Excise duty exemption for denatured alcohol in non-cosmetic industries; statute of limitations and compliance with prescribed denaturants

Deliberând, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Prin cererea de chemare în judecată adresată Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- anularea Deciziei nr. 223 din 15 iulie 2015 privind soluţionarea contestaţiei depusă de reclamantă în ceea ce priveşte pct. 1 referitor la suma de 544.317,58 RON;

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 15 decembrie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15 decembrie 2014 pentru suma totală de 57.283.820 RON din care suma de 544.317,58 RON penalitate fiscală calculată pentru accizele pretins datorate pentru anul 2007, iar suma de 56.739.502,42 RON reprezentând accize stabilite la plată pentru perioada anilor 2008 - 2011 şi accesorii fiscale calculate conform RIF;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Ulterior, societatea reclamantă şi-a restrâns cererea principală, solicitând anularea actelor administrativ fiscale, respectiv a Deciziei nr. 223 din 15 iulie 2015 şi a Deciziei nr. 223 bis din 24 septembrie 2015 pentru suma de 56.739.502,42 RON.

2. Prin Sentinţa civilă nr. 46/2016 din 18 februarie 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă excepţia lipsei de interes invocată de către pârâtă şi a fost admisă acţiunea reclamantei. Drept urmare, instanţa de fond a dispus anularea Deciziei nr. 223 din 15 iulie 2015 şi a Deciziei nr. 223 BD din 24 septembrie 2015, precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere x din 15 decembrie 2015 şi a RIF x din 15 decembrie 2014 pentru suma de 56.739.502,42 RON reprezentând accize şi accesorii, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 5158,95 RON către reclamantă.

Motivele de casare invocate în cauză

3. Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

4. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat, în susţinerea căii de atac formulate, motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În susţinerea primului motiv de casare se arată că hotărârea nu precizează motivele pe care se sprijină şi considerentele pentru care a înlăturat apărările autorităţii fiscale, rezumându-se la o simplă citare de texte legale.

Cu privire la cel de-al doilea motiv de casare se arată că instanţa a încălcat atât normele care reglementează prescripţia cât şi pe cele referitoare la unicitatea inspecţiei fiscale deoarece din analiza Registrului unic de control al societăţii intimate rezultă că a existat o singură inspecţie fiscală începută la data de 15 ianuarie 2013, suspendată ulterior dar apoi reluată şi finalizată cu emiterea deciziei de impunere. Aşadar, raportat la data de 15 ianuarie 2013, obligaţiile fiscale aferente anului 2008 nu sunt prescrise.

De asemenea, se pretinde că instanţa a încălcat dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 178/2000, din cuprinsul cărora rezultă că produsele de curăţenie, de întreţinere a casei şi odorizantele pentru încăperi nu intră în categoria produselor cosmetice.

Consideră semnificativ să amintească normele de aplicare a Codul fiscal referitoare la denaturantul folosit în cazul alcoolului destinat să fie utilizat în industria cosmetică (denaturantul 1,2 propandiol), denaturant care nu se regăseşte în cazul altor industrii. Or, metoda de denaturarea este esenţială pentru acordarea scutirii, aşa cum rezultă din cauza C-482/98 Italia vs. Comisia Europeană.

Adaugă că noţiunea de "industrie cosmetică" nu este clasificată CAEN.

Sentinţa este criticată şi pentru greşita aplicare a dispoziţiilor referitoare la cheltuielile de judecată şi la stabilirea cuantumului acestora.

5. Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

La fel ca şi în cazul recursului precedent, se arată că intimata a fost supusă unei singure inspecţii fiscale, care a început la data de 15 ianuarie 2013, astfel încât au fost respectate atât normele care reglementează unicitatea inspecţiei fiscale cât şi cele referitoare la prescripţie. Adaugă faptul că procesele-verbale întocmite în perioada 2009 - 2011 ca urmare a cercetărilor la faţa locului efectuate pentru soluţionarea cererilor intimatei de restituire a accizelor, nu pot fi considerate drept acte emise în cadrul unei inspecţii fiscale.

Pe fondul cauzei, invoca încălcarea de către prima instanţă a dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 178/2000 şi art. 111 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum şi neglijarea practicii judiciare relevante în materie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauza C-482/98 Italia vs. Comisia Europeană).

În sfârşit, sentinţa este criticată şi pentru acordarea cheltuielilor de judecată.

6. Prin întâmpinare, intimata SC A. SA solicită respingerea ambelor recursuri.

Referitor la primul motiv de casare (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.), arată că argumentele recurentei sunt neîntemeiate în condiţiile în care Curtea de Apel Cluj a fundamentat atât în fapt cât şi în drept soluţia pronunţată.

Cu privire la motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţine următoarele:

- în mod corect a reţinut instanţa de fond că au fost încălcate normele care reglementează inspecţia fiscală (principiul unicităţii inspecţiei fiscale) şi prescripţia extinctivă deoarece, aşa cum rezultă din actele dosarului, autoritatea fiscală a desfăşurat două inspecţii (ceea ce înseamnă că principiul amintit a fost încălcat), din care una nu a fost finalizată; raportat la inspecţia finalizată, începută la data de 11 martie 2014, obligaţiile fiscale aferente anului 2008 sunt prescrise;

- recurentele au omis să critice argumentul instanţei de fond referitor la încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice, ceea ce înseamnă că sentinţa a intrat sub puterea lucrului judecat sub acest aspect;

- pe fondul pricinii, arată că argumentele recurentelor se întemeiază pe echivalarea noţiunilor de "industrie cosmetică" şi "produse cosmetice", ceea ce este eronat, cele două noţiuni fiind distincte; or, în toată perioada supusă inspecţiei fiscale (2007 - 2011), legea referitoare la scutire (art. 111 din normele metodologice de aplicare a prevederilor art. *20628 C. fisc. ) folosea în mod expres prima noţiune; de altfel, noţiunea de "produse cosmetice" este precis definită de Regulamentul (CE) nr. 1223/2009; în esenţă, intimata susţine că scutirea de plata accizelor pentru alcool nu este restricţionată la produsele cosmetice care încorporează alcool, fiind suficient ca alcoolul să fie folosit în industria cosmetică şi să fie denaturat printr-o metodă prevăzută de lege, în speţă fiind folosit denaturantul 1,2 propandiol, prevăzut expres de art. 111 din nomele metodologice de aplicare a prevederilor *20628 C. fisc.; de altfel, chiar autoritatea fiscală a acceptat o lungă perioadă de timp scutirea de la plata accizelor, pentru ca ulterior să-şi schimbe poziţia;

- intimata invocă în favoarea sa şi prevederile art. 27 alin. (1) lit. b) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului, privind armonizarea structurilor accizelor la alcool şi băuturi alcoolice, acordarea scutirii fiind obligatorie, în acest sens fiind şi hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-503/10 Evroetil AD;

- în ce priveşte cauza C-482/98 Italia vs. Comisia Europeană, consideră că nu este incidentă în cauză deoarece autoritatea fiscală nu a făcut dovada că refuzul de acordare a scutirii este făcut în scopul de evitare a unui real risc de evaziune, evitare sau abuz.

Analiza motivelor de casare

7. Examinând sentinţa recurată prin raportare la motivele de casare invocate în cauză, luând în considerare argumentele părţilor, actele şi lucrările dosarului precum şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) a invocat drept motive de casare dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 iar recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din acelaşi cod.

Casarea unei hotărâri se poate cere, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, iar potrivit pct. 8, când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

8. Referitor la primul motiv de casare (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.), Înalta Curte constată că sentinţa respectă exigenţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., arătând motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei şi indicând într-o manieră suficientă argumentele pentru care au fost respinse apărările pârâtei (recurenta ANAF).

Prevederile legale mai sus indicate nu obligă instanţa să răspundă tuturor apărărilor avansate de părţi, acestea putând fi analizate global, printr-un raţionament juridic de sinteză ori luând în considerare un singur aspect considerat esenţial, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie nu constituie automat motiv de casare a sentinţei. Pentru a avea această consecinţă, omisiunea trebuie să fie decisivă, să afecteze echitatea procedurii, să denote lipsa de "ascultare" a părţilor, ceea ce nu este cazul în speţă.

Astfel, în considerentele sentinţei sunt arătate faptele aşa cum rezultă din probele administrate în cauză, precum şi motivele de drept care justifică admiterea acţiunii, respectiv încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale (prin efectuarea repetată de verificări în perioada 2009 - 2011 urmată de o inspecţie fiscală începută în 2013, nefinalizată, şi o altă inspecţie fiscală începută în 2014, finalizată prin decizia de impunere contestată în cauză), a principiului securităţii raporturilor juridice (datorită admiterii în perioada 2009 - 2011 a cererilor de rambursare a accizelor aferente alcoolului denaturat fără nicio distincţie între cel folosit pentru produsele cosmetice şi cel folosit pentru alte produse, distincţie utilizată ulterior pentru emiterea deciziei de impunere) precum şi a prevederilor legii fiscale (în special art. 111 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal) interpretate prin raportare la legislaţia Uniunii Europene (Directiva 92/83 a Consiliului) şi la practica judiciară a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene de Justiţie (numită în continuare CJUE; sunt indicate cauzele C-314/2014, C-163/2009 şi C-63/2006); (cf. filelor x din sentinţă).

În esenţă, instanţa justifică admiterea în fond a acţiunii cu motivarea că în perioada 2007 - 2011 legea fiscală condiţiona scutirea de plata accizelor pentru alcool a contribuabililor care foloseau alcoolul denaturat în "industria cosmetică", în care în mod necontestat îşi desfăşoară activitatea reclamanta intimată, fără să distingă între produse cosmetice şi alte produse; în acest context, decizia de impunere şi actele preparatorii emiterii ei sunt nelegale deoarece impun obligaţia reclamantei (intimata) de a plătii accize şi pentru alcoolul folosit la producerea unor produse de curăţat; instanţa de fond a acceptat că poate exista un dubiu în această interpretare dar a considerat că, şi dacă ar fi aşa, acesta ar profita contribuabilului.

Motivarea este coerentă şi completă deoarece, deşi nu discută direct şi punctual fiecare motiv avansat de autorităţile fiscale pârâte (recurentele din prezenta cauză), le înlătură implicit şi motivat, prin indicarea motivelor de fapt şi de drept considerate relevante şi decisive.

În consecinţă, primul motiv de casare este neîntemeiat. Legalitatea motivării urmează să fie analizată în cadrul celui de-al doilea motiv de casare.

9. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de ambele recurente, se constată cu titlu preliminar următoarele:

În primul rând, se va înlătura apărarea intimatei SC A. SA întemeiată pe "puterea de lucru judecat" (corect, "autoritatea de lucru judecat", cf. art. 430 C. proc. civ.) a considerentelor sentinţei referitoare la principiul securităţii raporturilor juridice, deoarece ambele recursuri se referă la considerentele de drept ale sentinţei, solicitând casarea în întregime a acesteia. Autoritatea de lucru judecat nu priveşte argumentele luate individual ci dispoziţiile instanţei împreună cu acea parte a considerentelor care le susţin; or, dispoziţiile sunt contestate în întregul lor şi niciuna nu se sprijină exclusiv pe încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice. Aşadar, legalitatea sentinţei va fi analizată în integralitate, în limitele motivului de casare precum şi a criticilor şi apărărilor părţilor.

În al doilea rând, Înalta Curte constată că autorităţile fiscale invocă critici în esenţă identice, motiv pentru care se cuvine analizarea împreună a recursurilor, dând un răspuns comun recurentelor.

10. Referitor la numărul inspecţiilor fiscale efectuate în cauză:

Curtea de Apel Cluj a constatat că a fost încălcat principiul unicităţii inspecţiei fiscale prevăzut de art. 105 alin. (3) Codul de procedură fiscală, varianta în vigoare la data faptelor, deoarece SC A. SA a fost supusă unor verificări repetate, după cum urmează:

- în perioada 2009 - 2011, prin întocmirea unor procese-verbale de control, cu ocazia soluţionării (favorabile) a cererilor de restituire a accizelor pentru alcool (a aceloraşi accize imputate prin decizia de impunere);

- inspecţia începută la data de 15 ianuarie 2013 în baza avizului de inspecţie fiscală nr. R-BH 4 din 23 noiembrie 2012, suspendată prin Decizia autorităţii de control nr. 7818 din 25 aprilie 2013, care nu a mai fost reluată şi finalizată;

- o nouă inspecţie fiscală începută la data de 11 martie 2014 în baza Avizului de inspecţie fiscală nr. x din 11 martie 2014, finalizată la data de 13 noiembrie 2014, în temeiul căreia au fost întocmite de către ANAF - Direcţia Generală a Marilor Contribuabili (în prezent, recurenta DGAMC), Raportul de inspecţie fiscală x din 15 decembrie 2014 şi Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014, a căror anulare se solicită în prezenta cauză.

Înalta Curte constată că în cauză a fost efectuată o singură inspecţie fiscală, fiind astfel respectată unicitatea acesteia, garantată de dispoziţiile art. 105 alin. (3) C. proc. fisc.

Este însă în dezacord cu recurentele care, susţinând menţiunile din raportul de inspecţie (RIF), consideră că inspecţia a început la data de 15 ianuarie 2013 şi s-a finalizat la data de 13 noiembrie 2014, mixând inspecţia începută în baza avizului nr. x din 23 noiembrie 2012 (suspendată şi, raportat la actele dosarului, niciodată finalizată) cu inspecţia efectuată în baza Avizului de inspecţie fiscală nr. x din 11 martie 2014. În realitate, singura inspecţie fiscală efectuată în întregime, şi singura care stă la baza actelor administrativ fiscale contestate în cauză, este inspecţia fiscală efectuată în baza Avizului de inspecţie fiscală nr. x din 11 martie 2014.

Pe de altă parte, procesele-verbale de control încheiate în perioada 2009 - 2011 nu au fost întocmite în cadrul unei inspecţii fiscale, ci pentru soluţionarea cererilor de rambursare a accizelor pentru alcool, şi de aceea nu pot fi socotite ca o primă inspecţie.

De asemenea, nici inspecţia începută la data 15 ianuarie 2013 nu poate fi avută în vedere de sine stătător deoarece nu a fost niciodată finalizată prin emiterea unui act administrativ fiscal, situaţie care profită recurentelor sub aspectul în discuţie (respectarea unicităţii inspecţiei fiscale) dar care le va dezavantaja la calculul termenului de prescripţie, după cum se va arăta în continuare.

11. Referitor la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale:

Inspecţia fiscală a avut ca obiect plata accizelor pentru alcool etilic în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2011.

Pentru anul 2007, excepţia prescripţiei invocată de contribuabil a fost admisă chiar de autoritatea fiscală prin Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015 emisă de ANAF - Direcţia de soluţionare a contestaţiilor (a se vedea în special pag. 23 din decizie; cf. dos. prima instanţă).

În discuţie este anul 2008.

Potrivit art. 91 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel iar potrivit alin. (2), termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Este adevărat că potrivit art. 92 alin. (2) lit. din acelaşi cod, termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, dar Înalta Curte nu poate avea în vedere decât singura inspecţie finalizată în cauză (cf. pct. anterior din prezentele considerente).

În consecinţă, termenul de prescripţie pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2008 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2009 şi s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2014, înainte de începerea inspecţiei fiscale.

Aşa fiind, dreptul autorităţii fiscale de a stabili accize şi obligaţii accesorii aferente anului 2008 este prescris; în consecinţă, Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015, aşa cum a fost îndreptată prin Decizia nr. 223 Bis din 24 septembrie 2015, ambele emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, precum şi Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014 şi Raportul de inspecţie fiscală x din 15 decembrie 2014 emise de pârâta ANAF - Direcţia Generală a Marilor Contribuabili, vor fi anulate în partea referitoare la aceste obligaţii.

12. Referitor la obligaţia fiscală principală aferentă anilor 2009 - 2011, Înalta Curte, în acord cu recurentele, constată că reclamanta intimată datorează plata accizelor aferente alcoolului folosit pentru producerea produselor necosmetice.

Astfel, potrivit art. *20658 alin. (1) lit. b) C. fisc. sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic şi alte produse alcoolice prevăzute la art. *2062 lit. a), atunci când sunt denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman.

Norme metodologice de aplicare a acestor dispoziţii (Normele), respectiv art. 111 din H.G. nr. 44/2004, detaliază condiţiile în care se acordă scutirea.

Astfel, potrivit art. 111 alin. (1) din Norme, alcoolul etilic se consideră a fi complet denaturat atunci când denaturarea se face cu denaturanţii notificaţi de către fiecare stat membru al Comisiei Europene şi acceptaţi de către aceasta şi celelalte state membre.

Potrivit alin. (3), forma în vigoare la data faptelor, în cazul alcoolului etilic destinat a fi utilizat pe teritoriul României pentru fabricarea de produse ce nu sunt destinate consumului uman, substanţele admise pentru denaturarea acestuia, în concentraţie la hectolitru de alcool pur, sunt cel puţin două din următoarele:

a) pentru industria cosmetică:

(...)

6. 1,2 propandiol (nr. CAS 57-55-6) 2 litri (chimic pur);

(...)

b) pentru alte industrii:

(...).

13. Aşadar, pentru "industria cosmetică", denaturanţii acceptaţi sunt enumeraţi la lit. a) (printre care şi denaturantul 1,2 propandiol încorporat în alcoolul utilizat de intimată) iar pentru "alte industrii" denaturanţii acceptaţi sunt cei menţionaţi la lit. b) de mai sus.

Înalta Curte este de acord că intimata este "un producător de produse cosmetice cu tradiţie pe piaţa românească", aşa cum a declarat Preşedintele Consiliului de Administraţie al societăţii în cursul inspecţiei fiscale (pag. 9 din RIF, dos. fond) şi că, astfel fiind, se încadrează în noţiunea de "industrie cosmetică".

Constată însă că, aşa cum declară acelaşi Preşedinte al Consiliului de Administraţie, deşi cea mai mare parte a produselor pe care societatea le produce sunt "produse cosmetice", în sensul dat acestei noţiuni de Regulamentul (CE) nr. 1223/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului (Regulamentul 1223/2009) şi de Legea nr. 178/2000 privind produsele cosmetice, intimata, având în vedere capacităţile tehnice de producţie de care dispune şi cererea existentă pe piaţă, a hotărât să îşi diversifice producţia şi să producă pe plan secundar produse de curăţenie destinate curăţării aragazelor, cuptoarelor, vaselor (produsul cu denumirea comercială "B."), pentru curăţarea geamurilor şi altor suprafeţe lucioase (produsul "C.") sau odorizante pentru încăperi (produsul "D.").

Aceste produse nu sunt cosmetice.

Astfel, potrivit art. 2 alin. (1) lit. a) din Regulamentul 1223/2009 "produs cosmetic" înseamnă orice substanţă sau amestec destinate punerii în contact cu părţile externe ale corpului uman (epidermă, zonele cu păr, unghii, buze şi organe genitale externe) sau cu dinţii şi mucoasele cavităţii orale, cu scopul exclusiv sau principal de a le curăţa, de a le parfuma, de a schimba aspectul acestora, de a le proteja, de a le menţine în condiţii bune sau de a corecta mirosurile corpului.

În acelaşi sens este şi definiţia din legea internă (cf. art. 2 alin. (1) lit. a) din legea nr. 178/2000, în vigoare la data faptelor).

Aceasta înseamnă că intimata a decis să se extindă în domeniul altor industrii decât cea cosmetică. Intimata este parte a industriei cosmetice numai în măsura şi numai limitat la produsele cosmetice.

În acest caz, pentru a obţine scutirea de plata accizelor pentru alcoolul care nu este destinat consumului uman, încorporat în alte produse decât cele cosmetice, ar fi trebuit să folosească alcool denaturat cu oricare din denaturanţii prevăzuţi de art. 111 alin. (3) lit. b) din Norme.

Or, intimata a folosit exclusiv alcool denaturat cu 1,2 propandiol, prevăzut de art. 111 alin. (3) lit. a) din Norme.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că intimata a încălcat dispoziţiile mai sus menţionate din Norme, cu consecinţa că nu poate beneficia de scutirea de plata accizelor pentru alcoolul destinat producerii de produse necosmetice.

14. Dispoziţiile art. 27 alin. (1) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului, privind armonizarea structurilor accizelor la alcool şi băuturi alcoolice, invocate de intimată, confirmă interpretarea de mai sus deoarece condiţionează scutirea de conformitatea cu cerinţele oricărui stat membru (a se vedea lit. a) şi b).

Având în vedere chestiunea litigioasă (respectiv, folosirea unui alt denaturant decât cel prevăzut de lege pentru denaturarea alcoolului destinat a fi utilizat pe teritoriul României pentru fabricarea de produse necosmetice), Înalta Curte constată că hotărârile pronunţate de CJUE în cauzele C-314/14, C-163/09 şi C-63/06, amintite sumar în cuprinsul sentinţei, sau în cauzele C-503/10 şi C-482/98 invocate de intimată, nu prezintă relevanţa pretinsă de SC A. SA deoarece nu rezultă din cuprinsul acestora că substanţa folosită ca denaturant ar fi lipsită de importanţă.

Instanţa acceptă că scutirea de plata accizelor a produselor prevăzute de art. 27 alin. (1) lit. a) şi b) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului reprezintă regula, iar refuzul reprezintă excepţia (aşa cum rezultă din cauzele C-63/06 Profisa, paragraful 18 şi C-482/98, paragraful 50), dar constată că, în condiţiile în care s-a folosit pentru denaturare o altă substanţă decât cea prevăzută de lege, condiţiile refuzului sunt îndeplinite.

Caza C-503/10 se referă la alcool nedenaturat, cauza C-163/09 se referă la art. 27 alin. (1) lit. e) şi f) din Directiva 92/83/CEE a Consiliului iar cauza C-314/14 se referă la Directiva 2010/13/UE, fiind fără o legătură evidentă cu cauza. Deşi într-o formă sau alta instanţa de fond şi/sau intimata le folosesc în argumentare, nivelul de elaborare a raţionamentului este insuficient pentru a trage o concluzie contrară celei amintite, respectiv pentru a le considera relevante în raport cu chestiunea litigioasă.

Aşa cum bine arată recurentele, în speţă este relevantă cauza C-482/96, Italia vs. Comisia Europeană (ECLI:EU:C:2000:672). Astfel, din cuprinsul paragrafelor 40 şi 41 rezultă fără îndoială că respectarea metodei de denaturare este esenţială pentru acordarea scutirii de plata accizelor.

15. În ce priveşte regula de interpretare in dubio pro reo, Înalta Curte constată că, pentru motivele arătate în paragrafele anterioare, nu există niciun dubiu că intimata are obligaţia de plată a accizelor pentru alcoolul încorporat în produsele necosmetice.

16. În consecinţă, Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015 aşa cum a fost îndreptată prin Decizia nr. 223 Bis din 24 septembrie 2015, ambele emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, precum şi Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014 şi Raportul de inspecţie fiscală x din 15 decembrie 2014 emise de pârâta ANAF - Direcţia Generală a Marilor Contribuabili, vor fi menţinute în ceea ce priveşte obligaţia principală de plată a accizelor aferente perioadei 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014.

17. Apărarea intimatei, formulată atât în faţa primei instanţe cât şi în recurs (a se vedea pct. 6, paragraful 3 a treia liniuţă din prezentele considerente şi, de asemenea, pag. 20 paragraful 43 din întâmpinarea la recurs, dos. recurs), referitoare la comportamentul autorităţii fiscale care a acceptat o perioadă de timp scutirea de la plata accizei şi a rambursat acciza, pentru ca ulterior, în timpul inspecţiei fiscale, să îşi schimbe opinia, va fi avută în vedere în continuare, la verificarea legalităţii obligaţiilor accesorii.

Astfel, pentru neplata obligaţiei principale s-a stabilit în sarcina intimatei prin decizia de impunere obligaţii accesorii constând în:

- majorări de întârziere, stabilite în temeiul art. 119 - art. 120 C. proc. fisc., pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 1 iulie 2010 (anulate ulterior în parte, pentru anul 2007, în urma contestaţiei administrative formulate de contribuabil);

- ca urmare a modificărilor aduse dispoziţiilor legale amintite prin O.U.G. nr. 39/2010, pentru intervalul 1 iulie 2010 - 31 octombrie 2014, intimata a fost obligată la plata de dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă iar penalităţile de întârziere reprezintă sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă.

Deşi definiţia legală a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere a fost dată doar ca urmare a modificărilor aduse Codului de procedură fiscală prin O.U.G. nr. 50/2013, înţelesul este acelaşi pentru întreaga perioadă de referinţă deoarece rezultă din sensul uzual al noţiunilor de "dobândă" şi "penalitate de întârziere".

Anterior datei de 1 iulie 2010, noţiunea de "majorare de întârziere" includea indistinct cele două sensuri mai sus amintite.

Rezultă că dobânda şi, în parte, majorarea de întârziere, au un scop reparator (repararea pagubei produse creditorului prin plata cu întârziere a creanţei) iar penalitatea de întârziere şi, în parte, majorarea de întârziere, au un rol preventiv şi sancţionator.

În toate cazurile, fundamentul acestor obligaţii accesorii este culpa debitorului. De regulă, în materie fiscală, culpa rezultă din chiar faptul plăţii cu întârziere sau al neplăţii creanţei dar, în prezenta cauză, Înalta Curte observă că neîndeplinirea obligaţiei de plată a accizelor pentru alcoolul etilic folosit la producerea de produse necosmetice de către SC A. SA s-a datorat în mod decisiv comportamentului autorităţilor fiscale.

Într-adevăr, rezultă din actele dosarului că, în momentul solicitării eliberării autorizaţiei de utilizator final pentru alcoolul etilic denaturat, intimata a înştiinţat autoritatea fiscală competentă să emită autorizaţia (în speţă, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj) în legătură cu produsele pentru care urmează să fie folosit alcoolul, depunând în acest sens o listă a acestora, printre acestea regăsindu-se în mod repetat soluţia pentru curăţat cuptoare şi aragazuri (cf. cererilor, avizelor şi listelor depuse în copie la dos. fond).

Or, autoritatea fiscală a emis autorizaţia şi, ulterior, în urma controalelor efectuate la faţa locului, a rambursat accizele.

În aceste condiţii, nu poate fi imputat intimatei întârzierea sau neplata accizelor (mai exact, plata acestora din nou după rambursare).

Aşadar, regula că în materie fiscală culpa contribuabilului debitor rezultă din chiar faptul plăţii cu întârziere sau al neplăţii creanţei, admite o derogare în situaţia în care întârzierea sau neplata s-au datorat comportamentului autorităţii fiscale.

Drept urmare, Înalta Curte va anula în parte Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015 aşa cum a fost îndreptată prin Decizia nr. 223 Bis din 24 septembrie 2015, ambele emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, precum şi Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014 şi Raportul de inspecţie fiscală x din 15 decembrie 2014 emise de pârâta ANAF - Direcţia Generală a Marilor Contribuabili şi în ceea ce priveşte obligaţii accesorii aferente perioadei 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014.

18. În consecinţă, pentru considerentele mai sus arătate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA, va anula în parte Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015 aşa cum a fost îndreptată prin Decizia nr. 223 Bis din 24 septembrie 2015, ambele emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, precum şi Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014 şi Raportul de inspecţie fiscală x din 15 decembrie 2014 emise de pârâta ANAF - Direcţia Generală a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte:

- accize şi obligaţii accesorii aferente anului 2008;

- obligaţii accesorii aferente perioadei 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014.

În temeiul art. 453 C. proc. civ., va obliga pârâtele la plata sumei de 5.158,95 RON, către reclamanta SC A. SA, cu titlu de cheltuieli de judecată; într-adevăr, suma stabilită de instanţa de fond cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale este dovedită şi este echitabilă în raport cu valoarea, complexitatea cauzei şi munca depusă de avocaţi, criticile recurentelor fiind neîntemeiate sub acest aspect.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei civile nr. 46/2016 din 18 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând cauza:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA şi, în consecinţă:

Anulează în parte Decizia nr. 223 din 15 iulie 2015 aşa cum a fost îndreptată prin Decizia nr. 223 Bis din 24 septembrie 2015, ambele emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, precum şi Decizia de impunere x din 15 decembrie 2014 şi Raportul de inspecţie fiscală x din 15 decembrie 2014 emise de pârâta ANAF - Direcţia Generală a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte:

- accize şi obligaţii accesorii aferente anului 2008;

- obligaţii accesorii aferente perioadei 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014.

Obligă pârâtele la plata sumei de 5.158,95 RON, către reclamanta SC A. SA, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - LM