Packaging waste tax assessment: taxpayer prevails on second-hand pallets and cardboard tubes, judgment quashed and remanded

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 21 septembrie 2014 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu: - anularea Deciziei de impunere nr. x din 16 septembrie 2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 16 septembrie 2013, în sensul înlăturării constatărilor şi concluziilor A.F.M., precum şi a sumelor stabilite în sarcina societăţii cu titlu de taxe datorate pentru obligaţiile impuse de legislaţia de mediu cu privire la deşeurile de ambalaje, pentru sumele de 5.837.228 RON, reprezentând contribuţia la fondul de mediu pentru ambalaje stabilita suplimentar, 3.159.359,83 RON, reprezentând dobânzi de întârziere şi, respectiv, 875.584,20 RON, reprezentând penalităţi de întârziere;

- anularea Deciziei Administraţiei Fondului pentru Mediu nr. 12 din 24 martie 2014, prin care s-a respins contestaţia prealabilă formulată de către societate cu privire la Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere;

- restituirea sumelor stabilite în sarcina societăţii conform Deciziei de impunere şi achitate până la data formulării cererii, respectiv a sumelor de 5.837.228 RON, reprezentând contribuţia la fondul de mediu pentru ambalaje stabilită suplimentar, 3.159.359,83 RON, reprezentând dobânzi de întârziere şi 875.584,20 RON, reprezentând penalităţi de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 270/2016 din data de 2 februarie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, plângerea formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu şi a dispus anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 16 septembrie 2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 16 septembrie 2013, precum şi a Deciziei A.F.M. nr. 12 din 24 martie 2014 în ceea ce priveşte sumele de 854.704 RON - corespunzătoare ambalajelor aferente mărfurilor aparţinând magazinelor care au încheiat contracte cu A. SA; 357.901,65 RON - dobânzi pentru vânzările de marfă cu marcă privată a magazinelor şi 128.205,45 RON penalităţi aferente aceloraşi vânzări.

De asemenea, a respins în rest cererile, ca neîntemeiate şi a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 15.000 RON, cheltuieli de judecată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 270/2016 din data de 2 februarie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea hotărârii recurate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii.

Recurenta critică soluţia instanţei de fond sub aspectul reţinerii nelegalităţii stabilirii în sarcina intimatei-reclamante a contribuţiilor aferente cantităţilor de ambalaje utilizate la ambalarea produselor livrate sub presupusa marcă proprie a retailerilor invocaţi de SC A. SA.

În ceea ce priveşte produsele fabricate sub marca altor societăţi, pe durata desfăşurării inspecţiei fiscale la intimata-reclamantă, recurenta arată că reprezentanţii reclamantei nu au pus la dispoziţia organului fiscal contracte de marcă proprie încheiate între SC A. SA şi retailerii SC B. SRL, SC C. SA, SC D. SA şi SC E. SRL.

Ca atare, s-a apreciat că intimata-reclamantă nu a respectat dispoziţiile art. 10 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevedeau obligaţia contribuabilului de a prezenta toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

De asemenea, recurenta a arătat că instanţa de fond, în urma întocmirii raportului de expertiză judiciară, a exonerat intimata-reclamantă de la plata sumei de 854.704 RON, corespunzător ambalajelor aferente mărfurilor aparţinând magazinelor care au încheiat contracte cu SC A. SA, 357.901,65 RON - dobânzi pentru vânzările de marfă cu marcă private a magazinelor şi 128.205,45 RON penalităţi aferente aceloraşi vânzări, obligaţii fiscale prin luarea în calcul a unor facturi care au fost depuse cu ocazia efectuării expertizei, acte ce nu au fost avute în vedere de organele fiscale.

Astfel cum s-a stabilit şi în jurisprudenţa ICCJ (a se vedea, cu titlu de exemplu, Decizia nr. 441/2012), intimata-reclamantă avea obligaţia să depună documentele fiscale până la finalizarea controlului pentru a putea fi verificată autenticitatea şi realitatea acestora, documentele depuse cu ocazia efectuării expertizei nefiind cunoscute de organele de control.

Recurenta a criticat soluţia instanţei de fond şi sub aspectul cheltuielilor de judecată acordate în cauză, cuantumul acestora depăşind limitele unei necesităţi procesuale rezonabile.

De asemenea, împotriva aceleiaşi sentinţe a declarat recurs şi reclamanta SC A. SA, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea, în parte, a hotărârii recurate şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

Prin argumentele prezentate s-a arătat că instanţa a încălcat dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., nu a soluţionat deloc apărările expuse, nu a verificat actele administrative prin prisma exigenţelor Codului de procedură fiscală, neexistând practic o judecată asupra excepţiei nulităţii, ci doar o afirmare, fără nicio substanţă logică şi juridică, a soluţiei de respingere a acestei apărări.

Cu toate că RIF nu este un act administrativ fiscal şi nu poate prin el însuşi să motiveze temeinicia şi legalitatea Deciziei de Impunere, s-a arătat că nici RIF nu conţine motivele pe care să se fi fundamentat imputarea suplimentară a taxelor de mediu, astfel cum dispun art. 106 şi 109 din C. proc. fisc. Deşi RIF conţine 21 de pagini, spaţiul alocat deşeurilor suplimentare care au făcut obiectul contestaţiei A. este de aproape două pagini, respectiv ultimul paragraf de la pagina 8 şi pagina 9 integral, în timp ce pentru argumentarea stabilirii unor obligaţii fiscale minore (fata de care intervenise şi prescripţia), inspectorii au alocat restul de pagini din RIF deşeurilor pentru care nu exista niciun fel de impact financiar şi nu au fost contestate de A.

Argumentele din considerente pun în lumină lipsa totală a judecaţii asupra excepţiei nulităţii Deciziei de Impunere şi a RIF întrucât instanţa înlătură nulitatea Deciziei de Impunere pretinzând doar că RIF explică la paginile 8 - 9 motivele de fapt şi de drept care au condus la sarcinile fiscale suplimentare, ceea ce ar fi legal şi suficient în opinia instanţei pentru a demonstra legalitatea Decizie de Impunere, pentru a cărei analiză instanţa alocă nici doua rânduri.

Referitor la Decizia de Impunere, recurenta-reclamantă arată că dacă în cazul RIF am putea discuta de superficialitatea motivării (care este echivalentul inexistenţei motivării), de un silogism logic fals care este dezacordat de la legislaţia fiscală incidentă în speţă, cât priveşte actul central care trebuia verificat, respectiv Decizia de Impunere, întreaga analiză a instanţei este limitată doar la fraza următoare:

"În ceea ce priveşte Decizia de Impunere, aceasta reprezintă o consecinţa a Raportului de Inspecţie Fiscala, reflectând considerentele acestuia."

Refuzul de a judeca actul administrativ fiscal este pus în lumină neechivoc iar textul precitat niciodată nu poate echivala cu o judecată asupra legalităţii unui act administrativ.

Dacă s-ar examina prin comparaţie, pe de o parte, apărările A. (Sentinţa nu reflecta nicio apărare a A.), iar, pe de altă parte, concluzia instanţei, ar fi imposibil să se concluzioneze că instanţa răspunde la o singură critică sau că ar fi înţeles Curtea de Apel să se aplece măcar asupra unui singur argument de drept sau de fapt din cuprinsul Deciziei de Impunere.

Instanţa mută practic prin fraza precitată, pretinsa analiză a RIF asupra Deciziei de Impunere şi conchide în mod steril prin a stabili că astfel se reflectă însăşi legalitatea Deciziei de Impunere. Cu alte cuvinte legalitatea RIF este convertita de plano în însăşi legalitatea Deciziei de Impunere, iar Deciziei de Impunere, din perspectiva nulităţii, instanţa îi consacra doar un singur rând.

Incapacitatea instanţei de fond de a se apleca asupra actului administrativ fiscal este dezvăluită de lipsa totală a argumentelor de fapt şi de drept care să fundamenteze în fapt şi în drept creanţa fiscală.

Inexistenţa unei judecaţi asupra Deciziei de Impunere şi RIF, lipsa unei analize a vreunui text legal şi/sau a unei singure critici expuse de A., a determinat emiterea unei concluzii formale care probabil s-a dorit, prin ea însăşi, un motiv al soluţiei acordate excepţiei nulităţii.

Acest raţionament al instanţei nu are rolul decât de a demonstra, încă o data, lipsa totala a unei judecaţi asupra excepţiei invocate, dar dezvăluie şi incapacitatea instanţei de a releva resorturile motivaţionale, de fapt şi de drept, ale Deciziei de Impunere prin raportare la act în sine.

Sentinţa analizează apărările părţilor cu privire la tuburile de carton şi decide, în mod corect, să califice tubul de carton ca nefiind deşeu de ambalaj până la apariţia amendamentelor din anul 2013 la Directiva 94/62/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 20 decembrie 1994 privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje. Totodată, instanţa reţine şi nelegalitatea comisă de către F. cu ocazia motivării calificării tubului de carton prin raportare la modificările intervenite asupra Directivei în anul 2013, adică prin raportare la dispoziţii ulterioare controlului (şi nu se putea aplica retroactiv).

Recurenta arată că instanţa îşi încheie analiza privind tuburile de carton considerând "corecte susţinerile reclamantei în sensul că nu se poate recunoaşte efect retroactiv al Directivei din 2013 însă, în paragraful imediat următor, când trebuie doar să aplice asupra Deciziei de Impunere însăşi efectele acestei soluţii clare pe care instanţa o adopta vizavi de tuburile de carton, aceasta raţionează total eronat şi, în cele din urmă, nu sancţionează Decizia de Impunere în sensul anularii sumelor aferente deşeurilor de carton hârtie reprezentate de tuburi.

Cu alte cuvinte, deşi instanţa stabileşte, în mod corect, nelegalitatea comisă de către F. prin calificarea tubului de carton drept deşeu de ambalaj, în momentul stabilirii efectelor generate de sus indicata nelegalitate instanţa procedează la o reţinere eronată a ponderii tuburilor în cadrul cantităţii de deşeuri de carton-hârtie reţinută de F.

Din eroare, dar şi omiţând să verifice actele de la dosar pentru a vedea care este impactul tuburilor de carton în cantitatea totală de deşeu de carton hârtie (Decizia de Impunere vizând doar două tipuri de deşeu, respectiv lemn şi carton hârtie), instanţa îşi explica neintervenţia asupra Deciziei de Impunere, din perspectiva admiterii acestui argument al reclamantei, arătând că a considerat că a operat deja această sancţiune asupra Deciziei de Impunere şi a fost înlăturată ilegalitatea F. prin soluţia pe care instanţa a adoptat-o anterior, respectiv cu ocazia admiterii în integrum a apărărilor A. privitoare la nelegalitatea imputării taxelor de mediu pentru deşeurile de ambalaje care au rezultat din vânzările produselor marca cumpărătorului ("vânzările private label").

Cu alte cuvinte, instanţa a apreciat că întreg volumul de deşeuri de carton hârtie constând în tuburi este doar cel rezultat din vânzările private label, omiţând să observe faptul că F. a calificat drept deşeuri de carton-hârtie şi tuburile produse şi comercializate sub marca proprie A. dar şi că rămâne un procent de 10% de deşeu de carton reprezentat de cutiile de carton. Astfel, tuburile de carton nu au fost produse de către A. doar sub marca unor societăţilor cumpărătoare, ci au fost produse şi sub marcă proprie, F. reţinând în cadrul cantităţii de deşeuri de carton-hârtie pentru care a calculat obligaţii de plată suplimentare şi astfel de tuburi (produse de A. sub marca proprie).

Astfel, în măsura în care instanţa a apreciat, în mod corect, aspectul potrivit căruia tuburile de carton nu pot fi calificate drept deşeuri, trebuia să identifice, pe baza probelor administrate (sau chiar să solicite, în baza rolului sau activ, suplimentarea obiectivelor expertizei sau lămuriri din partea expertului judiciar cu privire la deşeurile de carton hârtie), impactul acestui aspect asupra întregii cantităţi de deşeuri şi să anuleze Decizia de impunere şi în privinţa tuburilor produse sub marca proprie A.

Instanţa de fond a apreciat că nu mai poate scădea din valoarea aferentă taxelor suplimentare stabilite prin Decizia de Impunere şi taxele aferente tuburilor de carton (deşeuri de carton şi hârtie), deoarece ar fi operat deja acest remediu prin admiterea apărărilor anterioare care au dus la anularea parţiala a Deciziei de Impunere.

Recurenta arată că este falsă concluzia instanţei de fond, iar eroarea trebuie corijată şi trebuie aplicat efectul calificării tuburilor ca nefiind deşeu asupra sarcinilor fiscale pentru a reduce în mod corespunzător valoarea deşeurilor de carton din hârtie.

Recurenta a arătat că instanţa a interpretat greşit dispoziţiile art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea 621, fiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Interpretarea instanţei înfrânge scopul primordial declarat de norma europeană, respectiv asigurarea "unui nivel superior de protecţie a mediului", şi preluat în legislaţia naţională.

Interpretarea instanţei ignoră că aplicarea în aceste condiţii a dispoziţiilor art. 16 alin. (2) lit. (a) din Hotărârea 621 este nulă, întrucât lipseşte textul de orice eficienţă.

Interpretarea instanţei condamnă ab initio toţi operatorii economici care pun pe piaţă deşeuri de ambalaje să apeleze la dispoziţiile lit. (b) a art. 16 din Hotărârea 621 unde sunt indicaţi operatorii economici autorizaţi (doar anul acesta au fost creşteri ale tarifelor costuri ale acestor operatori, de 30 de ori); viziunea instanţei duce la o completare a principiului - poluatorul plăteşte - prin aplicarea unui principiu poluatorul plăteşte doar operatorilor autorizaţi să recicleze şi să recupereze deşeuri.

Reciclarea pe care un operator o face asupra unui deşeu (cum este cazul A. care este autorizată de către F. pentru reciclare carton hârtie) rămâne fără nicio eficienţă deşi mediul este protejat, şi contribuie în mod matematic la îndeplinirea obiectivelor naţionale de mediu pentru că deşeul respectiv este înlăturat din masa naţională de deşeuri.

S-a susţinut că interpretarea instanţei este în dezacord cu însăşi Ghidul F., care nu oferă o altă definiţie noţiunii de deşeu propriu.

De asemenea, s-a arătat că prin Contractul nr. x/N încheiat la data de 3 noiembrie 2008 între F. şi reclamantă a fost convenită finanţarea de către F. a proiectului subscrisei "Reciclarea şi valorificarea maculaturii pentru obţinerea de produse din hârtie cu o tehnologie inovativă". Suma finanţată a fost în valoare de 15.617.989,63 de RON, reprezentând 50% din valoarea totală a cheltuielilor eligibile pentru implementarea proiectului. Curtea de Conturi a considerat drept neeligibil unul dintre echipamente, iar F. avea să conteste această decizie. În urma expertizării liniei tehnologice de reciclare, ulterior ce expertiza judiciară de mediu avea să constate că acest proiect conduce în mod direct la protecţia mediului, iar deşeurile de carton şi hârtie sunt reciclate într-o metodă inovativă, Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. x/2010 avea să admită acţiunea F. împotriva măsurilor Curţii de Conturi:

"Admite acţiunea Anulează în parte Decizia nr. 4/2010 emisă de pârâtă, în ceea ce priveşte măsurile de la punctele 4, 5 şi 9. Anulează Încheierea nr. 1 din 31 martie 2010 emisă de pârâtă, în măsura în care a fost anulată şi decizia nr. 4/2010. Admite cererea de intervenţie formulată de SC A. SA."

În acest sens, prin manifestări de voinţa emanând de la F., raportat şi la prevederile Hotărârii CA. a F. nr. 5 din 4 mai 2007 referitoare la "Proiectul privind prevenirea, reducerea şi controlul integrat al poluării", au creat subscrisei, în calitate de contribuabil, convingerea că realizarea reciclării şi a obiectivelor reclamantei de mediu se poate înfăptui şi prin maniera de reciclare practicată de subscrisă. O astfel de atitudine a dat naştere în percepţia reclamantei de operator economic prudent şi avizat, a unei încrederi rezonabile că activitatea desfăşurată şi maniera de îndeplinire a obligaţiilor de mediu este una conformă normelor legale aplicabile.

Practic, modul de interpretare a legislaţiei aplicabile materiei, realizat de F. în cadrul RIF şi Deciziei de impunere contravine manierei în care o astfel de legislaţie a fost calificată anterior controlului de către aceeaşi autoritate şi este realizată cu încălcarea principiului securităţii juridice şi certitudinii impunerii.

Contribuabilul are dreptul la respectarea principiului certitudinii impunerii, atât de către legiuitor în etapa de reglementare, cât şi de către organul fiscal în etapa de aplicare a legii.

Principiul certitudinii impunerii consacră obligativitatea elaborării şi aplicării normelor juridice într-o manieră clară, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea, şi sumele de plată să fie stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Recurenta a criticat şi interpretarea eronată a dispoziţiilor Hotărârii nr. 621 privind ambalajul reutilizabil reprezentat de paleţii second hand.

Instanţa analizează problema paleţilor second hand la pagina 9 din Sentinţa. Pentru deşeurile de lemn reprezentate de paleţii second hand care au intrat în patrimoniul A. şi pe care Societatea i-a utilizat spre a fi vândute produsele pe care le fabricăm, instanţa îşi argumentează refuzul acceptării apărărilor A., astfel:

(i) nu se dovedeşte că taxele de mediu ar fi fost imputabile agenţilor economici care au intrat anterior în posesia acestor paleţi de lemn şi care i-au introdus pe piaţa prima oară;

(ii) Societatea este "[...] prima care a pus pe piaţă paleţii împreună cu un alt produs, ca ambalaj reutilizabil"

(iii) nu se dovedeşte că paleţii au fost pe piaţă prima oară de producătorii acestor ambalaje intrate în patrimoniul A.

Practic, problema care făcea obiectul analizei judecătoreşti era aceea de a stabili dacă, pentru paleţii achiziţionaţi de către A. ca produse second hand şi pentru care rezultă că deţinătorii anteriori ai acestor paleţi au introdus înaintea A. pe piaţa acest ambalaj de desfacere (art. 16 alin. (1) lit. c) "operatorii economici care introduc pe piaţă ambalaje de desfacere sunt responsabili pentru ambalajele respective introduse pe piaţă"), se poate imputa taxa doar operatorului economic la care F. identifică paleţii (în acest lanţ de vânzări al paleţilor).

Aşadar, problema interpretativă gravitează în jurul ideii de prima introducere pe piaţă, ţinând cont în concret de distincţia între deşeul de ambalaj reprezentat de paleţii de lemn second hand şi paleţii noi. Se menţionează că au fost achiziţionaţi şi paleţi noi pentru care A. nu a negat niciodată că îi revine responsabilitatea îndeplinirii obiectivelor de mediu însă nu este la fel situaţia în cazul paleţilor second hand, adică a ambalajului de desfacere pe care A. îi cumpăra de la un agent economic care a folosit acest ambalaj pentru a-şi desface produsele sale şi care evident că a fost cel care l-a pus prima oară pe piaţă, înaintea A.

Dacă ne rezumăm la motivele pe care instanţa le uzitează în scopul înlăturării criticilor A. ne rezultă o analiză superficială şi cu grave erori argumentative. În primul rând, concluzia instanţei conform căreia nu se dovedeşte că deşeurile de ambalaj ar fi fost imputate anterior societăţilor de la care A. a dobândit acest ambalaj de desfacere, reprezintă o înţelegere defectuoasă a criticilor Societăţii. Tocmai neachitarea de către deţinătorii anteriori ai paleţilor de lemn a taxelor de mediu a fost reproşată ca fiind contrară legii şi accepţiunii de prima introducere pe piaţa, întrucât s-a susţinut că prima introducere pe piaţa a unui palet de lemn achiziţionat second-hand revine altor persoane.

Dacă instanţa înţelegea să analizeze textele de lege, să verifice apărările produse prin acţiune, atunci ar fi înţeles că însăşi acest raţionament al instanţei arată că nu se exclude posibilitatea legală şi faptică de a fi impuse persoanelor care au deţinut anterior paleţii ajunşi în cele din urmă la A. ca produse second hand. Cu alte cuvinte, nu poate reprezenta o judecată validă, argumentată a textului de lege, faptul că nu s-a găsit o altă persoană care să achite taxele de mediu.

Recurenta a criticat şi refuzul de a dispune restituirea sumelor cu care s-a decis anularea Deciziei de Impunere, motiv care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8.

În ceea ce priveşte ultimul motiv de recurs, s-a arătat că instanţa a refuzat obligarea F. la restituirea sumelor cu care s-a dispus anularea parţială a Deciziei de Impunere, invocând că trebuie aplicate "dispoziţiile art. 117 C. proc. fisc., în vigoare la data formulării cererii, privind restituirea sumelor plătite în lipsa unui titlu executoriu" iar "în cauză nu s-a făcut dovada plăţii taxelor de mediu".

Se susţine că acest raţionament denotă o aplicare greşită a legii materiale şi, din nou, se remarcă dezinteresul studierii actelor de la dosarul cauzei şi examinării atente a apărărilor prezentate de părţi.

Invocarea art. 117 C. proc. fisc. ca temei al refuzului este ab initio absurdă, atâta timp cât articolul indicat de instanţa reglementează modalitatea de restituire a sumelor, ulterior ce s-a decis anularea parţială a Deciziei de Impunere; aşadar, aplicarea acestui text de lege devine viabila odată ce instanţa admitea petitul privind restituirea sumelor corespunzătoare taxelor de mediu aferente vânzărilor private label, fără însă a putea constitui în acest moment un argument al refuzului de restituire, refuz de care se pot preleva autorităţilor fiscale;

S-a arătat că s-ar putea verifica în ce măsură F. poate recurge la compensarea fiscală prevăzută de art. 117 C. proc. fisc., întrucât aceste norme privesc exclusiv relaţiile cu autorităţile fiscale.

De asemenea, dacă instanţa a presupus că Societatea a achitat taxele din Decizia de Impunere înainte de a se fi emis acest act (în Sentinţa se evocă art. 117 CPF "în vigoare la data formulării cererii, privind restituirea sumelor plătite în lipsa unui titlu executoriu) iar această situaţie ar conduce la aplicarea art. 117 alin. (1) litera (a) "1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: a) cele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă", atunci din nou este lipsită de orice logică această argumentaţie cel puţin văzând că (1) Decizia de Impunere reprezintă un titlu executoriu (textul precitat referindu-se la situaţia unei plăţi nedatorate în lipsa unui titlu executoriu), (2) sumele achitate de A. au fost cele din Decizia de Impunere, (3) achitarea sumelor s-a efectuat înainte de etapa judiciară dar evident ulterior ce s-a emis Decizia de Impunere;

În ceea ce priveşte dovada plăţii integrale a taxelor de mediu cuprinse în cadrul Deciziei de Impunere, pentru a se fi răspuns acestei întrebări, instanţa trebuia să observe doar expertiza (la care se apleacă doar atunci când verifică valoarea taxelor de mediu corespunzătoare vânzărilor private label) şi actele ataşate acesteia; în plus, nicăieri în cadrul apărărilor F. nu se regăseşte un argument contrar privind achitarea integrala a taxelor, deoarece plata creanţelor din Decizia de Impunere reprezintă o chestiune necontroversată; nu în ultimul rând, dacă după ce examina toate aceste acte instanţa nu era încă convinsă cu privire la plata taxelor, atunci era obligată să solicite de la părţi dovezi în acest sens, în considerarea rolului activ al instanţei şi al obligaţiei permanente de a stărui în aflarea adevărului în orice situaţie şi prin admiterea oricărei probe.

II. Procedura de soluţionare a recursurilor

1. Cu privire la examinarea recursurilor în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 1 martie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin Încheierea din 8 mai 2018 completul de filtru a constatat, în raport de conţinutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2. Cu privire la fondul recursului

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta A. SA a învestit instanţa de contencios administrative cu o acţiune având ca obiect:

- anularea Deciziei de Impunere nr. x din 16 septembrie 2013 şi a Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x din 16 septembrie 2013 emise de Administraţia Fondului Pentru Mediu (F.), în sensul înlăturării constatărilor şi concluziilor F., precum şi a sumelor stabilite în sarcina Societăţii cu titlu de taxe datorate pentru obligaţiile impuse de legislaţia de mediu cu privire la deşeurile de ambalaje, pentru sumele de 5.837.228 RON, reprezentând contribuţia la fondul de mediu pentru ambalaje stabilita suplimentar, 3.159.359,83 RON, reprezentând dobânzi de întârziere şi, respectiv, 875.584,20 RON, reprezentând penalităţi de întârziere;

- anularea Deciziei F. nr. 12 din 24 martie 2014, prin care s-a respins contestaţia prealabila formulata de către Societate cu privire la RIF şi Decizia de Impunere;

- restituirea sumelor stabilite în sarcina reclamantei conform Deciziei de Impunere şi achitate până la data prezentei, respectiv a sumelor de 5.837.228 RON, reprezentând contribuţia la fondul de mediu pentru ambalaje stabilită suplimentar, 3.159.359,83 RON, reprezentând dobânzi de întârziere şi 875.584,20 RON, reprezentând penalităţi de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa recurată, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu şi a dispus anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 16 septembrie 2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 16 septembrie 2013, precum şi a Deciziei A.F.M. nr. 12 din 24 martie 2014 în ceea ce priveşte sumele de 854.704 RON - corespunzătoare ambalajelor aferente mărfurilor aparţinând magazinelor care au încheiat contracte cu A. SA; 357.901,65 RON - dobânzi pentru vânzările de marfă cu marcă privată a magazinelor şi 128.205,45 RON penalităţi aferente aceloraşi vânzări. De asemenea, a respins în rest cererile, ca neîntemeiate şi a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 15.000 RON, cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În perioada 3 noiembrie 2011 - 2 august 2013, reclamanta a fost supusă unui control al Administraţiei Fondului de Mediu vizând verificarea modalităţii de îndeplinire a obligaţiilor stabilite în sarcina sa prin normele de mediu şi aferente activităţilor comerciale specifice derulate de Societate în perioada 2002 - 2009. În principal, a fost verificată integralitatea şi veridicitatea declaraţiilor impuse de legislaţia mediului (privind contribuţia datorată pentru ambalaje) şi înregistrate de către reclamantă pentru perioada supusă controlului. Controlul s-a finalizat cu emiterea de către intimata F., în data de 16 septembrie 2013, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 16 septembrie 2013 şi, în baza acestuia, a Deciziei de Impunere nr. x din 16 septembrie 2013.

Potrivit constatărilor din RIF, s-a considerat de către F. că declaraţiile înregistrate de către reclamantă cu privire la contribuţia datorată pentru punerea pe piaţă a ambalajelor şi, în consecinţă, plăţile aferente efectuate cu acest titlu au fost incorect efectuate, în sensul că nu s-au îndeplinit obiectivele de mediu instaurate în sarcina reclamantei conform dispoziţiilor art. 14 din Hotărârea de Guvern nr. 621 din 23 iunie 2005, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, stabilindu-se în sarcina reclamantei obligaţii fiscale principale suplimentare corespunzătoare perioadei iulie 2005 - decembrie 2009 în cuantum de 5.837.228 RON, majorări de întârziere de 3.159.359,83 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 875.584,20 RON.

Reclamanta a formulat contestaţie prealabilă administrativă, soluţionată în sensul respingerii, prin Decizia nr. 12/2014.

În ceea ce priveşte motivul de nulitate invocat privind nulitatea Raportului de Inspecţie Fiscală şi a Deciziei de Impunere, pentru lipsa motivelor de fapt şi de drept, Curtea a reţinut netemeinicia acestui motiv, întrucât actele contestate cuprind referiri atât la aspectele faptice constatate, cât şi la normele de drept aplicabile. Se constată că la filele x din acest raport a fost menţionată situaţia de fapt a reclamantei şi dispoziţiile legale aplicabile pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare-art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 în interpretarea pârâtei. De asemenea, raportul de inspecţie fiscală cuprinde dispoziţiile legale apreciate ca aplicabile în cauză, din cuprinsul acestuia rezultând că anexele au cuprins analiza şi redarea situaţiei distincte pentru fiecare din deşeurile analizate.

În ceea ce priveşte Decizia de Impunere, aceasta reprezintă o consecinţă a Raportului de Inspecţie Fiscală, reflectând considerentele acestuia. scopul motivării actului fiscal a fost atins în cauză, deoarece, chiar şi având în vedere cele criticate de reclamantă, aceasta a înţeles sarcina fiscală stabilită şi a avut posibilitatea de a o contesta, dovadă fiind în acest sens contestaţia administrativă ataşată în anexa 3 la dosar.

Analizând criticile pe fond, instanţa de fond a reţinut, cu privire la prima problema supusă controlului, respectiv critica privind faptul că deşeurile de ambalaje rezultate din operaţiunile comerciale având ca obiect produse fabricate de reclamantă pentru a fi puse pe piaţă sub marca altor operatori economici şi care nu au fost deduse din cantitatea şi valoarea deşeurilor de ambalaje pentru care s-au calculat obligaţii fiscale şi accesorii, Curtea reţine că această critică este întemeiată.

Astfel, conform art. 16 alin. (1) din H.G. nr. 621/2005 "Operatorii economici, persoane juridice române, sunt responsabili pentru întreaga cantitate de deşeuri generate de ambalajele pe care le introduc pe piaţa naţională", iar, potrivit anexei 1 a H.G. nr. 621/2005 aşa cum a fost modificată prin H.G. nr. 247/2001 "introducere pe piaţa naţională a unui produs - acţiunea de a face disponibil pe piaţă, pentru prima dată, contra cost sau gratuit, un produs, în vederea distribuirii şi/sau utilizării. Produsele fabricate exclusiv pentru un operator economic care îşi aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs se consideră a fi introduse pe piaţa naţională de către acesta."

Raportat la aceste dispoziţii legale, se reţine că taxa pe ambalaje se datorează la momentul introducerii pe piaţă a ambalajului, însă, ambalajul se consideră introdus pe piaţă de operatorul economic care îşi aplică denumirea, marca sau alt semn distinctiv şi nu de operatorul economic care produce bunuri exclusiv pentru a fi puse pe piaţă sub diferite mărci de alţi operatori economici.

În ceea ce priveşte interpretarea şi aplicarea acestor dispoziţii legale, pârâta Administraţia Fondului de Mediu nu a contestat cele reţinute mai sus, respectiv faptul că obligaţia de plată a taxei de mediu revine operatorului economic care pune pe piaţă produsele sub marca şi denumirea proprie, invocând însă faptul că, în cauza de faţă, reclamanta nu a dovedit că se află în această situaţie.

Pe baza probelor administrate în cauză, respectiv contractele ataşate de reclamantă, comenzi, avize de însoţire a mărfii şi facturi fiscale acceptate la plată, înscrisuri analizate şi în cuprinsul raportului de expertiză, instanţa de fond a apreciat că reclamanta a făcut dovada contrară celor reţinute de pârâtă cu ocazia controlului fiscal.

În ceea ce priveşte argumentele pârâtei, cum că a efectuat adrese către retaileri, respectiv către SC C. România SA, SC D. SA şi SC E. SRL, adrese rămase fără răspuns, aspecte ce ar invalida susţinerea reclamantei cum că nu ar trebui să fie taxată pentru aceste ambalaje destinate a fi puse pe piaţă sub semn distinctiv propriu de alte persoane juridice, se reţine că aceste adrese nu au caracter absolut, iar contrariul a fost demonstrat, prin actele contabile ale reclamantei şi prin contractele ataşate, analizate cu ocazia expertizei. Astfel, din raportul de expertiză efectuat în cauză de expert H. a rezultat că organele de control nu au ţinut cont de aceste contracte, deşi responsabilitatea plăţii taxelor de mediu, conform normelor menţionate şi de instanţă mai sus, aparţineau acestor retaileri

În ceea ce priveşte problema, motiv pentru care au fost imputate societăţii în vederea realizării obiectivelor de mediu, instanţa de fond a apreciat ca întemeiată şi această susţinere a reclamantei.

Astfel, relevantă pentru încadrarea sau nu a tuburilor menţionate în categoria de "ambalaj", definit de lit. c)-j) din anexa 1 a H.G. nr. 621/2005, este, în opinia Curţii, aşa cum de altfel a susţinut şi reclamanta, faptul că abia în Directiva din 2013 este normată situaţia acestor tuburi, în sensul că acestea constituie ambalaje.

Aceeaşi situaţie de drept este invocată şi de pârâtă, care însă foloseşte conţinutul Directivei din 2013 ca argument în sensul că încadrarea corectă conform legii a tuburilor pe care este înfăşurată hârtia igienică şi prosoapele de bucătărie a fost tot timpul aceea de ambalaj.

Sunt corecte susţinerile reclamantei în sensul că nu se poate recunoaşte efect retroactiv Directivei din 2013, astfel încât, pentru perioada anterioară punerii ei în aplicare, aceste tuburi nu trebuiau incluse în baza de impunere.

Cu privire la acest aspect, s-a mai reţinut că, în cauza de faţă, aceste tuburi pe care este înfăşurată hârtia igienică şi prosoapele de bucătărie au fost oricum constatate în categoria ambalajelor analizate mai sus şi pentru care s-a constatat că nu se datorează taxa de mediu de reclamantă, ci de operatorii economici care au pus aceste produse pe piaţă sub marca lor.

În ceea ce priveşte problema îndeplinirii de către societate a obligaţiei de reciclare a deşeurilor pentru utilizarea în procesul de producţie a deşeurilor de hârtie carton, prima instanţă a apreciat ca neîntemeiate susţinerile reclamantei, raportat la următoarele considerente:

Conform art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 "Responsabilităţile operatorilor economici prevăzute la alin. (1) se pot realiza:

a) individual, pentru deşeurile de ambalaje rezultate de la propriile produse pe care le introduc pe piaţa naţională;

b) prin intermediul unui operator economic autorizat de către o comisie constituită la nivelul autorităţii publice centrale pentru protecţia mediului".

Interpretarea dată de F. acestui text legal a fost aceea că un operator economic care pune pe piaţă deşeuri de ambalaje, poate să îşi îndeplinească obiectivele de mediu reglementate de art. 14 din Hotărârea nr. 621/2005, doar prin preluarea sau colectarea din piaţă exclusiv a propriilor deşeuri de ambalaje. În caz contrar, operatorii economici ar fi obligaţi să recurgă la soluţia reglementată prin dispoziţiile lit. b) a art. 16 din aceeaşi Hotărâre 621, care prevăd transferul de responsabilitate a obligaţiilor de mediu către un operator economic autorizat de către F.

Instanţa de fond a reţinut că această interpretare este corespunzătoare legii, textul legal fiind extrem de clar în acest sens şi referindu-se în mod indubitabil la "deşeurile de ambalaje rezultate din propriile produse".

Că aceasta este interpretarea corectă a textului de lege rezultă şi din comparaţia cu regimul anterior intrării în vigoare a H.G. nr. 621/2005, respectiv art. 14 din H.G. nr. 349/2002, în conformitate cu care "Agenţii economici sunt obligaţi să organizeze recuperarea şi reciclarea deşeurilor de ambalaje pentru realizarea obiectivelor prevăzute la art. 13, în una dintre următoarele modalităţi:

a) individual, utilizând propriile resurse;

b) prin transferarea acestei responsabilităţi, pe bază de contract, către un agent economic legal constituit.".

Aşadar, este evidentă schimbarea opticii legiuitorului, care, dacă sub imperiul reglementării anterioare menţiona că recuperarea şi reciclarea deşeurilor de ambalaje se putea face individual, utilizând propriile resurse, (reglementare aplicată de pârâtă în ceea ce priveşte perioada anterioară anului 2005), după intrarea în vigoare a H.G. nr. 621/2005, a reglementat faptul că recuperarea şi reciclarea deşeurilor de ambalaje în mod individual se poate face pentru deşeurile de ambalaje rezultate de la propriile produse, şi nu doar prin utilizarea resurselor proprii.

Acesta este şi motivul pentru care, pentru perioada octombrie 2003 - iunie 2005, au fost luate în considerare deşeurile de ambalaje din hârtie-carton colectate de la furnizorii interni, acestea fiind reciclate de reclamantă prin introducerea ca materii prime în procesul tehnologic de obţinere a produselor finite, iar pentru perioada ulterioară nu au fost luate în considerare, nefiind îndeplinită condiţia de a reprezenta deşeuri proprii, impusă de H.G. nr. 621/2005.

În ceea ce priveşte susţinerile reclamantei în sensul că prin această interpretare a legii se aduce atingere scopului acesteia, respectiv atingerea unui grad cat mai ridicat de recuperare a deşeurilor de ambalaje, prevenirea şi reducerea poluării, întrucât constrânge agenţii economici poluatori să transfere anumitor societăţi autorizate responsabilitatea de reciclare şi valorificare, în condiţiile în care este practic imposibilă recuperarea şi reciclarea propriilor deşeuri, deoarece acestea nu pot fi identificate la consumatorul final, curtea de apel a reţinut că textul H.G. nr. 621/2005 instituie într-adevăr o restrângere a dreptului agenţilor economici în ceea ce priveşte recuperarea şi reciclarea deşeurilor în mod individual, dar că acest aspect nu presupune în mod necesar contrazicerea scopului legii, ci reprezintă o opţiune a legiuitorului, Statul fiind liber a reglementa modalitatea pe care o consideră mai corectă şi mai eficientă în vederea atingerii scopului final.

Deşi s-a invocat discriminarea şi faptul că interpretarea textului legal ar conduce la diferenţe nejustificate între societăţile care au posibilitatea identificării propriului ambalaj şi cele care nu au această posibilitate, cum este situaţia reclamantei, aceasta rămânând doar la posibilitatea reciclării în condiţiile literei b, respectiv prin transferarea acestei obligaţii către un agent legal constituit, prima instanţă a reţinut, pe de o parte, că în cauză nu a fost invocată excepţia de neconstituţionalitate a textului, iar, pe de altă parte, nu sunt elemente care să justifice aplicabilitatea directă a unor astfel de dispoziţii pentru înlăturarea textului legal, Curtea apreciind, aşa cum am arătat, că opţiunea din H.G. nr. 621/2005 intră în marja libertăţii legiuitorului.

În orice caz, se reţine că reclamanta solicita de fapt interpretarea textului legal în sensul că recuperarea şi reciclarea individual, pentru deşeurile de ambalaje rezultate de la propriile produse pe care le introduc pe piaţa naţională ar trebui să fie făcută nu în sensul că textul s-ar referi la propriile deşeuri, ci în sensul că s-ar referi la reciclarea şi recuperarea prin resurse proprii, aspect ce ar contraveni chiar textului legal.

Nici susţinerea reclamantei legată de faptul că această interpretare ar fi cuprinsă în decizia de practică nr. 4228/2007 a ICCJ nu este reală, deoarece acea hotărâre judecătorească pune problema atingerii scopului legii prin colectarea şi reciclarea deşeurilor prin intermediul unui terţ, iar perioada supusă controlului a fost anii 2002 - 2003.

În ceea ce priveşte problema imputării la plată a paleţilor achiziţionaţi ca produse second-hand, instanţa de fond a reţinut ca fiind neîntemeiate criticile reclamantei.

Astfel, reclamanta a susţinut că paleţii second-hand achiziţionaţi de societate reprezintă ambalaje reutilizabile în sensul legii, întrucât aceşti paleţi sunt folosiţi pentru livrarea produselor şi sunt refolosiţi, astfel încât nu datorează pentru aceştia taxe de mediu pe ambalaje.

Verificând disp. lit. g) anexa 1 a H.G. nr. 621/2005, rezultă că stabilirea regimului de ambalaj reutilizabil nu exclude obligaţia societăţii reclamante de a plăti taxe de mediu, ci aceste taxe se plătesc atunci când ambalajul este introdus prima oară pe piaţă împreună cu produsul pus pe piaţă-atunci când, spre exemplu, reclamanta realizează prima livrare de produs în care foloseşte paleţii.

Exact aceasta a fost situaţia reţinută de organul fiscal în momentul impunerii, impunerea realizându-se la preţul de achiziţionare al acestora (mai mic sau mai mare, cel mic sugerând ideea că paleţii au fost cumpăraţi second-hand).

Nu au fost încălcate dispoziţiile legale aplicabile ambalajelor reutilizabile, în sensul că nu au existat impuneri succesive ale aceloraşi paleţi presupus a fi refolosiţi de reclamantă, fiind respectate dispoziţiile legale în sensul că "Ambalajul reutilizabil nu se consideră ambalaj introdus pe piaţă atunci când este refolosit pentru ambalarea unui produs şi făcut disponibil din nou".

Nemulţumirea reclamantei rezidă din faptul că ea a apreciat că paleţii reprezentau ambalaj reutilizabil pus pentru prima oară pe piaţă de către producătorul acestor paleţi, însă se reţine că nu există dovezi în acest sens, respectiv faptul că producătorii paleţilor ar fi pus pe piaţă acest produs ca ambalaj reutilizabil, ba chiar sunt dovezi contrare, întrucât reclamanta este cea care a cumpărat produsul paleţi şi i-a dat destinaţia de ambalaj reutilizabil, punându-l pe piaţă împreună cu un produs.

Operatorul economic care a produs paleţii a tratat aceşti paleţi ca produse şi nu ca ambalaje reutilizabile, deoarece nu a refolosit el produsul pentru acelaşi scop, iar returnarea către el să fie garantată de o sumă-depozit.

Reclamanta este cea care a realizat acest lucru, aşa cum a susţinut, fiind prima care a pus pe piaţă paleţii împreună cu un alt produs, ca ambalaj reutilizabil.

Raportat la toate considerentele de mai sus, curtea de apel a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 16 septembrie 2013 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x din 16 septembrie 2013, precum şi Decizia F. nr. 12/24 martie 2014 în ceea ce priveşte sumele de 854.704 RON - corespunzătoare ambalajelor aferente mărfurilor aparţinând magazinelor care au încheiat contracte cu A. SA, 357.901,65 RON - dobânzi pentru vânzările de marfă cu marcă privată a magazinelor şi 128.205,45 RON penalităţi aferente aceloraşi vânzări, sumele reprezentând dobânzi şi penalităţi rezultând din anexele 8B şi 9B ale raportului de expertiză.

Cu privire la cererea de restituire a sumelor plătite, instanţa de fond a respins-o, reţinând că, pe de o parte, în cauză nu s-a făcut dovada plăţii taxelor de mediu, iar, pe de altă parte, întrucât în cauză sunt aplicabile disp. art. 117 O.G. nr. 92/2003 - Codul de procedură fiscală în vigoare la data formulării cererii, privind restituirea sumelor plătite în lipsa unui titlu executoriu.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, raportat la disp. art. 453 alin. (2) şi art. 451 alin. (2) C. proc. civ., pârâta a fost obligată să plătească reclamantei suma de 15.000 RON, cheltuieli de judecată, 5.000 RON reprezentând 1/3 din onorariul de expert, în măsura admiterii acţiunii, iar suma de 10.000 RON onorariu avocat, reprezentând 1/3 din suma totală de 117.666,58 RON, solicitată cu acest titlu, redusă corespunzător şi raportat la dificultatea pricinii şi la valoarea litigiului, prima instanţă apreciind că onorariul total solicitat este disproporţionat, raportat la apărările ce au fost formulate în cauză.

Înalta Curte apreciază drept întemeiată critica recurentei-reclamante potrivit căreia, deşi instanţa de fond a reţinut că, pentru perioada anterioară intrării în vigoare a Directivei 2013/2/UE a Comisiei din 7 februarie 2013 de modificare a anexei I la Directiva 94/62/CE a Parlamentului European şi Consiliului, tuburile de carton pe care este înfăşurată hârtia igienică şi prosoapele de bucătărie nu constituie ambalaje şi, ca urmare nu trebuiau incluse în baza de impunere, această dezlegare nu este reflectată în dispozitivul hotărârii.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că toate aceste tuburi de carton erau aferente exclusiv produselor vândute de reclamantă sub marcă privată, dat fiind că, astfel cum rezultă din anexa 7 a raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză reclamanta a introdus pe piaţă o cantitate de 3.169.305 kg ambalaje hârtie-carton sub marcă proprie şi 829.759 kg ambalaje hârtie-carton sub marcă privată. În raport cu această împrejurare şi luând în considerare şi faptul că în cuprinsul expertizei ambalajele confecţionate din hârtie-carton nu au fost defalcate pe categorii (tuburi de carton şi cutii de carton), se impune suplimentarea raportului de expertiză în vederea stabilirii impactului statuării instanţei de fond referitoare la neîncadrarea tuburilor de carton în categoria ambalajelor asupra contribuţiei datorate de recurentă.

De asemenea, Înalta Curte constată că este fondată critica recurentei-reclamante prin care se susţine greşita interpretare de către instanţa de fond a prevederilor art. 16 alin. (1) lit. i) şi ale anexei 1 din din H.G. nr. 621/2005. Potrivit acestor din urmă dispoziţii, ambalajul reutilizabil se consideră introdus pe piaţă atunci când este făcut disponibil pentru prima oară, împreună cu produsul pe care este destinat să îl conţină, să îl protejeze, să îl manipuleze, să îl distribuie sau să îl prezinte, însă ambalajul reutilizabil nu se consideră ambalaj introdus pe piaţă atunci când este refolosit pentru ambalarea unui produs şi făcut disponibil din nou.

Or, în speţă, astfel cum rezultă din actele dosarului, paleţii folosiţi de reclamantă erau second hand, ceea ce înseamnă că fuseseră folosiţi anterior ca ambalaje şi, în consecinţă, nu se poate susţine că ar fi fost făcuţi disponibili pentru prima oară de către aceasta; primul utilizator al paleţilor este cel care i-a introdus pe piaţă, ceea ce înseamnă că recurenta nu datorează contribuţie de mediu pentru aceste ambalaje, contribuţie în sumă de 2.421.814 RON, conform anexei 5 a raportului de expertiză.

Cât priveşte capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite, Înalta Curte apreciază drept nelegală soluţia de respingere a acestuia, în condiţiile în care instanţa de fond a făcut doar o referire generică la prevederile art. 117 din O.G. nr. 92/2003, iar autoritatea pârâtă nu a contestat plata de către reclamantă a sumelor stabilite prin decizia de impunere atacată. În opinia Înaltei Curţi, din interpretarea dispoziţiilor art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora se restituie la cererea debitorului sumele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii, rezultă că instanţa de judecată are posibilitatea de a obliga organele fiscale la restituirea către contribuabil a sumelor achitate de acesta în temeiul unui titlu executoriu anulat. Totodată, se constată că recurenta a depus în recurs înscrisuri noi în dovedirea achitării sumei stabilite prin decizia de impunere (anexa 7 la cererea de recurs).

În schimb, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate celelalte critici formulate de recurenta-reclamantă. Astfel, contrar susţinerilor acesteia, se constată că actele atacate sunt motivate în fapt şi în drept, după cum în mod corect a arătat şi instanţa de fond în considerentele sentinţei recurate. Nu poate fi reţinută nemotivarea deciziei de impunere, atâta timp cât în cuprinsul acesteia se face trimitere la aspectele de fapt reţinute în raportul de inspecţie fiscală.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că prin contestaţia administrativă nu a fost invocat drept motiv de nelegalitate nemotivarea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală. Or, obiectul acţiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, analiza legalităţii fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia. Aceasta întrucât, art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din acelaşi act normativ, obiectul acţiunii în contencios administrativ este decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative (şi nu decizia de impunere a cărei anulare poate fi solicitată numai prin intermediul unui capăt de cerere accesoriu). Cu alte cuvinte, motivele invocate direct în faţa instanţei de contencios fiscal nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestaţiei administrative.

Nu este întemeiată nici critica recurentei-reclamante prin care se susţine greşita interpretare de către instanţa de fond a prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 621/2005, în condiţiile în care, după cum în mod corect s-a reţinut şi în considerentele sentinţei atacate, aceste prevederi instituie într-adevăr o restrângere a dreptului agenţilor economici în ceea ce priveşte recuperarea şi reciclarea deşeurilor în mod individual, dar acest aspect nu presupune în mod necesar contrazicerea scopului legii, ci reprezintă o opţiune a legiuitorului, Statul fiind liber a reglementa modalitatea pe care o consideră mai corectă şi mai eficientă în vederea atingerii scopului final.

Înalta Curte apreciază că nu pot fi primite argumentele recurentei reclamante prin care se susţine că aceste prevederi nu au transpus corect Directiva nr. 94/62/CE, că sunt încălcate principiile certitudinii impunerii şi "poluatorul plăteşte" şi că efectul este acela al unei discriminări între poluatori. Aceasta întrucât, în raport cu prezumţia de legalitate aplicabilă tuturor actelor administrative, argumentele sus menţionate puteau fi invocate doar prin intermediul unei acţiuni în anularea actului administrativ normativ criticat, conform prevederilor art. 4 alin. (4) din Legea nr. 554/2004.

În opinia Înaltei Curţi, nu prezintă relevanţă din această perspectivă contractul încheiat între părţi având ca obiect finanţarea unui proiect în domeniul reciclării maculaturii, în condiţiile în care din cuprinsul acesteia nu rezultă că finanţarea ar fi fost acordată pentru reciclarea deşeurilor în alte condiţii decât cele prevăzute de H.G. nr. 621/2005 şi, oricum, încheierea unui asemenea contract nu poate echivala cu o dispensă de la respectarea dispoziţiilor legale.

În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâtă, Înalta Curte apreciază, drept nefondate criticile de nelegalitate ale acesteia. Astfel, este nefondată susţinerea potrivit căreia nu puteau fi luate în considerare contractele depuse de reclamantă după data controlului finalizat prin raportul de inspecţie fiscală, în condiţiile în care obligaţia de cooperare prevăzută de dispoziţiile art. 10 din O.G. nr. 92/2003 nu poate fi interpretată în sensul decăderii contribuabilului din dreptul de a depune ulterior emiterii raportului de inspecţie fiscală documente relevante în soluţionarea litigiului. Aceasta întrucât art. 206 alin. (1) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în cuprinsul contestaţiei administrative trebuie să se regăsească şi dovezile pe care aceasta se întemeiază, iar potrivit art. 213 alin. (1) din acelaşi act normativ, analiza contestaţiei se face în raport de documentele existente la dosarul cauzei.

Nu este întemeiată nici critica pârâtei referitoare la modalitatea de aplicare a dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din noul C. proc. civ., dat fiind că acest text legal conferă instanţei de judecată dreptul de a aprecia asupra posibilităţii reducerii din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei, drept ce a fost exercitat, în speţă, cu respectarea acestor dispoziţii. Modul concret în care se exercită dreptul de apreciere reglementat de acest text legal nu este însă supus cenzurii instanţei de recurs, fiind un aspect ce ţine de temeinicia sentinţei recurate.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Faţă de considerentele mai sus expuse, în temeiul prevederilor art. 497 noul C. proc. civ., precum şi ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul pârâtei, va admite recursul reclamantei, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cu ocazia rejudecării, va fi reanalizată legalitatea actelor atacate din perspectiva statuărilor instanţei de recurs referitoare la motivele de recurs găsite întemeiate, impunându-se, astfel cum s-a arătat mai sus şi suplimentarea expertizei contabile. De asemenea, în mod evident, în vederea soluţionării capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate de reclamantă, se impune a se stabili cu prioritate limitele în care va fi menţinută decizia de impunere atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva Sentinţei civile nr. 270/2016 din 2 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SA împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - LM