Tax authority appeal on cancellation of reclassified per diem allowances under Law No. 209/2015 dismissed; taxpayer prevails with confirmation of partial annulment of tax assessment.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, anularea Deciziei nr. 194 emisă la 21.05.2015 de Biroul de Soluţionare a Contestaţiilor organizat la nivelul pârâtei şi suspendarea executării deciziei atacate.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 70/F-CONT din 23 martie 2016, a dispus următoarele:

- A admis excepţia lipsei de interes pentru suma de 1.565.225 RON ce a făcut obiectul anulării prin Decizia nr. 7933/9.02.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploieşti - Serviciul Fiscal Orăşenesc Mioveni.

- A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi a anulat Decizia nr. 194/2015.

- A admis în parte contestaţia şi desfiinţează Decizia de impunere nr. x/2014 pentru diferenţa neanulată în valoare de 129.278 RON, compusă din: impozit pe salarii de 26.830 RON, CAS angajat de 37.816 RON, CAS asiguraţi de 34.821 RON, contribuţie pentru accidente de muncă de 373 RON, şomajul angajator de 909 RON, şomajul asiguraţi de 1.511 RON, contribuţia la fondul de garantare de 455 RON, CAS angajator de 9.452 RON, CASS asiguraţi de 15.564 RON şi contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de 1.545 RON.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

În motivarea căii de atac, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş a invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta a arătat că în cauză, aşa cum rezultă din actele fiscale contestate, instanţa de fond a stabilit că impunerile suplimentare stabilite în sarcina reclamante privesc categoriile de obligaţii la care se referă art. 2 din Legea nr. 209/2015 şi sunt anterioare datei de 1 iulie 2015, astfel încât ele intră sub incidenţa textului de lege precizat şi fac obiectul anulării.

Soluţia pronunţată de instanţa de fond o consideră ca fiind netemeinică şi nelegală.

Astfel, arătă că în temeiul art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/20 iulie 2015 care prevede "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sat obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă ş comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţie primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşura activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscal de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi n.n. 24 iulie 2015)." Serviciul Fiscal Orăşenesc Mioveni a emis Decizia nr. 7933/09.02.2016 de anularea obligaţiilor fiscale, anulându-se suma de 1.565.225 RON, sumă stabilită prin titluri de creanţe comunicate societăţii reclamante.

Deci, obiectul Legii nr. 209/2015 îl reprezintă anularea obligaţiilor fiscale neachitate la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, respectiv la data de 24 iulie 2015.

Apreciază că în mod corect organul fiscal teritorial a procedat la stingerea obligaţiilor fiscale înregistrate de reclamantă la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, emiţând Decizia nr. 7933/09.02.2016 pentru suma de 1.565.225 RON.

Consideră ca netemeinică şi nelegală reţinerea instanţei de fond în Sentinţa nr. 70/F - Cont din data de 23.03.2016 potrivit căreia "(...) în cauză, aşa cum rezultă din actele fiscale contestate, impunerile suplimentare stabilite în sarcina reclamantei privesc categoriile de obligaţii la care se referă art. 2 din Legea nr. 209/2015 şi sunt anterioare datei de 1 iulie 2015, astfel încât ele intră sub incidenţa textului de lege precizat şi fac obiectul anulării.

Or, în această ordine de idei urmează să se observe şi faptul că, deşi prin decizia de anulare au fost înlăturate obligaţii principale de valoare mai mică decât cele stabilite iniţial, o astfel de diferenţiere nu s-a realizat în privinţa accesoriilor care au fost anulate în totalitate pentru fiecare categorie, deşi, teoretic, s-ar fi impus ca ele să sufere o [diminuare corespunzătoare sumei pentru care s-a anulat obligaţia principală.

Recurenta critică concluzia instanţei de fond din considerente fără a se avea în vedere situaţia reclamantei la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, 24.06.2015, şi nu raportat la sumele totale stabilite de inspecţia fiscală în urma controlului efectuat, sume înscrise în Decizia de impunere nr. x/30.12.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată "stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice - 1.694.503 RON.

Faţă de suma suplimentară stabilită de organul de inspecţie fiscală instanţa de fond a stabilit, în mod eronat, că se cuvine ca şi diferenţa de 129.278 RON, raportată la suma pentru care Serviciul Fiscal Mioveni a stins suma de 1.565.225 RON, să fie scăzută din evidenţe, în virtutea interpretării art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

Cu privire la diferenţele suplimentare constatate de organul de Inspecţie fiscală face următoarele precizări:

- societatea comercială A. S.R.L. a avut salariaţi încadraţi cu contract individual de muncă temporară, conform Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii, pentru anii 2012, 2013 şi perioada ianuarie - august 2014.

- S.C. A. S.R.L a plătit salarii apropiate de salariul minim pe economie din România, conform statelor de salarii lunare diurna conform stat-diurnă întocmit lunar.

- Munca prestată prin agent de muncă temporară e reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, republicată (art. 88 - 102) şi de H.G. nr. 1256/2011 privind condiţiile de funcţionare, precum procedura de autorizare a agentului de muncă temporară.

- S.C. A. S.R.L. are încheiate contracte individuale muncă temporare cu salariaţii.

- Salariile brute şi sporurile acordate în baza anexelor de contractele de muncă au fost incluse de societate în venituri de natură salarială, şi pentru care s-au calculat impozit şi contribuţii datorate bugetul general consolidat al statului.

- Contravaloarea "diurnei" acordată salariaţilor a fost evidenţiată de o societate în contul 625 "Cheltuieli de deplasări/detaşări", disimulând astfel o parte din veniturile cuvenite salariaţilor, prin neincludere în venituri de natură salarială şi pentru care nu s-au calculat impozit şi contribui datorate bugetului general consolidat al statului.

- Agentul economic a considerat deductibilă cheltuiala cu diurna acordată, deoarece nu depăşeşte nivelul legal stabilit prin H.G. nr. 518/19S privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

Arătă că activitatea desfăşurată pe durata misiunii temporare de către un angajat temporar, nu înseamnă detaşare în străinătate şi pentru faptul că lucrătorul temporar, în prealabil, nu a avut un loc de muncă la agentul de muncă temporară, el a fost angajat de la început pentru desfăşurarea unei activităţi în străinătate.

De altfel, S.C. A. S.R.L. ce desfăşoară, în principal, activităţi autorizate de contractare pe baze temporare a personalului, nu ar fi putut utiliza în interesul societăţii muncitori necalificaţi în agricultură.

Astfel, cu toate că societatea a cunoscut prevederile legislaţiei române şi europene privind munca prin agent de muncă temporară, aceasta a înţeles să acorde salariaţilor plasaţi pentru munca temporară în Franţa un salariu foarte mic, la nivelul salariului minim din România, iar în completare - sume disimulate sub formă de diurnă, până la nivelul salariului minim din Franţa, încercând astfel să evite impunerea întregului salariu pe care trebuia să-l acorde salariaţilor.

În aceste condiţii, organul de inspecţie a procedat la reîncadrarea sumelor acordate cu titlu de diurnă şi încadrarea lor în categoria venituri de natură salarială, respectiv la calcularea contribuţiilor şi impozitului pe venit ce trebuiau calculate, reţinute şi virate de către S.C. A. S.R.L., conform art. 96 alin. (3) din Codul muncii ("Agentul de muncă temporară reţine şi virează toate contribuţiile şi impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului şi plăteşte pentru acesta toate contribuţiile datorate în condiţiile legii).

4. Apărarea intimatei-reclamante

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate, fiind temeinică şi legală.

De asemenea, intimata-reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului, arătând că recurenta nu a indicat, în concret, aspectele reţinute în mod eronat de către prima instanţă, afirmaţiile recurentei având un caracter general, legate de modul în care se aplică dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

3.2.1. Cu privire la excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă

Înalta Curte constată că art. 489 alin. (2) din C. proc. civ. permite evitarea sancţiunii nulităţii recursului, în cazul în care motivele invocate se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 din C. proc. civ.

Or, din lecturarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că toate criticile pot fi subsumate motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material").

Cât priveşte susţinerea intimatei, în sensul că recurenta nu aduce critici de nelegalitate concrete cu privire la sentinţa recurată, ci face afirmaţii generice, acest aspect urmează a fi evaluat pe fondul recursului; atâta timp cât există şi critici privind nelegalitatea sentinţei, formularea şi a unor referiri privind netemeinicia hotărârii nu poate duce la anularea recursului.

Ca urmare, se va respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă, ca nefondată.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti prin reprezentant Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere vizând anularea Deciziei nr. 194 emisă la 21.05.2015 de Biroul de Soluţionare a Contestaţiilor organizat la nivelul pârâtei şi suspendarea executării deciziei atacate.

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2014 în sarcina reclamantei s-au calculat obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.694.503 RON, constând în contribuţii de asigurări sociale de stat datorate de angajator şi asiguraţi, contribuţie pentru fondul de accidente de muncă şi boli profesionale, contribuţia pentru ajutor de şomaj datorată de angajatori, dar şi de asiguraţi, contribuţia la fondul de garantare a creanţelor salariale, contribuţia privind asigurările sociale de sănătate datorate d angajator şi de salariaţi, contribuţia pentru concedii medicale şi indemnizaţii, impozit pe veniturile din salarii şi accesoriile calculate pentru fiecare din categoriile principale de obligaţii fiscale.

Contestaţia formulată în procedura administrativă a fost respinsă de către pârâtă, ca nefondată, prin Decizia nr. 194/21 mai 2015, act administrativ în care s-a reţinut că reclamanta nu a achitat obligaţiile fiscale datorate pentru indemnizaţia de detaşare.

Prin Decizia nr. 7933/09.02.2016 au fost anulate obligaţiile fiscale ale reclamantei pentru suma de 1.565.225 RON. Verificând categoriile de obligaţii fiscale pentru care s-a dispus anularea, se reţine că acestea sunt cele avute în vedere şi prin actul de impunere şi în decizia de cenzură administrativă, iar diferenţa provine numai din anularea la categoria obligaţiilor principale a unor sarcini fiscale de valoare mai redusă. Această din urmă decizie a fost adoptată de către organele fiscale în aplicarea prevederilor Legii nr. 209/2015.

Curtea de apel a admis excepţia lipsei de interes pentru suma de 1.565.225 RON ce a făcut obiectul anulării prin Decizia nr. 7933/9.02.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploieşti - Serviciul Fiscal Orăşenesc Mioveni şi a admis în parte contestaţia şi desfiinţează Decizia de impunere nr. x/2014 pentru diferenţa neanulată în valoare de 129.278 RON, compusă din: impozit pe salarii de 26.830 RON, CAS angajat de 37.816 RON, CAS asiguraţi de 34.821 RON, contribuţie pentru accidente de muncă de 373 RON, şomajul angajator de 909 RON, şomajul asiguraţi de 1.511 RON, contribuţia la fondul de garantare de 455 RON, CAS angajator de 9.452 RON, CASS asiguraţi de 15.564 RON şi contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de 1.545 RON.

Soluţia Curţii de apel este corectă, fiind împărtăşita şi de instanţa de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispoziţiilor legale la situaţia de fapt.

Instanţa de control judiciar constată că nu pot fi primite criticile recurentei care, în esenţă, sunt centrate pe faptul că, în opinia sa, prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale nu sunt aplicabile cauzei.

Contrar susţinerilor recurentelor, instanţa de control judiciar reţine că sumele pentru care autorităţile fiscale au dispus recalificarea ca venituri de natură salarială, aferente perioadei ianuarie 2010 - decembrie 2014, se încadrează în sfera de aplicare a prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, potrivit cărora:, (1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015".

În acest context, Înalta Curte constată că impunerile suplimentare stabilite în sarcina reclamantei privesc categoriile de obligaţii la care se referă art. 2 din Legea nr. 209/2015 şi sunt anterioare datei de 1 iulie 2015, astfel încât ele intră sub incidenţa textului de lege precizat şi fac obiectul anulării, iar prin Decizia nr. 7933/09.02.2016 au fost anulate obligaţii principale de valoare mai mică decât cele stabilite iniţial.

Instanţa de recurs mai reţine că intrarea în vigoare a Legii nr. 209/2015 pune sub semnul îndoielii legalitatea actelor de impunere prin care s-a procedat la recalificarea în drepturi salariale supuse plăţii impozitului şi a celorlalte contribuţii, a sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015.

În cauză, prezintă relevanţă Nota de fundamentare a O.U.G. nr. 28 din 30 iunie 2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în care se face vorbire, printre altele, de interpretarea diferită a legislaţiei privind acordarea drepturilor de care pot beneficia salariaţii în desfăşurarea activităţilor rezultate din detaşarea externă, invocată de intimata-reclamantă în susţinerea prezentului demers.

Prin O.U.G. nr. 28/2015 a fost transpusă în dreptul intern Directiva 96/71/CEE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996, în ceea ce priveşte regimul salariaţilor detaşaţi din România în străinătate, ordonanţa menţionând că sensul detaşării din legislaţia internă este diferit de cel din legislaţia comunitar, fapt ce impune modificarea legislaţiei interne.

În acel context, s-au apreciat oportune unele clarificări pentru eliminarea confuziilor şi respectarea principiilor echităţii şi egalităţii de tratament faţă de toţi salariaţii detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale, precum şi eficienţei şi eficacităţii muncii pentru această categorie de salariaţi, în contextul aplicării unor măsuri de anulare a unor obligaţii fiscale.

Respectivele măsuri s-au concretizat prin Legea nr. 209/2015, măsuri care trebuiau avute în vedere de către autorităţile fiscale la emiterea actului administrativ contestat.

Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluţia pronunţată de prima instanţă reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, ca neîntemeiată.

Totodată, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din acelaşi cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva Sentinţei civile nr. 70/F-CONT din 23 martie 2016 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - NN