Fiscal requalification of employee detachment allowances as salary income prohibited by Law No. 209/2015

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, următoarele:

- anularea, în parte, a Deciziei nr. 287 din 10 noiembrie 2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate de societatea reclamantă, emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv în ceea ce priveşte pct. 2 din dispozitiv, referitor la respingerea contestaţiei pentru suma totală de 25.321.596 RON reprezentând:

- 292.497 RON - impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor,

- 11.527.321 RON - contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, 5.992.163 RON - contribuţia de asigurări sociale a salariaţilor,

- 2.967.548 RON - contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate datorată de angajator,

- 3.138.752 RON - contribuţia individuală pentru asigurări de sănătate datorată de asiguraţi,

- 485.080 RON - contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice,

- 285.341 RON - contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator,

- 285.341 RON - contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajaţi,

- 144.882 RON - contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator,

- 142.671 RON - contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale;

- anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, emisă sub nr. F-TM 179 din 15 aprilie 2016 de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara şi a Raportului de inspecţie fiscală, înregistrat sub nr. x din 15 aprilie 2016, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată menţionate la pct. 1.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 107 din data de 4 aprilie 2017, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Totodată, a admis acţiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia nr. 287 din 10 noiembrie 2016 privind soluţionarea contestaţiei reclamantei în ce priveşte punctul 2 din dispozitivul Deciziei, referitor la respingerea contestaţiei pentru suma totală de 25.321.596 RON .

De asemenea, a anulat, în parte, Decizia de Impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impunere nr. x din 15 aprilie 2016, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 15 aprilie 2016 cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată sus-menţionate.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

3.1. În motivarea căii de atac, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta a apreciat, în esenţă, că prima instanţă nu şi-a motivat soluţia de admitere a acţiunii, preluând numai susţinerile părţii adverse, iar hotărârea atacată este dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Potrivit recurentei, în mod greşit prima instanţă a reţinut că, în cauză, sunt aplicabile dispoziţiile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

Organele de soluţionare a contestaţiei au solicitat informaţii de la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş privind încadrarea în prevederile Legii nr. 209/2015 a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina intimatei-reclamante prin decizia de impunere atacată, iar această autoritate a precizat, în răspunsul său, că sumele de bani acordate de societate angajaţilor trimişi în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, neîncadrându-se în prevederile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, procedând astfel la soluţionarea pe fond a contestaţiei.

În opinia recurentei, în ceea ce priveşte suma de 25.321.596 RON, stabilită în sarcina intimatei-reclamante, prima instanţă, în mod greşit, a reţinut că nu ar fi datorată de către societate.

Or, la verificarea efectuată pentru perioada ianuarie 2011 - decembrie 2014, s-a constatat faptul că sumele de bani plătite salariaţilor de către intimata-reclamantă pentru munca desfăşurată în Germania sunt venituri de natură salarială şi nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, nereprezentând rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă, justificate cu documente, ci sunt acordate pe criteriile numărului de ore de muncă lucrate şi a realizărilor efectuate.

Astfel, veniturile realizate de salariaţi în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, conform art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale dispoziţiilor pct. 67 şi pct. 68 lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, venituri pentru care societatea nu a constituit şi plătit în România obligaţiile fiscale aferente, respectiv contribuţii sociale.

În concluzie, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, pe fond, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

3.2. În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta a criticat soluţia primei instanţe cu privire la suma de 25.321.596 RON, apreciind că, în mod greşit, prima instanţă a reţinut că actul de impunere este nelegal, fiind contrar prevederilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015.

Astfel, a susţinut că în mod eronat s-a reţinut că societatea a achitat aceste sume cu titlu de diurne, respectiv indemnizaţie de deplasare/detaşare.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că sumele primite în Germania de angajaţii societăţii intimate reprezintă venituri de natură salarială pentru care societatea nu a constituit şi plătit în România obligaţiile fiscale aferente, respectiv contribuţii sociale.

Totodată, având în vedere reţinerile obligatorii privind contribuţiile sociale datorate de angajaţi şi impozitul pe salarii reţinut şi achitat în Germania, organele de inspecţie fiscală au stabilit o bază de impozitare suplimentară de 2.305.513 RON, asupra căreia societatea avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului pe veniturile din salarii.

Potrivit recurentei, în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care definesc veniturile din salarii, coroborate cu cele ale pct. 67, 68 şi 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În temeiul prevederilor legale menţionate, se reţine că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau al unei relaţii contractuale de muncă, indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

În cauză, sumele plătite în Germania nu reprezintă rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă, justificate cu documente în condiţiile Directivei nr. 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului, aşa încât în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceste sume sunt venituri de natură salarială.

Sumele de bani acordate salariaţilor pe criteriile numărului de ore de muncă lucrate şi a realizărilor efectuate au natura juridică a veniturilor salariale şi nu pot fi incluse în sfera juridică a diurnei/indemnizaţiei de delegare/detaşare, acestea având un caracter general al echilibrării unui disconfort creat.

Prin urmare, sumele de bani în discuţie nu pot fi încadrate în prevederile Legii nr. 209/2015.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii, inclusiv în ceea ce priveşte cheltuielilor de judecata solicitate.

4. Apărarea intimatei-reclamante

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L a invocat excepţia nulităţii recursurilor, întrucât nu cuprind critici de nelegalitate ale sentinţei recurate şi nu în ce măsură hotărârea nu se raportează la considerentele acesteia, în realitate fiind reluate doar argumentele susţinute în faţa primei instanţe.

Pe fond, a solicitat respingerea ambelor recursuri formulate şi menţinerea sentinţei atacate, fiind temeinică şi legală.

5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispoziţiilor art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru şi comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data 14 mai 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Ulterior, procedura de filtrare reglementată de art. 493 din C. proc. civ. nu a mai fost parcursă, potrivit Rezoluţiei din data de 1 octombrie 2018, acordându-se termen de judecată în şedinţă publică.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă şi în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, iar întrucât criticile formulate se referă la aceleaşi chestiuni, vor primi răspuns prin argumente comune.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere vizând anularea, în parte, a Deciziei nr. 287 din 10 noiembrie 2016 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate, în ceea ce priveşte pct. 2 din dispozitiv, referitor la respingerea contestaţiei pentru suma totală de 25.321.596 RON, reprezentând obligaţiile fiscale reţinute în sarcina societăţii, anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 15 aprilie 2016, privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecţiei fiscale, şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15 aprilie 2016, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată menţionate la pct. 1 din decizie.

1.1. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursurilor, invocată prin întâmpinare, se reţine că aceasta este neîntemeiată, având în vedere că susţinerile recurentelor pot fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

1.2. Criticile formulate de recurente vizează soluţia pe fondul cauzei.

Curtea de apel a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Totodată, a admis acţiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia privind soluţionarea contestaţiei reclamantei în ce priveşte punctul 2 din dispozitivul Deciziei, referitor la respingerea contestaţiei pentru suma totală de 25.321.596 RON, a anulat, în parte, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impunere şi Raportul de Inspecţie Fiscală cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată menţionate în decizie.

Soluţia Curţii de apel este corectă, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispoziţiilor legale la situaţia de fapt.

1.3. Cu privire la motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine că acesta a fost invocat în mod formal, partea neformulând veritabile critici care să vizeze nemotivarea hotărârii atacate sau că aceasta ar cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Cu toate acestea, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanţe respectă exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., judecătorul fondului a analizat în mod adecvat argumentele invocate şi probele administrate, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul care a fundamentat soluţia adoptată.

1.4. Referitor la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit cu care casarea hotărârii se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, se constată, de asemenea, că nu este fondat.

Instanţa de control judiciar constată că nu poate primi criticile recurentelor care, în esenţă, sunt centrate pe faptul că, în opinia lor, prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale nu sunt aplicabile cauzei.

Contrar susţinerilor recurentelor, instanţa de control judiciar reţine că sumele pentru care autorităţile fiscale au dispus recalificarea ca venituri de natură salarială, aferente perioadei ianuarie 2010 - decembrie 2014, se încadrează în sfera de aplicare a prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, potrivit cărora:, (1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015".

Se reţine că în perioada verificată (ianuarie 2010 - decembrie 2014), societatea reclamantă a desfăşurat activităţi de prestări servicii în producţia cărnii pentru beneficiari din Germania, scop în care a trimis în acest stat, o parte dintre salariaţii săi din România, angajaţi în baza unor contracte individuale de muncă pe perioada nedeterminată.

Pentru munca desfăşurată în străinătate, reclamanta a achitat lunar personalului angajat, pe de o parte un salariu în RON, aşa cum acesta este înscris în contractul individual de muncă, pentru care a întocmit în ţară state de plată şi a calculat obligaţiile fiscale aferente iar, pe de altă parte, sume denumite diurne, în euro.

Societatea intimată a considerat că sumele denumite diurne au natura unor indemnizaţii de detaşare, iar recalificarea indemnizaţiilor de detaşare ca fiind venituri de natură salarială, de către autorităţile fiscale, cu consecinţa că o atare calificare a atras obligaţia calculării, reţinerii şi virării contribuţiilor sociale obligatorii aferente, încalcă prevederile Legii nr. 209/2015.

Instanţa de control judiciar ajunge la aceeaşi concluzie, cum corect a reţinut şi judecătorul fondului.

În cauză, a prezentat relevanţă Nota de fundamentare a O.U.G. nr. 28 din 30 iunie 2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în care se face vorbire, printre altele, de interpretarea diferită a legislaţiei privind acordarea drepturilor de care pot beneficia salariaţii în desfăşurarea activităţilor rezultate din detaşarea externă, invocată de intimata-reclamantă în susţinerea prezentului demers.

Prin O.U.G. nr. 28/2015 a fost transpusă în dreptul intern Directiva nr. 96/71/CEE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996, în ceea ce priveşte regimul salariaţilor detaşaţi din România în străinătate, ordonanţa menţionând că sensul detaşării din legislaţia internă este diferit de cel din legislaţia comunitar, fapt ce impune modificarea legislaţiei interne.

În acel context, s-au apreciat oportune unele clarificări pentru eliminarea confuziilor şi respectarea principiilor echităţii şi egalităţii de tratament faţă de toţi salariaţii detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale, precum şi eficienţei şi eficacităţii muncii pentru această categorie de salariaţi, în contextul aplicării unor măsuri de anulare a unor obligaţii fiscale.

Respectivele măsuri s-au concretizat prin Legea nr. 209/2015, măsuri care trebuiau avute în vedere de către autorităţile fiscale la emiterea actului administrativ contestat.

Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluţia pronunţată de prima instanţă reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, ca neîntemeiată.

Totodată, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei în limitele art. 488 alin. (1) pct. 6 sau 8 din acelaşi cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva Sentinţei civile nr. 107 din 4 aprilie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 octombrie 2018.

Procesat de GGC - MM