Clawback tax on pharmaceuticals: admissibility of challenging the statutory "p" rate and requirement for specific proof of pre-2011 sales in consumption base

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.12.2015, reclamantele A., B. şi C. prin D. S.R.L. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea adresei C.N.A.S. nr. x/05.06.2015 prin care s-a răspuns la contestaţie şi a adresei C.N.A.S. nr. x/29.04.2015 referitoare la valoarea procentului "p" şi pretinsa valoare a consumului centralizat de medicamente atribuit reclamantelor în scopul determinării contribuţiei de clawback pentru trimestrul I 2015.

1.2. Soluţia primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 897 din 17 martie 2015 a respins acţiunea formulată de reclamantele A., B. şi C. prin D. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond, reclamantele A., B. şi C. prin D. S.R.L. au formulat recurs, solicitând, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, admiterea acţiunii reclamantelor aşa cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac exercitate recurentele au susţinut următoarele:

Sentinţa recurată ignoră prevederile art. 3 alin. (1) lit. b) din C. fiscal, care impune respectarea principiului transparenţei, certitudinii şi predictibilităţii fiscale, respectiv dreptul la apărare a reclamantelor. Instanţa de fond în analiza acestui motiv de nelegalitate s-a rezumat a prelua apărările intimatei, apreciind că aceste aspecte exced controlului instanţei de contencios administrativ şi nu pot fi valorificate ca motive de nelegalitate a notificării atacate, reţinând în continuare că reclamantele se plâng în esenţă de modalitatea legală de raportare şi caracterul unor norme cuprinse în O.U.G. nr. 77/2011.

Or, reclamantele susţin că nu au contestat nici nelegalitatea, nici oportunitatea sistemului de raportare instituit prin O.U.G. nr. 77/2011 şi legislaţia secundară, ci exclusiv maniera discreţionară şi lipsită de temei în care pârâta aplică prevederile normative incidente, lipsind contribuabilul de posibilitatea unei minime verificări a sarcinii fiscale impuse şi, implicit, afectând dreptul la apărare al acestuia.

Refuzul pârâtei de a furniza datele care au stat la baza determinării şi emiterii datelor CNAS, alăturat acestui act administrativ sau ulterior, este unul din elementele esenţiale care demonstrează încălcarea cerinţei legale menţionate, precum şi a dreptului la apărare a contribuabilului. Instanţa prin refuzul de a încuviinţa obligarea pârâtei de a furniza datele care au stat la baza emiterii acestor date, pe motivul că acestea nu ar fi utile cauzei din perspectiva petitului şi argumentelor din cererea introductivă, prima instanţă s-a pronunţat asupra fondului, refuzând totodată controlul judiciar asupra legalităţii şi temeiniciei actelor administrative contestate.

Sub acest aspect, se susţine de recurentă că nu există nicio legătură între valorile de consum notificate prin datele CNAS şi vânzările reclamantelor, că valorile de consum incluse în datele CNAS care au fost utilizate în vederea calculării şi declarării contribuţiei datorate pentru trimestrul relevant, sunt generate cu ajutorul unui sistem de raportare complet inaccesibil contribuabilului şi nu pot fi verificate sau urmărite şi că valorile consumului individual notificat prin datele CNAS depăşesc cu mult posibilitatea de predicţie a reclamantelor, precum şi posibilitatea acestora de a înţelege sarcina fiscală impusă ori de a formula apărări împotriva acestora.

Se mai susţine că prima instanţă nu a verificat încălcarea art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 constând în nelegala includere a contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 01.10.2011 în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit reclamantelor pentru trimestrul I 2015, care au fost supuse taxei clawback reglementate de art. 3631 din Legea nr. 95/2006, pentru evitarea dublei impuneri a reclamantelor.

Această critică esenţială de nelegalitate nu poate fi înlăturată în mod temeinic în absenţa unui control judiciar al elementelor sale constitutive şi nu i se poate imputa contribuabilului în mod legitim, pe de o parte să dovedească un fapt negativ (necomercializarea), respectiv să ateste, în absenţa datelor sau informaţiilor primare solicitate în mod repetat (data achiziţiei medicamentelor de către utilizatorii finali), medicamente comercializate anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011 însă eliberate de utilizatorii finali (consumate) după aceeaşi dată, respectiv trimestrul relevant.

Ţinând cont că pârâta a refuzat să furnizeze contribuabilului datele primare şi informaţiile care au stat la baza emiterii datelor CNAS, se apreciază că soluţia din sentinţa recurată privitoare la neîncălcarea art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 este manifest incorectă şi pronunţată cu eronata aplicare a legii.

În final, se apreciază că este neîntemeiată respingerea pe motive strict procedurale a criticilor privind procentul "p", notificat prin datele CNAS, întrucât Ordinul Preşedintelui CNAS nr. 249/29.04.2015 prin care a fost aprobat procentul "p" este un act intern al CNAS, nepublicat în Monitorul Oficial spre a fi opozabil contribuabililor şi care nu a fost comunicat reclamantelor de nicio manieră. De asemenea, nu există nicio prevedere legală în O.U.G. nr. 77/2011 care să statueze în sensul aprobării de către CNAS a acestui procent în baza unui asemenea ordin, sau care să instituie o cale de atac specifică, separată de contestaţia prevăzută la art. 6 din acest act normativ.

Datele CNAS sunt singurul act administrativ care impune contribuabilului obligaţia de a determina, declara şi plăti taxa clawback datorată trimestrial şi care conţine inseparabil atât valoarea procentului "p", cât şi valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit contribuabilului (baza impozabilă). Ca urmare, se apreciază că este de neconceput ca actul de impunere reprezentat de datele CNAS să fie disociat în două acte administrative diferite, în funcţie de decizia internă a pârâtei, un act administrativ comunicat contribuabilului, supus procedurilor de contestare prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 (datele trimestriale de consum) şi un altul determinat la nivel intern, inaccesibil contribuabilului şi supus unei proceduri distincte de atac.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea sentinţei de fond ca legală.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 02 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 05 octombrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamante este nefondat, pentru motivele ce se vor arăta în continuare.

Criticile reclamantelor referitoare la faptul că datele menţionate în notificare au fost stabilite de C.N.A.S. cu încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, cu implicaţii asupra dreptului lor la apărare, sunt nefondate.

Principiul predictibilităţii fiscale este definit în art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la momentul emiterii notificării contestate, ca fiind reprezentat de certitudinea fiscală, respectiv de elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Aşa fiind, principiul predictibilităţii fiscale are în vedere calitatea legii fiscale şi nu conduita organului fiscal în procedura de aplicare a legii, prin emiterea de acte administrative corespunzătoare, analiza respectării acestui principiu presupunând analiza dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, competenţă ce ar excede atribuţiilor instanţelor judecătoreşti.

Din acest punct de vedere, este corectă aprecierea instanţei de fond că aceste critici nu pot fi valorificate ca motive de nelegalitate a actelor contestate, ci eventual ca motive de neconstituţionalitate în cadrul controlului a posteriori al O.U.G. nr. 77/2011.

Totuşi, sub acest aspect, este de remarcat că dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 au făcut obiectul unei excepţii de neconstituţionalitate, care a fost respinsă prin Decizia nr. 484/2014, judecătorul constituţional verificând şi validând pe această cale respectarea principiului predictibilităţii fiscale, de care se prevalează reclamantele în apărare.

S-a arătat în această decizie că "în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că un stat contractant, mai ales atunci când elaborează şi pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiţia existenţei unui "just echilibru" între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunţată în Cauza Stere şi alţii împotriva României, paragraful 50). Astfel, legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale şi economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunţa atât asupra existenţei unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât şi asupra alegerii modalităţilor de aplicare a acestuia, care să facă "posibilă menţinerea unui echilibru între interesele aflate în joc" (Hotărârea din 4 septembrie 2012, pronunţată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru şi alţii împotriva României, paragrafele 41 şi 49).

În cauză, reglementarea criticată a fost determinată de un interes public general, respectiv pentru asigurarea accesului neîntrerupt al populaţiei la medicamentele cu şi fără contribuţie personală acordate în ambulatoriu, în cadrul programelor naţionale de sănătate, şi ţinând cont de necesitatea implementării unui sistem de contribuţie sustenabil pentru suplimentarea în continuare a surselor de finanţare a sistemului public de sănătate în regim de urgenţă, în vederea asigurării asistenţei medicale a populaţiei. În acest context şi pentru realizarea unui just echilibru între interesul general arătat şi drepturile particularilor vizaţi prin reglementarea criticată, modul de calcul al contribuţiei stabilite prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 a fost reglementat în considerarea regimului juridic distinct al deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori şi farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menţionate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie, aşadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP."

Referitor la principiul predictibilităţii fiscale, Curtea Constituţională a mai precizat că "deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuţiei trimestriale reglementate de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011. Aceasta întrucât, potrivit art. 851 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 372 din 28 aprilie 2006, cu modificările şi completările ulterioare, "Ministerul Sănătăţii Publice stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii publice, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC)." În aplicarea prevederilor legale de referinţă este stabilit aşadar modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus."

Nefondate sunt şi criticile reclamantelor recurente referitoare la înlăturarea formală a motivului de nelegalitate privind procentul "p" comunicat prin Notificarea nr. x/29.05.2015.

Deşi, potrivit art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 77/2011 valoarea procentului "p" se comunică împreună cu valoarea aferentă a consumului centralizat de medicamente, prin procedura prevăzută la art. 5 din acest normativ se poate contesta numai valoarea consumului centralizat de medicamente, posibilitate legală ce rezultă cu claritate din dispoziţiile legale menţionate potrivit cărora "Datele comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) pot fi contestate de persoanele prevăzute la art. 1 în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor."

Procentul "p" nu se poate contesta în condiţiile normei anterior menţionate, fără însă, a se putea susţine că, ar exista o altă cale de cenzură judiciară a întinderii acestuia, cum se sugerează prin hotărârea instanţei de fond, respectiv prin contestarea Ordinul Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 249/29.04.2015 prin care a fost aprobat acest procent în baza căruia se calculează contribuţia trimestrială aferentă trimestrului I 2015.

Procentul "p" în baza căruia se calculează contribuţia trimestrială reprezintă cota legală de impozitare, pe baza formulei p = {[(CTt - BAt)]/CTt} x 100, prevăzute la art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, parametrii în funcţie de care se determină fiind obiectiv stabiliţi, întinderea lor nefiind de natură a vătăma drepturile sau interesele unui particular.

Variaţiile acestui procent de la un trimestru la altul, sunt influenţate de diferenţele trimestriale ale consumului total trimestrial de medicamente pentru care există obligaţia de plată prevăzută la art. 1, suportată din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, raportată Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate, din care se exclude consumul pentru medicamentele prevăzute la art. 12 pentru care se încheie contracte cost-volum/cost-volum-rezultat din sume suplimentare alocate în bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, celălalt parametru fiind constant conform art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, nu-i schimbă natura legală a acestei cote de impozitare, care aplicată bazei de impozitare determină întinderea contribuţiei trimestriale datorate.

Dată fiind natura legală a acestei cote de impozitare, valoarea ei nu poate fi contestată pe calea acţiunii în contencios administrativ, cererea reclamantelor cu acest obiect fiind inadmisibilă, conduita procesuală a acestora fiind similară cu cea a cererilor de contestare pe această cale a oricărei cote de impozit sau taxe fiscale.

Nefondată este şi critica privind lipsa oricărei verificări referitoare la încălcarea de către pârâtă art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 constând în nelegala includere a contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 01.10.2011 în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit reclamantelor pentru trimestrul I 2015, care au fost supuse taxei clawback reglementate de art. 3631 din Legea nr. 95/2006, pentru evitarea dublei impuneri a reclamantelor.

Aceste verificări se impuneau şi erau determinabile pentru legala pronunţare a hotărârii instanţei de fond, numai în situaţia în care recurentele reclamau încălcări concrete ale dispoziţiilor legale invocate, prin indicarea medicamentelor aflate în ipoteza normei şi dovedirea acestui fapt juridic. În lipsa acestor demersuri procesuale, această critică de nelegalitate reprezintă o simplă afirmaţie generalistă, inaptă prin natura ei a permite instanţei de fond a face un veritabil control de legalitate actelor contestate.

În raport de aceste argumente, reţine instanţa de control judiciar că nu a fost răsturnată prezumţia de legalitate de care se bucură actele administrative şi operaţiunile premergătoare acestora contestate în cauză, iar hotărârea instanţei de fond care le-a validat este dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, soluţia adoptată de judecătorul fondului este legală, astfel că, pentru menţinerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul exercitat de reclamantele A., B. şi C.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenţii-reclamanţi A.., B. şi C. împotriva Sentinţei nr. 897 din 17 martie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 06 februarie 2019.

Procesat de GGC - NN