paragraful imediat următor, instanţa indică că mai mult ar fi necesară o analiză minuţioasă a fondului, dacă nu chiar soluţionarea în fond a cauzei.

3.2. Motivarea privind condiţia pagubei iminente. Incidenţa punctelor (6) şi (8) din motivele de casare reglementate de art. 488 C. proc. civ.

Este adevărat că efectele unui act administrativ (în cazul de faţă declanşarea executării silite), nu pot constitui prin ele înseşi conţinutul condiţiei pagubei iminente, dar recurentul a invocat în schimb faptul că au fost deja emise procese-verbale de sechestru privind bunuri imobile, iar caracterul împovărător reieşea din însăşi suma exorbitantă pentru care s-a pornit executarea. Mai mult, a indicat în mod expres faptul că prejudiciul implicat în speţă nu a privit neapărat patrimoniul său, ci mijloacele de existenţă ale minorului în vârstă de 8 ani aflat în întreţinere.

Situaţia de fapt a fost în mod expres stabilită de prima instanţă care, conform sentinţei, a luat act de faptul că a făcut dovada condiţiilor necesare pentru acordarea ajutorului public (deci faptul că are venituri reduse şi minor în întreţinere) şi cu toate acestea reţine că riscul invocat este doar unul "eventual". Mai mult, prima instanţă a ignorat faptul că actele de executare deja declanşate periclitează bunurile aflate în devălmăşie, ceea ce, raportat la cele de mai sus, sugerează un risc iminent cel puţin cu privire la relaţiile de familie.

Prima instanţă a reţinut că la dosar nu există nicio dovadă sau indiciu din care să rezulte că sumele obţinute în urmă vânzării imobilelor ce a făcut obiectul actelor de impunere au dispărut din patrimoniul său, fără a fi eventual înlocuite de o altă valoare şi că reclamantul era ţinut a face dovada că în patrimoniul său nu se mai regăseşte contravaloarea imobilelor vândute anterior, astfel încât nu mai poate constitui o sursă pentru susţinerea întreţinerii curente.

Recurentul a arătat că observaţia primei instanţe sugerează în mod vădit stabilirea în sarcina sa a probei unui fapt negativ; circumstanţele invocate s-au petrecut acum 11 ani; se pune problema în ce măsură este o astfel de sarcină probatorie compatibilă cu standardele de probă.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Întâmpinarea

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov nu a formulat întâmpinare, deşi i-a fost comunicat recursul în termenul prevăzut de lege.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.

La solicitarea instanţei, ambele părţi a precizat faptul că acţiunea în anulare a deciziei de impunere în litigiu face obiectul dosarului nr. x/2016 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, judecata acesteia fiind suspendată până la soluţionarea cauzei C-664/14 Vădăn aflată pe rolul CJUE.

5.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

5.2.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

În fapt, prin Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2014 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, s-a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de a plăti taxă pe valoare adăugată în cuantum de 1.004.647 RON, majorări/dobânzi de întârziere în cuantum de 1.513.306 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 148.224 RON, calculate până la data de 25.07.2014, respectiv 30 iunie 2013.

În cuprinsul deciziei, s-a reţinut că reclamantul, împreună cu soţia sa, C., a efectuat în perioada supusă inspecţiei fiscale (1 aprilie 2005 - 31 decembrie 2010) tranzacţii imobiliare, constând în vânzarea de terenuri şi construcţii, activitate definită ca activitate economică cu caracter de continuitate şi nu s-a înregistrat în scopuri de TVA la depăşirea plafonului de scutire.

Împotriva acestei decizii de impunere a fost formulată contestaţie administrativă, ce a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 928 din 29 decembrie 2015 emisă de Direcţia Generală Regional a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul soluţionare contestaţii.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamantul A. a solicitat anularea acestor acte administrativ-fiscale.

Reclamantul A. a consemnat o cauţiune în cuantum de 16.166,18 RON, conform recipisei de consemnare nr. x din 7 februarie 2019 eliberată de D. - Sucursala Lipscani.

5.2.2. Analiza concretă a motivelor de casare

5.2.2.1. În ceea ce priveşte motivul prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Recurentul susţine că prima instanţă a respins integral argumentele sale, fără a le analiza în concret.

Înalta Curte constată că prima instanţă a considerat faptul că reclamantul nu a relevat împrejurări de fapt sau de drept care să fie de natură a crea o îndoială serioasă în privinţa legalităţii celor două acte administrativ-fiscale, ci a invocat veritabile motive de nelegalitate, specifice acţiunii în anulare; că analizarea aspectelor ce vizează modalitatea de determinare a cuantumului TVA, eventuala încălcare a regimului de devălmăşie al patrimoniului soţilor şi modalitatea de prelucrarea a datelor din contractele de vânzare-cumpărare ar presupune o verificare minuţioasă a tuturor elementelor de fapt şi a probatoriului invocat de reclamantă, inclusiv administrarea unei eventuale probe cu expertiză contabilă, ceea ce ar conduce la dezlegarea chiar pe fond, iar nu în aparenţă, a legalităţii actului administrativ ce face obiectul cauzei. Or, astfel de analize sunt incompatibile cu limitele legale ale cadrului procesual trasat de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. În egală măsură, analizarea celorlalte motive invocate de reclamant în susţinerea existenţei cazului bine justificat face necesară antamarea fondului litigiului, aspect care nu este posibil în această etapă a procedurii, caracterizată prin cercetarea sumară a aparenţei dreptului, întrucât cazul bine justificat nu se referă la critici de nelegalitate a actului administrativ.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

În cauză, Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ. Astfel, împrejurarea că instanţa a calificat toate argumentele aduse de reclamant ca antamând fondul cauzei reprezintă un aspect de judecată al cererii de suspendare, iar nu un argument în favoarea nemotivării sentinţei. De aceea, se constată că prin argumentele aduse de recurent pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea sau motivarea contradictorie nu pot fi reţinute raportat la sentinţa atacată.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

5.2.2.2. În ceea ce priveşte motivul prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Din perspectiva condiţiei cazului bine justificat, Înalta Curte constată că, dintre toate împrejurările invocate de recurent ca fiind de natură să atragă aparenţa de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale a căror suspendare se solicită, cel care se referă la împrejurarea că, în determinarea sarcinii fiscale, organele fiscale s-ar fi întemeiat în mod vădit pe faptul că TVA de plată nu a fost inclus în preţul încasat, are valenţa de a face îndeplinită această cerinţă.

Astfel, din lecturarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative sub aspectul determinării cuantumului TVA de plată, se constată că modul de calcul efectiv al TVA, prin includerea în preţ sau prin calcularea acestuia asupra preţului integral al contractelor, nu rezultă cu claritate; nici din conţinutul raportului de inspecţie fiscală şi nici din apărările intimatului de la instanţa de fond nu a reieşit care este poziţia aceştia raportat la această susţinere. De asemenea, în recurs, intimatul nu a depus întâmpinare, care să clarifice acest aspect.

Or, dincolo de verificarea concretă în cauză, se constată că impunerea modalităţii de calcul a TVA prin aplicarea principiului sutei mărite reprezintă o certitudine juridică ce nu poate fi ignorată, faţă de prioritatea dreptului comunitar reflectat prin hotărârea CJUE în Cauza Tulică şi Plavoşin.

Cât timp din actele administrativ-fiscale a căror suspendare se solicită nu rezultă nici modul de calcul al TVA şi nici poziţia expresă a organului fiscal faţă de această critică a reclamantului, Înalta Curte apreciază că trebuie considerată ca fiind îndeplinită condiţia cazului bine justificat sub aspectul suspendării. Astfel, fără a se verifica în concret modul de calcul (verificare ce nici nu poate fi făcută pe calea prezentei cereri, în lipsa depunerii la dosar de către organul fiscal a Anexei nr. 1 la RIF), lipsa unei poziţii concrete a organului fiscal cu privire la chestiunea de drept invocată creează un dubiu cu privire la legalitatea aplicării de către acesta a legislaţiei naţionale şi comunitare incidente cauzei.

Constatând aceste aspecte, nu vor mai fi analizate celelalte critici ce priveau condiţia cazului bine justificat.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte o va considera ca fiind, de asemenea, îndeplinită, fiind dovedită începerea executării silite prin trimiterea somaţiei şi prin coroborarea admiterii cererii de ajutor public judiciar în faţa primei instanţe; în plus, împrejurarea instituirii sechestrului asupra unor bunuri imobile pare să contracareze argumentul primei instanţe, în sensul că sumele încasate din vânzările imobiliare ce au fost impuse de către organul fiscal sunt prezumate a se afla încă în patrimoniul reclamantului.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul fondat al motivului de recurs prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reţinând că sunt îndeplinite condiţiile cazului bine justificat şi a pagubei iminente prev. de art. 14 din Legea nr. 554/2004, ceea ce impune admiterea cererii de suspendare, conform art. 15 din acelaşi act normativ.

Având în vedere culpa procesuală a intimatei-pârâte, în temeiul art. 451 alin. (1) din C. proc. civ., va fi obligată intimata - pârâtă la plata către recurentul - reclamant a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxă judiciară de timbru fond şi recurs.

5.2.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa civilă recurată şi, rejudecând, va admite cererea de suspendare şi va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 31 iulie 2014 emisă de DGRFP Bucureşti - AJFP Ilfov - Structura de Inspecţie Fiscală până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2016 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurentul-reclamant A. împotriva Sentinţei civile nr. 3939 din 8 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în contradictoriu cu intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

Casează sentinţa civilă recurată şi, rejudecând, admite cererea de suspendare.

Dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 31 iulie 2014 emisă de DGRFP Bucureşti - AJFP Ilfov - Structura de Inspecţie Fiscală până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2016 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal.

Obligă intimata - pârâtă la plata către recurentul - reclamant a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxă judiciară de timbru.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 februarie 2019.

Procesat de GGC - MM