Suspendability of tax assessment: procedural inspection delays and criminal case uncertainty as grounds for imminent damage

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 7 aprilie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. "A." S.R.L. Rădăuţi, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.03.2016 şi, implicit, a actului premergător constând în Raportul de inspecţie fiscală nr. x 67/29.03.2016, acte emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava privind suma de 7.090.629 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi impozit pe dividende.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 118 din 24 mai 2016, pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/29.03.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2016, formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L. Rădăuţi, prin administrator judiciar provizoriu B. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 118 din 24 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarant recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, întemeiat pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi admiterea excepţiilor invocate, respectiv respingerea cererii de suspendare a deciziei de impunere ca lipsită de interes şi respingerea, ca inadmisibilă, a cererii de suspendare a executării raportului de inspecţie fiscală.

În subsidiar, solicită respingerea cererii de suspendare a executării ca nefondată.

În motivarea recursului arată că prima instanţă în mod nelegal a dispus suspendarea actului administrativ fiscal.

Apreciază că argumentele primei instanţe în sensul că susţinerile reclamantei sunt de natură că creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii deciziei de impunere, întrucât inspecţia fiscală ar fi durat mai mult de 3 luni, raportul de inspecţie fiscală ar fi fost întocmit de alţi inspectori decât cei care au efectuat inspecţia şi că starea de fapt ar fi lipsită de certitudine, antamează fondul cauzei, ceea ce este inadmisibil.

Consideră că în soluţionarea cererii de suspendare nu este posibilă prejudecarea fondului litigiului, dar, cu toate acestea, prima instanţă a procedat la o veritabilă cercetare judecătorească, contrar limitelor procedurale stabilite de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Recurentele-pârâte menţionează că, pentru perioada 01.01.2010 - 31.04.2013, verificarea documentelor societăţii s-a efectuat în zilele de 30, 31 octombrie 2014, 16 decembrie 2014, 28 şi 29 ianuarie 2015, iar pentru perioada 01.05.2013 - 30.06.2014, în zilele de 07, 08 iulie 2015, 23 iulie 2015 şi 16 septembrie 2016, la sediul S.C. A. S.R.L., astfel că inspecţia fiscală nu a depăşit durata prevăzută de lege şi nu a perturbat activitatea societăţii.

De asemenea, susţine că instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile art. 105 şi art. 109 C. proc. fisc., având în vedere faptul că începerea inspecţiei fiscale de către echipa formată din numitele C. şi D. a fost consemnată în registrul unic de control, iar modificarea echipei, începând cu data de 01.10.2015, a avut loc în condiţiile încetării raportului de muncă al inspectorului D. Actele întocmite de către aceasta, ca membru al echipei de inspecţie, constituie anexe la Raportul de inspecţie fiscală şi au fost legal întocmite în perioada în care a avut această calitate. Astfel, susţine că în mod corect Raportul nr. x/29.03.2016 a fost semnat de noua echipă de inspectori fiscali, formată din C. şi E., motiv pentru care apreciază că reţinerile instanţei sub acest aspect sunt lipsite de temei legal.

Recurentele-pârâte mai arată că organele de inspecţie fiscală au constatat înregistrarea unor achiziţii în perioada 01.01.2010 - 30.04.2013, de la S.C. "F." S.R.L., S.C. "G." S.R.L., S.C. "H." S.R.L., S.C. "I." S.R.L., S.C. "J." S.R.L., S.C. "K." S.R.L., achiziţii ce au determinat diminuarea impozitelor şi taxelor către bugetul statului.

De asemenea, împrejurarea că organele de urmărire penală urmează a se pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor săvârşite nu conferă lipsă de certitudine stării de fapt fiscale.

Recurentele-pârâte critică faptul că prima instanţă a reţinut îndeplinirea condiţiei pagubei iminente, deşi, dat fiind deschiderea procedurii insolvenţei, executarea actului administrativ, în condiţiile O.G. nr. 92/2003, nu mai poate avea loc.

De asemenea, faţă de dispoziţiile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, invocă excepţia lipsei de interes a cererii de suspendare a executării actului administrativ.

Totodată, susţine că instanţa de fond a dispus suspendarea şi a raportului de inspecţie fiscală, care nu este un act administrativ fiscal tipic şi nici asimilat, conform art. 88 şi art. 41 C. proc. fisc., ci, potrivit art. 109 C. proc. fisc., acesta este un act în care se prezintă constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal, astfel că prin el nu se stabilesc, modifică sau sting drepturi şi obligaţii fiscale, rolul său fiind acela de a sta la baza emiterii deciziei de impunere.

Astfel, consideră că sunt incidente în cauză excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a raportului de inspecţie fiscală, respectiv excepţia lipsei de interes în suspendarea acestuia.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă S.C. "A." S.R.L. Rădăuţi, prin administrator judiciar provizoriu B., a formulat întâmpinare, în care a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei recurate.

De asemenea, a solicitat respingerea excepţiei lipsei de interes, precum şi a excepţiei inadmisibilităţii cererii de suspendare a efectelor raportului de inspecţie fiscală.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul nu este fondat.

Intimata-reclamantă S.C. "A." S.R.L. Rădăuţi a solicitat instanţei de contencios administrativ, în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/29.03.2016 şi, implicit, a actului premergător constând în Raportul de inspecţie fiscală nr. x 67/29.03.2016, ambele emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, privind suma de 7.090.629 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi impozit pe dividende.

Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei, apreciind că sunt îndeplinite condiţiile impuse de textul legal anterior enunţat.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde punctual la motivul de recurs formulat, Înalta Curte reţine următoarele:

Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

În cadrul acestui motiv de recurs, partea susţine faptul că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, care prevăd faptul că, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.

După cum se cunoaşte, suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există.

Mai este de observat că suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii: atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

În plus, instituţia juridică analizată trebuie să ofere cetăţeanului o protecţie adecvată împotriva arbitrariului, ceea ce realizează şi Legea nr. 554/2004, modificată.

În altă ordine de idei, se impune a fi făcută precizarea că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumţia de autenticitate (actul emană de la cine se afirmă că emană) şi pe prezumţia de veridicitate (actul exprimă ceea ce în mod real a decis autoritatea emitentă). De aici, rezultă principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuşi titlu executoriu.

Cu alte cuvinte, a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat de drept şi o democraţie constituţională.

Din acest motiv, suspendarea efectelor actelor administrative reprezintă o situaţie de excepţie, la care judecătorul de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condiţiile impuse de Legea nr. 554/2004.

Totodată, din lecturarea art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, rezultă că, pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: existenţa unui act administrativ, parcurgerea procedurii administrative prealabile, prezenţa unui caz bine justificat şi prevenirea unei pagube iminente.

Aşadar, o primă cerinţă pentru a interveni această măsură excepţională de întrerupere a efectelor unui act administrativ este aceea de a fi în prezenţa unui asemenea act.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din actul normativ mai sus citat, prin noţiunea de act administrativ se înţelege actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

În speţa de faţă, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/29.03.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava este titlu de creanţă şi este susceptibil de a fi contestat, potrivit procedurii reglementate de Codul de procedură fiscală. Însă, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2016 emis de aceeaşi autoritate fiscală este operaţiunea administrativă care stă la baza emiterii deciziei de impunere.

De asemenea, în speţă, a fost îndeplinită condiţia procedurală a recursului administrativ prealabil, aspect necontestat de părţi.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Înalta Curte apreciază că este justificată concluzia primei instanţe în sensul că aspectul invocat de intimată pentru a argumenta existenţa cazului bine justificat referitor la durata inspecţiei fiscale este de natură să genereze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ-fiscal a cărui suspendare se solicită. Astfel, la o analiză în aparenţă, se poate aprecia că nu au fost respectate dispoziţiile art. 104 C. proc. fisc. care menţionează că: "Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni."

La pct. 7 din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2016 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava se arată faptul că inspecţia fiscală s-a desfăşurat în decursul a 11 luni, respectiv de la data de 30.10.2014 până la data de 28.09.2015, fără perioade de suspendare.

Înalta Curte constată că nu se poate reţine încălcarea dispoziţiilor art. 105 şi art. 109 C. proc. fisc. (citate de prima instanţă), deoarece începerea inspecţiei fiscale de către echipa compusă din numitele C. şi D. a fost consemnată în registrul unic de control, iar modificarea echipei, începând cu data de 01.10.2015, a avut loc în condiţiile încetării raportului de muncă al inspectorului D. Într-o atare situaţie, era firesc ca raportul de inspecţie fiscală întocmit în cauză să fie semnat de noua echipă de control formată din numitele C. şi E. Actele întocmite de inspectorul D. în cadrul activităţii de control au fost anexate la raportul de inspecţie fiscală.

În altă ordine de idei, instanţa de control judiciar apreciază că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că lipsa de certitudine a stării de fapt fiscale, în condiţiile în care operaţiunile comerciale desfăşurate de intimată nu au fost considerate de organele de control ca fiind în mod cert nereale, ci cu grad mare de relativitate - "dacă sunt dovedite faptele participanţilor din grupul infracţional organizat specializat în săvârşirea de infracţiuni de evaziune fiscală şi spălare de bani" sau, "în condiţiile în care, urmare a soluţionării Dosarului penal nr. x/2012 (…) se probează mecanismele financiare de transfer succesiv al banilor (…)" - poate fi subsumată cazului bine justificat.

De asemenea, este de reţinut şi durata excesivă a procedurii administrative, în condiţiile în care, prin Decizia nr. 169/01.07.2016, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative pentru suma de 6.988.357 RON. Prin sentinţa pronunţată în Dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a anulat pct. 1 din Decizia nr. 169/01.07.2016 şi a obligat pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.03.2016 şi a Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2016, ambele emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, modificată, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Putem aprecia că există urgenţă atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă şi imediată unui interes public, situaţiei reclamantului sau intereselor pe care acesta înţelege să le apere.

În cauza de faţă, intimata a probat iminenţa producerii pagubei invocate, în condiţiile în care punerea în executare a deciziei de impunere contestate va avea consecinţe asupra activităţii comerciale a reclamantei, dar şi asupra unor terţe persoane juridice, având în vedere faptul că partea se află în cursul executării unor contracte de achiziţie publică derulate cu autorităţi publice şi are nevoie de lichidităţi pentru achiziţia de materiale şi plata forţei de muncă.

În fine, instanţa de control judiciar apreciază că cererea de suspendare nu este lipsită de interes, chiar dacă intimata se află în procedura insolvenţei.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că nu este fondat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva Sentinţei nr. 118 din 24 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva Sentinţei nr. 118 din 24 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 februarie 2019.

Procesat de GGC - NN