Suspended execution of VAT tax assessment: fulfillment of the "fumus boni iuris" condition under Law 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 31 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Timişoara - A.J.F.P. Caraş-Severin şi D.G.R.F.P. Timişoara - A.J.F.P. Timiş, suspendarea executării:

- deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 4607 din 29 iulie 2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Activitatea de inspecţie fiscală - Serviciul inspecţie fiscală persoane fizice, prin care a fost stabilit în sarcina reclamantei, un debit suplimentar reprezentând TVA de plată, în sumă totală de 661.485 RON;

- deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 41330 din 29 septembrie 2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a accesoriilor în cuantum total de 1.310.867 RON, subsecventă deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 4607 din 29 iulie 2016.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 332 din 13 decembrie 2016, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Timişoara - A.J.F.P. Caraş-Severin şi D.G.R.F.P. Timişoara - A.J.F.P. Timiş, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 332 din 13 decembrie 2016 a declarat recurs reclamanta A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare, aşa cum a fost formulată.

Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (6) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pentru care prima instanţă a reţinut că argumentele din cererea introductivă nu constituie împrejurări de fapt sau de drept care să reprezinte caz bine justificat de suspendare a executării actului administrativ. Această manieră de construcţie a "motivării", din care lipseşte analiza punctuală concretă a argumentelor invocate de reclamant prin cererea de chemare în judecată, precum şi raţionamentul propriu al judecătorului de primă instanţă este de natură că conducă la încălcarea dreptului la un proces echitabil.

Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta arată că hotărârea atacată este nelegală, fiind dată cu încălcarea art. 14 din Legea nr. 554/2004 deoarece există un caz bine justificat, precum şi riscul iminent al producerii unei pagube, care nu mai poate fi reparată.

Cât priveşte cazul bine justificat punctează următoarele împrejurări de fapt şi de drept care creează îndoieli asupra legalităţii celor două acte administrativ-fiscale:

- organul emitent nu a luat în considerare decesul contribuabilului asupra căruia s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale;

- inspecţia fiscală derulată în privinţa recurentei-reclamante nu este o refacere a unei inspecţii ci este prima inspecţie fiscală, pentru care nu a fost consemnată data începerii a, relevantă pentru analiza prescripţiei dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaţiile fiscale;

- prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, precum şi prescripţia dreptului de a efectua inspecţia fiscală faţă de recurenta-reclamantă;

- ignorarea considerentelor primei decizii de soluţionare a contestaţiei administrative şi aplicarea prevederilor legale în vigoare la data de 1 ianuarie 2010 unei situaţii de fapt fiscale din anul 2007;

- procedura de audiere a contribuabilului a fost formală, lipsită de eficienţă juridică, criticile contribuabilului fiind expediate sumar şi nemotivat;

- actele fiscale au fot emise cu încălcarea art. 6 paragraful 1 din CEDO şi art. 6 din noul C. proc. civ., referitoare la dreptul la un proces echitabil, fiind încălcată puterea de lucru judecat a Deciziei nr. 3779/2014 a Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin care s-a menţinut în integralitate Decizia nr. 1572A/815 din 10 octombrie 2012 de soluţionare a contestaţiei formulată de soţul reclamantei, B., sub aspectul calităţii de subiecţi impozabili distincţi a celor doi soţi şi a inexistenţei asocierii;

- actele fiscale contestate sunt rezultatul exercitării abuzive de către organul fiscal a dreptului său de apreciere reglementat de art. 6 din noul Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care, până la data de 1 ianuarie 2010, Codul fiscal nu a conţinut prevederi clare, explicite, neechivoce, referitoare la taxarea tranzacţiilor cu imobile din patrimoniul personal;

- emiterea deciziilor de impunere în circumstanţele anterior arătate cu încălcarea principiului încrederii legitime;

- calculul eronat a TVA de plată.

Cât priveşte paguba iminentă, recurenta-reclamantă arată că are în întreţinere doi copii şi dispune un venit modest şi că a fost începută urmărirea silită pentru executarea creanţelor fiscale, inclusiv asupra casei care reprezintă locuinţa familiei. De asemenea, se referă la existenţa stării de indiviziune succesorală, în urma decesului soţului, situaţie în care punerea în executare a deciziei de impunere afectează nu numai patrimoniul său, ci şi patrimoniul succesoral.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând că argumentele invocate de reclamantă drept caz bine justificat nu pot fi calificate ca atare întrucât nu creează, la nivel de aparenţă, o îndoială puternică asupra legalităţii actului administrativ principal contestat.

De asemenea, arată că reclamanta ar fi trebuit să justifice şi îndeplinirea condiţiei referitoare la paguba iminentă, prin dovezi legate de starea de fapt şi de situaţia sa socială.

4.2. Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Invocă, în calea de atac, excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive în ceea ce priveşte capătul de cerere privind suspendarea deciziei de impunere nr. x din 29 iulie 2016, precum şi lipsa calităţii procesuale pasive a D.G.R.F.P. Timişoara în ceea ce priveşte capătul de cerere privind anularea deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 29 septembrie 2016. În susţinerea excepţiilor se referă la emitenţii deciziilor de impunere a căror suspendare se solicită, respectiv în cazul deciziei de impunere nr. x/2016 emitentul este Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin, iar în cazul deciziei referitoare la accesorii nr. 413330/2016 emitentul este Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, arătând că numai aceşti emitenţi pot avea calitate procesuală pasivă, distinct pe capetele de cerere formulate.

Pe fond arată că nu sunt îndeplinite condiţiile cazului bine justificat şi necesităţii prevenirii unei pagube iminente şi că actele administrativ-fiscale beneficiază de prezumţia de legalitate, cu toate consecinţele juridice şi fiscale care decurg din această prezumţie. Or, în jurisprudenţă s-a reţinut că, pentru conturarea cazului bine justificat, instanţa investită cu soluţionarea cererii de suspendare nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ. Reclamanta nu reuşeşte să convingă asupra întrunirii celor două condiţii cerute cumulativ pentru suspendare, aşa încât în mod corect a fost respinsă cererea de către prima instanţă.

5 Aspecte procesuale

La termenul de judecată din 6 februarie 2019, Înalta Curte a calificat drept apărări faţă de recursul declarat, susţinerile formulate de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş referitoare la lipsa calităţii procesuale pasive.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 16 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 6 februarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursul declarat de reclamantă, Înalta Curte îl constată nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cercetând cu prioritate apărarea opusă de intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, referitoare la lipsa calităţii ale procesuale pasive, Înalta Curte o înlătură reţinând că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a fost chemată în judecată în considerarea calităţii sale de emitentă a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/2016. În condiţiile solicitării de către recurenta-reclamantă a suspendării executării a două decizii de impunere, apare ca formalistă şi lipsită de relevanţă distincţia pretinsă de intimata-pârâtă în privinţa cadrului procesual subiectiv pasiv al cauzei, respectiv menţionarea explicită a lipsei sale de calitate în cererea de anulare a deciziei principale nr. 4607/2016, cadrul procesual subiectiv pasiv fiind corect constituit din emitenţii celor două acte administrativ-fiscale a căror suspendare se solicită.

Cât priveşte lipsa de calitate procesuală pasivă a DGRFP Timişoara, se constată că prima instanţă a pronunţat soluţia sa în contradictoriu cu cei doi emitenţi ai deciziilor de impunere, respectiv Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, iar nu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara. Acest cadru procesual subiectiv se regăseşte şi în recurs şi face să fie lipsită de obiect apărarea ultim menţionată.

Trecând la analiza în fond a recursului, Înalta Curte constată că o primă critică formulată de recurentă se referă la nemotivarea hotărârii - caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta afirmă că hotărârea recurată nu cuprinde argumentele pentru care prima instanţă a reţinut că motivele pe care le-a invocat drept caz bine justificat nu se încadrează în noţiunea anterior menţionată, aşa cum este definită de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Dat fiind caracterul sumar al analizei pe care instanţa o poate face în procedura soluţionării cererii de suspendare a actului administrativ-fiscal, nu poate fi considerată nemotivată hotărârea recurată pe raţionamentul că instanţa nu a analizat, la nivel de aparenţă, fiecare dintre motivele de nelegalitate invocate drept caz bine justificat.

Cazul bine justificat poate fi reprezentat de acele motive de nelegalitate evidentă a actului administrativ, care transpar chiar la nivel de aparenţă - fumus boni iuris. Or, prima instanţă a reţinut că motivele pe care reclamanta le prezintă în cererea de suspendare, raportat şi la înscrisurile existente la dosar, la a căror analiză formală a procedat, nu pot constitui caz bine justificat.

În aceste condiţii, nu poate fi reţinută o nemotivare a hotărârii, câtă vreme instanţa s-a referit la neîndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, iar rigoarea motivării, în cazul procedurii de suspendare, nu cere o analiză punctuală, concretă a argumentelor invocate de către reclamantă, ci stabilirea îndeplinirii sau nu a condiţiei mai sus menţionate.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată nefondat motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cât priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă reia motivele de nelegalitate a deciziei de impunere principală, pe care le apreciază ca fiind evidente.

Înalta Curte are în vedere că, între timp, prin sentinţa nr. 292 din 23 noiembrie 2018, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a pronunţat în dosarul nr. x/2017, având ca obiect acţiunea în anular a celor două decizii de impunere, astfel: a respins cererea reclamantei de anulare a deciziei de impunere principale nr. 4607 din 29 iulie 2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin şi a admis cererea de anulare a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 29 septembrie 2016 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, exonerând-o pe reclamantă de la plata dobânzilor, penalităţilor şi majorărilor de întârziere aferente TVA.

În cadrul acţiunii în anulare au fost tratate toate argumentele pe care recurenta-reclamantă le susţine drept caz bine justificat în procedura suspendării, iar instanţa investită cu anularea deciziei principale a înlăturat toate aceste argumente.

În acest context, pe de o parte, Înalta Curte confirmă argumentele primei instanţe, potrivit cărora motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în susţinerea cazului bine justificat nu sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalităţii actului de impunere în materie de TVA, nerezultând cu evidenţă nici încălcarea procedurii administrativ-fiscale şi nici încălcarea normelor de drept substanţial aplicabile, care reglementează obligaţia de plată a TVA.

Pe de altă parte, are în vedere că toate argumentele reclamantei au fost deja analizate amănunţit de instanţa de fond, în cadrul acţiunii în anulare, fiind înlăturate. Respingerea pretenţiilor reclamantei cât priveşte decizia de impunere principală, prin hotărârea pronunţată în fond, în acţiunea în anulare, care se bucură de autoritate de lucru judecat provizorie, constituie un reper în verificarea aparenţei de nelegalitate, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării şi interpretării unor probe şi a efectuării unei evaluări aprofundate, pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte confirmă legalitatea hotărârii recurate, prin care s-a statuat că în cauză nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, care ar fi permis suspendarea deciziei de impunere principale.

Cât priveşte decizia de plată a accesoriilor, Înalta Curte constată că atât motivele cererii de suspendare, cât şi cele ale recursului declarat se referă la decizia de impunere principală, nelegalitatea afirmată privind această decizie, efectul suspendării urmând a se produce şi asupra deciziei referitoare la accesorii, în virtutea principiului accesorium sequitur principale.

Cu alte cuvinte, printre argumentele invocate drept caz bine justificat nu se numără cel referitor la încălcarea principiului proporţionalităţii sancţiunii, care a stat la baza anulării de către instanţa de fond în dosarul nr. x/2017 a deciziei de plată a accesoriilor nr. 41130 din 29 septembrie 2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

Pe cale de consecinţă, respectând limitele investirii, Înalta Curte nu poate aplica raţionamentul referitor la relevanţa rezultatului unei prime analize în fond asupra legalităţii deciziei principale de impunere în materie de TVA, şi deciziei de plată a accesoriilor, pentru că ar depăşi cadrul procesual obiectiv stabilit prin cererea de suspendare şi cererea de recurs, dacă ar reţine drept caz bine justificat situaţia încălcării principiului proporţionalităţii sancţiunii, care nu a fost invocat în cauză.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva Sentinţei civile nr. 332 din 13 decembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 februarie 2019.

Procesat de GGC - MM