Admissibility of judicial challenge to a tax control report as a preliminary administrative act vs. formal tax assessment decision

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, anularea Adresei nr. A-DAF 2775 din 11 februarie 2015 şi a Procesului-verbal nr. x din 9 ianuarie 2015 şi obligarea pârâtei Direcţia Generală Antifraudă Fiscală la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative prealabile formulate împotriva Procesului-verbal nr. x din 9 ianuarie 2015.

Prin Sentinţa civilă nr. 237 din 28 ianuarie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii, invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin întâmpinare şi a respins, ca inadmisibilă, cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului declarat se arată, în esenţă, că sentinţa recurată este nelegală, instanţa de fond făcând aplicabilitatea prevederilor legale în mod eronat.

În opinia recurentei, Procesul-verbal de control nr. x din 9 ianuarie 2015 este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât şi un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din C. proc. fisc., întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voinţă a acesteia, urmăreşte executarea legii şi stabileşte în sarcina recurentei, chiar dacă în mod estimativ, obligaţii fiscale suplimentare (TVA suplimentar, impozit pe profit), producând astfel efecte juridice de necontestat.

Apreciază recurenta că prin respingerea contestaţiei împotriva Procesului-verbal de control nr. x din 9 ianuarie 2015 ca inadmisibilă, practic s-a refuzat, fără temei legal, analizarea fondului contestaţiei administrative prealabile, această împrejurare constituind o încălcare a liberului acces la justiţie, în sensul dispoziţiilor art. 21 din Constituţie şi art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, ca parte componentă a dreptului la un proces echitabil.

În opinia recurentei, dacă s-ar accepta soluţia primei instanţe de judecată, respectiv că procesul-verbal nu poate fi contestat în procedura administrativă şi, pe cale de consecinţă, nici prin promovarea unei acţiuni în contencios administrativ, înseamnă că anumite categorii de acte (printre care se numără şi procesul-verbal în cauză) scapă controlului justiţiei.

Arată recurenta că, având în vedere faptul că prin procesul-verbal a cărui anulare a solicitat-o, organele de control au interpretat şi aplicat greşit legea la situaţia de fapt fiscală, pentru motivele expuse pe larg în cadrul contestaţiei administrative prealabile, dacă nu i s-ar recunoaşte accesul la justiţie ar însemna ca aceste încălcări să fie excluse oricărei cenzuri a instanţelor judecătoreşti, ceea ce, evident, este o măsură nelegală, prin care îi este încălcat dreptul constituţional al accesului la justiţie.

Pentru aceste considerente, solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, rejudecarea cauzei pe fond, admiterea acţiunii, anularea Adresei nr. A-DAF 2775 din 11 februarie 2015 a pârâtei Direcţia Generală Antifraudă Fiscală şi obligarea acesteia să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative prealabile formulate împotriva Procesului-verbal de control nr. x din 9 ianuarie 2015.

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Prin Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., s-a constatat că cererea de recurs îndeplineşte atât cerinţele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) şi c) - e) C. proc. civ., cât şi cerinţele prevăzute de art. 486 alin. (2) C. proc. civ. De asemenea, s-a reţinut că recursul a fost declarat şi motivat cu respectarea termenului prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ.

Prin Încheierea din 9 noiembrie 2017 completul a dispus comunicarea raportului întocmit în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ.

Părţile nu au depus puncte de vedere la raport.

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, având în vedere şi susţinerile părţilor, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Instanţa de control judiciar constată că în speţă nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză şi a realizat o încadrare juridică adecvată.

Soluţia primei instanţe, de respingere a acţiunii ca inadmisibilă, este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

În cadrul recursului a fost invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că aceste critici ale recurentei, vizând pretinsa încălcare sau greşita aplicare de către instanţa de fond a normelor de drept material, astfel cum au fost formulate, nu sunt întemeiate, sentinţa recurată fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material invocate de recurentă.

Prin acţiunea formulată, reclamanta a solicitat instanţei de judecată ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea Adresei nr. A-DAF 2775 din 11 februarie 2015 şi a Procesului-verbal nr. x din 9 ianuarie 2015 şi obligarea pârâtei Direcţia Generală Antifraudă Fiscală la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative prealabile formulate împotriva Procesului-verbal nr. x din 9 ianuarie 2015.

În motivare, reclamanta a arătat, în esenţă, că, prin Procesul-verbal nr. x din 9 ianuarie 2015 au fost stabilite în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare privind TVA în sumă de 1.148.723 RON, totodată fiind emisă şi decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 octombrie 2014.

Împotriva procesului-verbal a formulat contestaţie administrativă prealabilă, iar prin Adresa nr. A-DAF 2775/11 februarie 2015 i s-a adus la cunoştinţă că actul contestat nu este un act administrativ-fiscal, prin urmare nu este supus procedurii prevăzute de art. 205 şi urm. C. proc. fisc.

Reclamanta a considerat nelegală soluţia de respingere ca inadmisibilă a contestaţiei administrative prealabile, apreciind că Procesul-verbal nr. x/2015 poate fi contestat în temeiul dispoziţiilor art. 209 alin. (2) C. proc. fisc.

De asemenea, reclamanta a arătat că procesul-verbal de control este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât şi un act administrativ fiscal în sensul art. 41 Codul de procedură fiscală, iar inadmisibilitatea atacării i-ar încălca dreptul de acces la justiţie.

Raportat la petitul acţiunii şi temeiul de drept invocat, Înalta Curte reţine caracterul inadmisibil al cererii introductive de instanţă, astfel cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond.

Coroborând dispoziţiile legale incidente cu situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat în cauză, Curtea de apel a constatat în mod corect că actele criticate nu se încadrează în categoria actelor care pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ.

Astfel, Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată".

Potrivit art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice ...", iar potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol sunt asimilate actelor administrative unilaterale "şi refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

De asemenea, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 554/2004, prin contencios administrativ se înţelege "activitatea de soluţionare de către instanţele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puţin una dintre părţi este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ, în sensul prezentei legi, fie din nesoluţionarea în termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim".

Potrivit art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim".

Aşa cum se poate observa din analizarea textelor legale enunţate, susceptibile de a fi suspendate sunt numai actele administrative definite ca atare de legea contenciosului administrativ.

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

"actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale".

Din aceste dispoziţii legale rezultă principalele particularităţi ale actului administrativ fiscal şi anume: reprezintă o manifestare unilaterală de voinţă a emitentului său; această manifestare de voinţă a organului fiscal este generatoare de efecte juridice, adică de drepturi şi obligaţii, ceea ce deosebeşte actul administrativ fiscal de alte manifestări de voinţă (adrese, răspunsuri, puncte de vedere etc.) care nu creează drepturi şi obligaţii, având un caracter orientativ pentru destinatar; actul administrativ fiscal este o specie a actului administrativ, cu toate consecinţele care derivă din această calificare, respectiv este emis de o autoritate publică în vederea executării ori a organizării executării legii, dând naştere, modificând sau stingând raporturi juridice.

În materia impunerii, legiuitorul a prevăzut prin O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în mod expres şi limitativ, o anumită categorie de acte administrative fiscale prin care se stabilesc obligaţii bugetare suplimentare.

Astfel, potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003, republicată, cu referire la art. 85 din ordonanţă, doar declaraţia fiscală şi decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanţă prin care se pot stabili obligaţii de plată la buget în sarcina contribuabililor, aceasta din urmă fiind susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit prevederilor legale.

În speţă, prin procesul-verbal de control contestat nu s-au dispus măsuri de virare la bugetul de stat a sumei reprezentând valoarea prejudiciului, acesta având caracter de act premergător emiterii unui act administrativ fiscal. Prin intermediul acestui proces-verbal se reţine doar o situaţie de fapt şi, prin urmare, îi lipseşte dimensiunea de a da naştere, a modifica sau a stinge raporturi juridice fiscale, cu alte cuvinte, de a produce, prin el însuşi, efecte juridice.

Constatările sale urmează a fi valorificate printr-un raport de inspecţie fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare, stabilite de inspecţia fiscală.

Decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanţă, şi este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, procesul-verbal întocmit de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală nu stabileşte niciun raport obligaţional între contribuabilul controlat şi bugetul de stat, în sensul dispoziţiilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003 republicată, modificată şi completată.

Potrivit prevederilor OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală:

"Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora", iar, potrivit prevederilor art. 2331 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

"Procesele-verbale nu constituie titlu de creanţă fiscală în înţelesul art. 110".

Procesul-verbal a cărui anulare o solicită recurenta nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, chiar dacă el emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii lui nefiind producerea de efecte juridice de sine-stătătoare, specifice dreptului administrativ, ci doar stabilirea unor fapte şi împrejurări din activitatea reclamantei, în vederea valorificării lor de organele fiscale competente.

În consecinţă, acesta nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Aşadar, procesul-verbal fiind un act premergător emiterii unui act administrativ fiscal nu poate fi contestat separat de acesta.

Doar după finalizarea inspecţiei fiscale printr-un act administrativ-fiscal în care se menţionează măsurile dispuse împotriva societăţii, aceasta din urmă va putea declanşa procedura de contestare prevăzută de art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte constată, aşadar, că este neîntemeiată critica reclamantei în sensul că procesul-verbal atacat a produs efecte juridice proprii, care i-au vătămat grav drepturile şi interesele, având în vedere că acest act nu stabileşte în sarcina societăţii obligaţii de plată către bugetul de stat, sumele contestate nefiind individualizate prin titlu de creanţă şi, totodată, nu au fost emise decizii de impunere privind baza de impunere.

În ceea ce priveşte capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea Adresei nr. x din 11 februarie 2015, Curtea de apel a constatat în mod corect, prin raportare la considerentele anterioare, că şi acesta este inadmisibil.

În raport de prevederile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte apreciază că adresa contestată nu reprezintă un act administrativ în sensul dispoziţiilor Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu dă naştere, nu modifică şi nu stinge raporturi juridice, ci reprezintă doar un act de informare, o corespondenţă între instituţii.

Prin adresa respectivă s-a adus la cunoştinţa reclamantei faptul că a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă formulată de aceasta, în considerarea faptului ca procesul-verbal de control emis de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală nu este un act administrativ.

Într-adevăr, Adresa nr. x din 11 februarie 2015 este emisă de o instituţie publică, respectiv Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, în exercitarea atribuţiilor legale, însă acest act nu reprezintă o manifestare juridică unilaterală, deoarece aceasta presupune cu necesitate să dea naştere, să modifice sau să stingă raporturi juridice între părţi, raporturi juridice care presupun drepturi şi obligaţii ale pârâtei.

Astfel, actul atacat nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate publică, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenţei unor fapte şi împrejurări din activitatea instituţiilor implicate.

În raport cu dispoziţiile legale anterior menţionate şi prin prisma actelor dosarului, Înalta Curte constată că în mod corect a soluţionat instanţa de fond cererea formulată de reclamantă, apreciind că o astfel de cerere este inadmisibilă în raport cu prevederile art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004 care reglementează obiectul acţiunii judiciare, astfel că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar hotărârea instanţei de fond este temeinică şi legală.

Este de menţionat faptul că la nivelul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal practica s-a consolidat în sensul prezentei soluţii, menţionându-se cu titlu de exemplu Deciziile nr. 406/2016, nr. 1546/2016, nr. 2355/2016, nr. 3261/2016, nr. 482/2018 ş.a.

În consecinţă, pentru considerentele arătate, în raport cu înscrisurile depuse la dosar şi susţinerile părţilor, apreciind că soluţia instanţei de fond nu a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, decizia urmând a fi comunicată părţilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 237 din 28 ianuarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - LM