Suspension of tax assessment enforcement: well-justified case via procedural VAT collection disputes and imminent harm from financial impairment

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 12 noiembrie 2015, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.P.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/13.08.2015, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anularea aceluiaşi act administrativ-fiscal.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 4 din 13 ianuarie 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj, a respins cererea formulată de reclamanta A. S.P.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj, ca fiind introdusă faţă de o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă, a admis cererea formulată de reclamantă împotriva pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 13.08.2015, emisă de pârâtă, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anularea actului administrativ.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 4 din 13 ianuarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (astfel cum s-a reţinut prin raportul întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului), solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/13.08.2015.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă susţine că, prin hotărârea fondului au fost încălcate dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum şi cele ale art. 2 alin. (1) lit. ş) din acelaşi act normativ.

În ceea ce priveşte condiţia cazului bine justificat, instanţa de fond nu a făcut o analiză a aparenţei de nelegalitate a actului administrativ a cărui suspendare se solicită, limitându-se să arate că reclamantei nu i-a fost recunoscut dreptul de deducere a TVA aferent achiziţiilor efectuate în scopul dezvoltării resurselor umane şi consolidării echipelor de lucru.

În condiţiile în care măsura suspendării actului administrativ reprezintă o măsură de excepţie, iar din actele de la dosar nu rezultă împrejurări de fapt sau de drept apte să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, care se bucură de prezumţia de legalitate, recurenta-pârâtă apreciază că, atât raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii actului administrativ a cărui suspendare se solicită, cât şi actul în sine, sunt temeinic motivate şi reprezintă un mijloc de probă veritabil, până la proba contrarie. Prin urmare, simpla indicare de către intimata-reclamantă a nerecunoaşterii dreptului de deducere a TVA nu este în măsură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, recurenta-pârâtă susţine că noţiunea de pagubă iminentă se referă la diminuarea ilicită a patrimoniului şi nu la o simplă diminuare economică a acestuia şi că, în speţă, nu s-a făcut nicio dovadă a diminuării ilicite a patrimoniului, nefiind suficientă reţinerea caracterului iminent al prejudiciului.

Referitor la apărările intimatei-reclamante privind prejudicierea activităţii sale, recurenta-pârâtă, invocând dispoziţiile art. 125, art. 130 şi art. 1481 C. proc. fisc., învederează că există posibilitatea legală a acordării înlesnirilor la plată pentru obligaţiile fiscale restante, ridicarea sechestrelor instituite, prin constituirea unor garanţii sau a suspendării executării silite prin depunerea, de către debitor, a unei scrisori de garanţii sau poliţe de asigurare de garanţie, la nivelul obligaţiilor fiscale contestate şi neachitate.

Totodată, recurenta-pârâtă apreciază că, în cauză, nu poate fi vorba de un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza anulării actului administrativ contestat, intimata-reclamantă neprezentând probe în acest sens.

În cazul de faţă, paguba ar trebui să reprezinte o împrejurare determinată şi dovedită efectiv, nu doar presupusă, iar plata taxelor şi impozitelor constituie o obligaţie legală, care nu este de natură a-i provoca reclamantului vreo pagubă.

În concluzie, recurenta-pârâtă apreciază că în cauză nu sunt îndeplinite, în mod cumulativ, condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, referitoare la cazul bine justificat şi paguba iminentă.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 24 mai 2016, intimata-reclamantă A. S.P.R.L. a invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 31 ianuarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Părţile nu au înregistrat la dosarul cauzei puncte de vedere referitoare la concluziile raportului întocmit asupra admisibilităţii în principiu a recursului.

Prin încheierea din data de 20 iunie 2018, completul de filtru a constatat că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a respins excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă A. S.P.R.L. şi a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., fixând termen pentru judecata căii de atac.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj este nefondat, pentru următoarele considerente:

În soluţionarea căii de atac cu care a fost învestită, Înalta Curte va avea în vedere că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond."

Reclamanta A. S.P.R.L. a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/13.08.2015, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anularea aceluiaşi act administrativ-fiscal. Prin decizia de impunere contestată, au fost stabilite obligaţii de plată, în sarcina reclamantei, în sumă totală de 4.837.790 RON, din care suma de 2.937.084 RON reprezentând TVA şi suma de 1.900.705 RON reprezentând creanţe fiscale accesorii.

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantei (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

Referitor la noţiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În cauză, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, prima instanţă reţinând în mod corect că argumentele reclamantei cu privire la modalitatea legală de facturare şi colectare a TVA aferentă onorariilor încasate în urma desfăşurării activităţii de practician în insolvenţă, sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii impunerii obligaţiilor de plată de către organul fiscal.

În acest sens, intimata-reclamanta a susţinut, argumentat, că specificul activităţii sale presupune parcurgerea mai multor etape, ca urmare a caracterului procedural special al procedurii insolvenţei, astfel încât stabilirea onorariului cuvenit administratorului judiciar survine ulterior desemnării sale de către judecătorul sindic, fiind stabilit prin Hotărârea Adunării Generale a Creditorilor. În consecinţă, până la această dată, nu există posibilitatea facturării onorariului şi nici a colectării TVA, cum în mod greşit a apreciat organul fiscal prin Raportul de inspecţie fiscală.

Or, în această privinţă, recurenta-pârâtă nu a formulat apărări concrete şi nu a contestat în mod efectiv susţinerile intimatei-reclamante vizând modalitatea diferită de colectare a TVA, recursul declarat în cauză (ca şi întâmpinarea depusă în faţa instanţei de fond) limitându-se la invocarea unor argumente generice, de ordin teoretic, aplicabile oricărei cereri de suspendare, referitoare la nedovedirea cazului bine justificat.

Prin recursul formulat, pârâta a susţinut că nu se poate fundamenta condiţia cazului bine justificat pe simpla nerecunoaştere, de către debitor, a obligaţiei fiscale, critică pe care Înalta Curte o va respinge, reţinând că prima instanţă nu şi-a argumentat soluţia pe simpla nerecunoaştere a obligaţiei fiscale de către debitor, ci pe împrejurări de fapt şi de drept demne să creeze o îndoială asupra legalităţii actului de impunere fiscală, atât sub aspectul obligaţiei de colectare a TVA, cât şi sub aspectul neacordării dreptului de deducere.

În acest sens, va fi avută în vedere jurisprudenţa europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate", iar în cazul de faţă au fost relevate îndoieli rezonabile referitoare la modalitatea de aplicare, de către organul fiscal, a prevederilor art. 145 şi art. 146 din C. proc. fisc., a art. 168 din Directiva 2006/112, precum şi a principiilor ce rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în materia taxei pe valoare adăugată.

Înalta Curte va respinge, ca nefondată, critica din recurs referitoare la neanalizarea aparenţei de drept, de către instanţa de fond, reţinând că prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 obligă instanţa învestită cu judecarea cererii de suspendare la o analiză minimală a condiţiilor de legalitate ale actului atacat. Această analiză nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru soluţionarea cererii de suspendare, iar în cauza de faţă, instanţa de fond a indicat, motivat, criteriile avute în vedere la stabilirea aparenţei de nelegalitate a actului administrativ contestat, fără a depăşi limitele învestirii sale şi fără a recurge la o analiză în fond a cerinţelor de legalitate ale actului de impunere.

Înalta Curte va avea în vedere şi împrejurarea că, ulterior pronunţării soluţiei instanţei de fond, organul fiscal a procedat la soluţionarea contestaţiei formulate de intimata-reclamantă A. S.P.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x din 13.08.2015, prin Decizia nr. 277 din 10.05.2016 fiind admisă, în parte, contestaţia administrativă şi dispusă desfiinţarea actului de impunere fiscală pentru parte din valoarea TVA şi a accesoriilor. Or, această desfiinţare a actului de impunere, chiar şi în parte, de către organul fiscal, reprezintă o împrejurare care conturează o aparenţă de nelegalitate a actului şi ridică îndoieli serioase privitoare la fundamentul legal al deciziei de impunere şi a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina debitoarei.

În concluzie, instanţa de recurs apreciază că, în cauză, este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, pentru a opera suspendarea executării actului administrativ-fiscal, criticile recurentei-pârâte fiind nefondate.

Referitor la cea de a doua condiţie prevăzută de lege, din dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 rezultă că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Instanţa de fond a apreciat corect, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, că, raportat la valoarea obligaţiilor de natură fiscală impuse reclamantei şi la obligaţiile pe care aceasta le are de îndeplinit în procedura insolvenţei, precum şi la obligaţiile contractuale asumate prin contractele de împrumut bancar, punerea în executare a actului administrativ atacat, anterior exercitării controlului de legalitate de către instanţa de judecată, ar putea conduce la afectarea gravă a situaţiei financiare a reclamantei.

În egală măsură, prima instanţă a reţinut în mod corect că, asupra bunurilor aparţinând reclamantei, organele fiscale au dispus luarea măsurilor asigurătorii constând în indisponibilizarea bunurilor imobile, iar reclamanta a consemnat o garanţie considerabilă, în condiţiile art. 215 C. proc. fisc., fiind asigurată, astfel, recuperarea debitelor fiscale.

Înalta Curte mai reţine că, în cauză, intimata-reclamantă a consemnat cauţiunea aferentă cererii de suspendare, în sumă de 490.000 RON, a cărei valoare poate acoperi prejudiciul rezultat din executarea cu întârziere a debitului, ca urmare a admiterii cererii de suspendare.

Pe de altă parte, recurenta-pârâtă nu a combătut în mod eficient, prin motivele de recurs, considerentele hotărârii de fond şi nici nu a prezentat probatorii suplimentare, care să invalideze concluziile primei instanţe.

Astfel, recurenta-pârâtă a susţinut, în esenţă, că paguba iminentă nu a fost dovedită, nefiind întemeiate susţinerile reclamantei privind blocarea activităţii sale şi că prejudiciul invocat este unul prezumtiv şi nu efectiv.

Înalta Curte va respinge această critică, ca nefondată, reţinând că, potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, prejudiciul nu trebuie să existe, efectiv, la momentul formulării cererii de suspendare, ci trebuie să aibă un caracter previzibil, respectiv să existe suficiente probe pentru ca instanţa de fond să poată prezuma, în mod rezonabil, producerea unor consecinţe viitoare negative asupra situaţiei financiare a reclamantei, în cazul în care actul administrativ ar fi pus în executare.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiţia cazului bine justificat, cât şi condiţia iminenţei pagubei, astfel încât hotărârea primei instanţe este legală, fiind pronunţată cu respectarea dispoziţiilor art. 14 şi art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004, iar soluţia de admitere a cererii de suspendare este întemeiată.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, împotriva Sentinţei civile nr. 4 din 13 ianuarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 octombrie 2018.

Procesat de GGC - NN