Tax assessment upheld: VAT deduction denied for artificial intra-group transactions and late invoicing of agricultural products

Asupra contestaţiei în anulare de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014, reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat, anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 132 din 8 mai 2014, emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi, pe cale de consecinţă, admiterea Contestaţiei administrativă înregistrată sub nr. x din 16 ianuarie 2014, să fie anulată Decizia de impunere x din 10 decembrie 2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 10 decembrie 2013, exonerarea societăţii de la plata sumei de 1.089.971 RON, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată impusă suplimentar şi aprobarea la rambursare a sumei de 2.990.512 RON, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată refuzată la rambursare de către autorităţile fiscale ca urmare a controlului desfăşurat pentru soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei analizate şi exonerarea societăţii A. de la plata sumei de 771.929 RON reprezentând accesorii aferente sumei stabilite de organele de inspecţie fiscală.

La data de 10 februarie 2015, reclamanta a formulat o cerere precizatoare prin care a înţeles să îşi micşoreze pretenţiile după cum urmează:

- aprobarea la rambursare a sumei de 1.888.034 RON (în loc de 2.990.512 RON astfel cum era menţionat în acţiunea introductivă) cu titlu de taxă pe valoare adăugată refuzată la rambursare de către autorităţile fiscale ca urmare a controlului desfăşurat pentru soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei analizate.

- exonerarea societăţii A. de la plata sumei de 755.577 RON (în loc de 771.929 RON astfel cum era menţionat în acţiunea introductivă) reprezentând accesorii aferente sumei stabilite de organele de inspecţie fiscală.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 42 din 2 februarie 2016, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 132 din 8 mai 2014, Decizia de impunere x din 10 decembrie 2013 şi Raportul de inspecţie fiscală x din 10 decembrie 2013 pentru suma de 350.342 RON - accesorii calculate ca urmare a colectării cu întârziere TVA, 835.434 RON TVA şi accesorii aferente acesteia de 102.746 RON.

Pentru a dispune astfel, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În urma inspecţiei fiscale desfăşurate la sediul societăţii reclamante ce a vizat perioada 1 mai 2010 - 31 iulie 2013, a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală x, prin care s-a constatat în sarcina acesteia obligaţia de plată a sumei de 1.089.971 RON TVA, refuzându-se de asemenea de la decontare suma de 2.990.512 RON TVA. Organele fiscale au calculat totodată accesorii aferente acestor sume.

La data de 10 decembrie 2013 a fost emisă decizia de impunere x prin care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamantei după cum urmează: 372.089 RON accesorii TVA pentru facturarea cu întârziere a livrărilor de cereale către B.; suma de 835.434 RON TVA, dedus nelegal pentru servicii prestate de B. şi accesorii aferente de 102.746 RON; 1.052.600 RON TVA dedus nelegal aferent tranzacţiei cu rapiţă şi accesorii de 280.742; 2.208.801 RON TVA aferente achiziţiei de materiale de construcţie şi manopera precum şi accesorii de 16.352 RON.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţie, soluţionată prin Decizia 132 din 8 mai 2014 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma totală de 2.643.611 RON - 1.888.034 RON TVA, majorări de întârziere de 405.941 RON, penalităţi de întârziere de 349.636 RON. A fost desfiinţată parţial decizia de impunere pentru suma de 2.208.801 RON - 2.192.449 RON TVA, 16.352 RON majorări de întârziere.

Reclamanta a învestit instanţa cu cerere în anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei numai în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei pentru suma de 2.643.611 RON.

O parte a acestei sume, în cuantum de 372.089 RON - accesorii, se referă la facturarea cu întârziere a livrărilor de cereale către B.

Sub acest aspect, instanţa reţine că între reclamantă şi SC B. SA Dolj s-a încheiat contractul de finanţare a culturii de cereale şi plante oleaginoase şi vânzare-cumpărare a producţiei anului agricol 2009 - 2010, nr. 512 din 7 august 2009.

Prin acest contract SC B. SA şi-a asumat obligaţia de a cumpăra producţia obţinută de reclamanta în anul agricol 2009 - 2010, constând în grâu, rapiţă, floarea soarelui, porumb, la art. 8 din contract stabilindu-se diferenţiat, în funcţie de cultură, preţul produselor vândute.

Părţile au stabilit de asemenea, la art. 4 din contract, ca producţia livrată să respecte anumiţi parametri minimi de calitate, în caz contrar producătorul obligându-se să achite cumpărătorului contravaloarea cheltuielilor efectuate de acesta pentru aducerea produselor la calitatea contractată - art. 11.

Producţia obţinută de către reclamantă a fost livrată în depozitul cumpărătorului SC B. SA la momentul recoltării iar facturarea acesteia s-a făcut ulterior livrării, astfel: pentru cantitatea de 3.815,04 to rapiţă, livrată în lunile iunie, iulie 2010 a fost emisă factura x din 30 septembrie 2010; pentru cantitatea de 9.103,07 to grâu livrată în luna iulie 2010 s-a emis factura x din 23 noiembrie 2010; cantitatea de 3.820,13 to floarea soarelui livrată în august - septembrie 2010 a fost facturată la data de 4 aprilie 2011; pentru cantitatea de 26.374,3 to porumb livrată în luna octombrie 2010 au fost emise trei facturi - x din 31 decembrie 2010, y din 31 ianuarie 2011 şi z din 28 februarie 2011.

Pârâta a stabilit accesorii în cuantum de 372.089 RON ca urmare a colectării cu întârziere a TVA, determinată de facturarea cu întârziere a livrărilor de produse, care potrivit susţinerilor acesteia, ar fi trebuit facturate la data predării efective a producţiei.

Pentru a se putea stabili dacă în sarcina reclamantei există obligaţia plăţii accesoriilor ca urmare a colectării cu întârziere a TVA aferent producţiei livrate către SC B. SA, trebuie stabilit momentul la care a intervenit livrarea bunurilor, ca fapt generator care determină exigibilitatea TVA.

Instanţa arată că potrivit art. 982 C. civ. (în vigoare la momentul încheierii contractului) "toate clauzele convenţiei se interpretează unele prin altele, dându-se fiecăreia înţelesul ce rezultă din actul întreg".

Interpretând clauzele contractului menţionat, instanţa constată că obligaţia cumpărării producţiei agricole obţinute în anul agricol 2009/2010, a fost asumată sub condiţia suspensivă a aducerii producţiei la parametrii minimi de calitate menţionaţi în contract, fiind evident că stabilirea unor standarde de calitate a reprezentat un element important al contractului, în lipsa unei astfel de clauze contractul nefiind încheiat. Prin urmare, până la momentul realizării condiţiei, nu operează transferul dreptului de proprietate către cumpărător.

Potrivit art. 134 indice 1 alin. (6) C. fisc. (forma la data emiterii deciziei de impunere) "Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar".

Prin urmare, contrar susţinerilor pârâtei, instanţa reţine că transferul dreptului de proprietate a operat la momentul aducerii producţiei la parametrii de calitate stabiliţi, moment în funcţie de care se stabileşte şi exigibilitatea taxei.

Faptul că părţile au stabilit la art. 8 un preţ pentru fiecare cultură nu înseamnă că preţul nu ar fi influenţat de calitatea produselor, întrucât la art. 11 din contract sunt stabilite preţuri aferente operaţiunilor necesare pentru aducerea mărfii la parametrii calitativi menţionaţi în contract.

Părţile au stabilit în mod distinct aceste preţuri întrucât exista posibilitatea ca marfa livrată să respecte parametrii indicaţi chiar la momentul livrării, în caz contrar fiind necesare operaţiuni specifice de condiţionare, aerare, uscare din partea cumpărătorului, ale căror preţuri au fost stabilite distinct.

Din cuprinsul raportului de expertiză întocmit în cauză, instanţa constată că, raportat la data prestării serviciilor pentru aducerea recoltei la parametrii calitativi, au fost facturate cu întârziere de către reclamantă cantitatea de 2.427,73 to grâu, datorându-se dobânzi în cuantum de 5.243,9 RON ca urmare a colectării cu întârziere TVA în valoare de 436.991,4 RON. De asemenea a fost facturată cu întârziere cantitatea de 3.820,13 to floarea soarelui, datorându-se dobânzi în cuantum de 16.502,96 RON.

Instanţa reţine totodată că expertul a avut în vedere la efectuarea expertizei stocurile înscrise în listele de inventariere existente la data de 31 decembrie 2010.

Instanţa constată că au fost întocmite de către cumpărător buletine de recepţie a mărfii în care sunt descrise caracteristicile produselor recepţionate în raport de criteriile calitative prevăzute în contract, rezultând că acestea nu respectă criteriile enumerate.

Astfel, raportat la situaţia de fapt şi de drept expusă mai sus, instanţa constată că dobânda ce ar fi trebuit stabilită în sarcina reclamantului ca urmare a facturării cu întârziere a produselor, este de 21.747 RON.

Cu privire la suma de 835.434 RON TVA deductibil şi accesorii de 102.746 RON, pârâta a susţinut că facturile emise de SC B. SA în baza serviciilor de recepţie, condiţionare, aerare, gradare, uscare şi depozitare, sunt ulterioare livrării producţiei, deservind marfa al cărei proprietar era SC B. SA, astfel că nu sunt întrunite condiţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. în ceea ce priveşte condiţia realizării serviciilor în folosul unei operaţiuni taxabile.

Contrar acestor susţineri, instanţa reţine că serviciile prestate au fost destinate în folosul unor operaţiuni taxabile, achiziţia de către SC B. SA a produselor agricole având loc la momentul îndeplinirii condiţiei suspensive, conform celor arătate, ulterior prestării serviciilor.

Referitor la TVA deductibilă în suma de 1.052.600 RON şi accesorii aferente în sumă de 280.742 RON, instanţa constată că prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. x din 16 iunie 2010 încheiat între SC C. SA şi reclamantă, prima societate s-a obligat să vândă reclamantei cantitatea de 5.000 to rapiţă, recolta 2010, la preţul de 6.592.600 RON.

La data de 30 iunie 2010 vânzătoarea a emis factura x cu privire la marfa menţionată, înregistrată în evidenţa contabilă a reclamantei, la aceeaşi dată fiind întocmită şi adresa de transfer nr. 1 în care se menţionează transferul mărfii din depozitul vânzătorului în gestiunea cumpărătorului .

Aceeaşi cantitate de rapiţă a fost înstrăinată de SC A. către SC B. SA la data de 25 iunie 2010 conform facturii x pentru preţul 5.950.000 RON în baza Contractului x din 7 august 2009. SC B. SA a înstrăinat la data de 28 iunie 2010 către SC C. SA cantitatea de 5.000 to rapiţă, în baza Contractului de vânzare-cumpărare nr. 102 şi a facturii x din 28 iunie 2010.

Susţinerea reclamantei în sensul că raporturile juridice între B. şi C., precum şi între aceasta din urmă şi reclamantă reprezintă o operaţiune de vânzare cu pact de răscumpărare nu poate fi primită de instanţă.

Vânzarea-cumpărarea cu pact de răscumpărare (sub imperiul vechiul C. civ.) reprezenta o varietate de vânzare-cumpărare sub condiţie rezolutorie, condiţie ce consta în posibilitatea ce şi-o rezervă vânzătorul de a relua lucrul vândut, într-un anumit termen, restituind preţul şi cheltuielile vânzării. Răscumpărarea bunului nu reprezentă o nouă vânzare, ci rezoluţiunea contractului anterior.

Instanţa constată că în niciunul dintre contractele încheiate nu este inserată o asemenea clauză, mai mult o asemenea convenţie este încheiată între două părţi contractante, excluzând o succesiune de contracte de vânzare-cumpărare, întrucât în cazul vânzării cu pact de răscumpărare redobândirea proprietăţii operează împotriva vânzătorului, în baza clauzei de răscumpărare.

Susţinerea reclamantei în sensul că aceste operaţiuni nu au determinat un prejudiciu bugetului de stat, nu are relevanţă juridică în cauză, întrucât pentru deducerea TVA aferent unei achiziţii, aceasta trebuie destinată utilizării unei operaţiuni taxabile, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.

În speţă, în acord cu susţinerea pârâtei, nu a existat o ieşire de rapiţă din locul de depozitare ci doar plăţi efectuate de cele trei societăţi, vizând obţinerea unor împrumuturi între acestea. Acest aspect este confirmat chiar de reprezentantul reclamantei prin nota explicativă aflată la fila x, în care a susţinut că nu a avut loc o ieşire efectivă de rapiţă din locaţiile de depozitare ale SC B. SA, contrar menţiunilor din adresa de transfer nr. x din 30 iunie 2010.

3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 42 din 2 februarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs:

- pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.,

- reclamanta SC A. SRL, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

Cu privire la recursul pârâtei, se arată că sentinţa civilă recurată este în parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte suma totală de 372.089 RON reprezentând majorări de întârziere în sumă de 180.343 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 191.746 RON aferente taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile de livrare de produse cerealiere emise de reclamanta către SC B. SA, critică hotărârea instanţei de fond întrucât aceasta a apreciat în mod eronat că transferul dreptului de proprietate a operat la momentul aducerii producţiei la parametrii de calitate stabiliţi, moment în funcţie de care se stabileşte şi exigibilitatea taxei.

Potrivit prevederilor art. 1341 alin. (1) şi art. 1342 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la data de 1 iulie 2010, faptul generator al TVA intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute de lege.

De asemenea, aceleaşi prevederi legale stabilesc ca exigibilitatea TVA aferentă livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii intervine la data la care are loc faptul generator.

Totodată, potrivit art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, o persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei.

Fata de aceste prevederi legale, momentul livrării bunurilor este stabilit în mod clar de lege, contractul încheiat între cumpărător şi vânzător neputând constitui o excepţie de la lege.

În cauză, intimata a obţinut din producţie proprie, în anul 2010, următoarele cantităţi de cereale: 3.815,04 tone de rapiţă, 9.103,97 tone de grâu, 3.820,13 tone de floarea soarelui şi 26.374,30 tone de porumb, pe care le-a livrat în silozurile SC B. SA în baza Contractului de finanţare a culturii de cereale şi plante oleaginoase şi vânzare-cumpărare a producţiei anului agricol 2009 - 2010 nr. 512 din 7 august 2009.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata a livrat cerealele din momentul recoltării către silozurile SC B. SA, întrucât aceasta nu deţinea spaţii proprii de depozitare.

Acest fapt a rezultat din avizele de însoţire a mărfii întocmite de intimată şi documentele de recepţie întocmite de SC B. SA, respectiv buletine de analiză şi recepţie anexe la avizele de însoţire a mărfii prin care s-au stabilit cantităţile zilnice livrate la silozurile cumpărătorului.

În urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata a încălcat prevederile art. 155 alin. (1), ale art. 1341 alin. (1) şi ale art. 128 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât aceasta nu a facturat livrările de produse la data predării efective a producţiei, respectiv la data înscrisă în avizele de însoţire a mărfii şi în buletinele de recepţie întocmite de cumpărător, ci la o dată ulterioară.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea TVA colectată influenţând cuantumul acesteia pe perioada de la data când trebuia colectată şi până la data înregistrării în evidenţa contabilă, calculând majorări de întârziere în sumă de 180.343 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 191.746 RON aferente TVA.

În ceea ce priveşte Contractul de finanţare a culturii de cereale şi plante oleaginoase şi vânzare - cumpărare a producţiei anului agricol 2009 - 2010 nr. 512 din 7 august 2009, acesta a fost încheiat între intimată în calitate de producător şi vânzător şi SC B. SA în calitate de cumpărător.

În contractul respectiv, la art. 2 "Obiectul contractului" este prevăzut:

"Producătorul se obligă să înfiinţeze culturi de cereale şi plante oleaginoase pe suprafaţa totală de 8.404 ha iar producţia marfă obţinută de pe această suprafaţă să o vândă cumpărătorului [...] iar la art. 6 "Livrare" se stipulează: "Producătorul va livra producţia în momentul recoltării fiecărei culturi la silozurile cumpărătorului în conformitate cu planul de livrare - recepţie agreat împreună cu cumpărătorul înaintea demarării recoltării fiecărei culturi".

Astfel, intimata a livrat cantităţile de cereale obţinute în anul 2010 la momentul recoltării, conform contractului menţionat, în silozurile SC B. SA iar facturarea cantităţilor de cereale vândute de intimată s-a făcut la date ulterioare livrării efective, astfel:

- pentru cantitatea de 3.815,04 tone rapiţă obţinută, livrată şi recepţionată de cumpărător în lunile iunie şi iulie 2010, intimata a emis factura nr. x în data de 30 septembrie 2010.

- pentru cantitatea de 9.103,07 tone grâu obţinută, livrată şi recepţionată de cumpărător în luna iulie 2010, intimata a emis factura nr. x în data de 23 noiembrie 2010.

- pentru cantitatea de 3.820,13 tone floarea soarelui obţinută, livrată şi recepţionată de cumpărător în perioada august - septembrie 2010, intimata a emis factura nr. x în data de 4 aprilie 2011.

- pentru cantitatea de 26.374,30 tone porumb obţinută, livrată şi recepţionată de cumpărător în luna octombrie 2010, intimata a emis factura nr. x în data de 31 decembrie 2010. factura nr. x în data de 31 ianuarie 2011 şi factura nr. x în data de 28 februarie 2011.

Prin urmare, intimata avea obligaţia să emită facturi către cumpărător cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, respectiv cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare datei livrării bunurilor către beneficiar.

Instanţa de fond a interpretat în mod eronat prevederile articolului 4 din contractul x/07 august 2009, în sensul că producţia obţinută de intimată trebuie să îndeplinească parametrii minimi de calitate prevăzuţi în contract iar calitatea finală se va determina la locul de recepţie al mărfii, în silozurile cumpărătorului şi că produsele cerealiere şi plantele oleaginoase livrate nu îndeplineau parametrii minimi de calitate prevăzuţi de art. 4 din contractul menţionat, în condiţiile în care intimata nu a prezentat documente din care să rezulte acest aspect.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 835.434 RON şi majorări de întârziere aferente în sumă de 102.746 RON, instanţa de fond retine că achiziţia produselor agricole a avut loc la momentul îndeplinirii condiţiei suspensive, ulterior prestării serviciilor, fără a motiva şi argumenta rafinamentul în urma căruia a ajuns la concluzia arătată.

Intimata a înregistrat în evidenţa contabilă şi a declarat TVA deductibilă în sumă totală de 835.434 RON, astfel: TVA în sumă de 739.066 RON aferentă facturii nr. x din 31 decembrie 2010, TVA în sumă de 82.360 RON aferentă facturii nr. x din 28 februarie 2011 şi TVA în sumă de 14.008 RON aferentă facturii nr. x din 31 martie 2011, facturi emise de SC B. SA reprezentând "contravaloare prestări servicii recolta 2010 conform contract".

În urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste operaţiuni reprezintă operaţiuni de recepţie, condiţionare, aerare, gradare, uscare şi depozitare defalcate pe patru "categorii de cereale obţinute de intimata în anul agricol 2010, respectiv pe culturile de grâu, floarea soarelui, porumb şi rapiţă, conform art. 11 din Contractul de finanţare a culturii de cereale şi plante oleaginoase şi vânzare-cumpărare a producţiei anului agricol 2009 - 2010 nr. 512 din 7 august 2009 încheiat cu SC B. SA.

Având în vedere aspectele constatate, în mod corect s-a stabilit că intimata nu a respectat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât cheltuielile facturate de SC B. SA nu erau în sarcina societăţii după ce aceasta a livrat produsele agricole, aceste operaţiuni nefiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, motiv pentru care nu s-a acordat intimatei dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 835.434 RON aferentă acestor servicii.

Potrivit prevederilor legale indicate, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor în condiţiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Astfel, justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a a efectuat achiziţiile.

Totodată, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere pentru taxa datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155.

De asemenea, deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, ci intimata trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale aplicabile.

Aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi casarea în parte a sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.

Prin recursul declarat, reclamanta arată că a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 132 din 8 mai 2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere x din 10 decembrie 2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 10 decembrie 2013, pentru:

a. Suma de 350.342 RON reprezentând accesorii TVA pentru presupusa facturare cu întârziere a livrărilor de cereale către B. în 2010 - 2011.

b. Suma de 835.434 RON reprezentând TVA + 102.746 RON reprezentând accesorii - suma stabilită eronat de organul fiscal cu titlu de TVA dedus nelegal.

c. Suma de 1.052.600 RON reprezentând TVA + 280.742 RON accesorii - suma stabilită eronat de organul fiscal cu titlu de TVA dedus nelegal aferent tranzacţiei cu rapiţă cu societatea C. SRL, la care se adaugă accesoriile menţionate.

Prin Sentinţa civilă nr. 42 din 2 februarie 2016, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată, în ceea ce priveşte pretenţiile de la lit. a) şi b) de mai sus şi a respins acţiunea în ceea ce priveşte pretenţiile de la lit. c). Ca atare, prezentul recurs vizează numai sumele de 1.052.600 RON reprezentând TVA + 280.742 RON accesorii, care au fost stabilite în mod nelegal în sarcina subscrisei de către organele fiscale.

În perioada 11 aprilie 2012 - 29 noiembrie 2013, A. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale parţiale privind rambursarea de TVA pentru tranzacţiile desfăşurate în intervalul 1 mai 2010 - 31 iulie 2013.

În ceea ce priveşte raporturile contractuale dintre C., pe de o parte, şi A. şi B., pe de altă parte, situaţia de fapt este următoarea:

B. facturează către C. cantitatea de 5.000 tone rapiţă pe care C., la rândul său, o facturează către reclamanta A., parte a grupului B.

Marfa în materialitatea sa nu a fost supusă transportului între cele 3 societăţi.

În raportul de inspecţie fiscală, organele de control menţionează că facturile emise între cele trei societăţi cu privire la tranzacţionarea celor 5.000 tone de rapiţă "au vizat doar obţinerea unor împrumuturi financiare intra-firme", susţineri pe care prima instanţă şi le-a însuşit în hotărârea recurată.

Totodată, prima instanţă a reţinut că raporturile juridice dintre B. şi C., şi dintre C. şi A. nu reprezintă o operaţiune de vânzare cu pact de răscumpărare, întrucât între părţi a existat o succesiune de contracte de vânzare-cumpărare în care nu se regăseşte nicio clauză de răscumpărare.

Sentinţa civilă este nelegală în ceea ce priveşte respingerea cererii de chemare în judecată pentru sumele de 1.052.600 RON reprezentând TVA + 280.742 RON accesorii, suma stabilită eronat de organul fiscal cu titlu de TVA dedus nelegal aferent tranzacţiei cu rapiţă cu societatea C., la care se adaugă accesoriile menţionate

Contrar reţinerilor primei instanţe, raporturile juridice stabilite între B. şi C. prin Contractul nr. x din 28 iunie 2010, respectiv între C. şi A. prin Contractul nr. x din 16 iunie 2010 se circumscriu unei operaţiuni clasice de vânzare cu pact de răscumpărare.

Încheierea unui contract de vânzare cereale între doi comercianţi fără ca operaţiunea sa fie urmată de o livrare imediată reprezintă un demers legal, o practică des întâlnită în mediul de afaceri tocmai pentru a rezolva necesităţi temporare de numerar în contextul în care orice act de comerţ are drept scop primordial realizarea de profit alături de o motivaţie mai concretă de natură financiară, respectiv obţinerea de lichidităţi care să fie cheltuite ulterior pentru nevoi curente sau de investiţii.

Având în vedere apartenenţa B. şi A. la acelaşi grup de societăţi, operaţiunea de vânzare cu pact de răscumpărare s-a concretizat prin vânzarea mărfii de către B. către C. cu răscumpărarea acesteia de către A. Ca atare, între părţi a existat o convenţie tripartită de vânzare cu pact de răscumpărare, în care clauza de răscumpărare reiese din natura şi efectele contractelor încheiate.

Astfel, principalul efect al contractului încheiat între B. şi C. a fost acela al transferului dreptului de proprietate asupra mărfii către Cumpărător, independent de locaţia mărfii, neexistând niciun text legal care să condiţioneze transferul de proprietate de predarea propriu-zisă a acesteia.

În cauză, nu avem de-a face cu instituirea unei simple garanţii aferente unui împrumut, cât timp transferul de proprietate a operat odată cu încheierea contractului, iar în ipoteza în care pactul de răscumpărare convenit cu A. nu s-ar fi concretizat, marfa ar fi rămas în proprietatea cumpărătorului C. - cu atât mai mult cu cât C. deţinea un certificat de depozit emis de B. pentru cantitatea de 5.000 tone de răpită, seria x nr. x din 28 iunie 2010 -, aceasta fiind de altfel şi singura ipoteză în care marfa ar fi urmat să facă obiectul unei livrări efective, în sensul vizat de organele de inspecţie.

De asemenea, emiterea de către C. a facturii nr. x din 30 iunie 2010 către A. pentru suma de 6.592.600 RON cu TVA aferentă de 1.052.600 RON, confirmă opţiunea de răscumpărare, operând transferul de proprietate din patrimoniul C. către A.

Potrivit prevederilor art. 134 alin. (5) din C. fisc.:

"Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator şi intervine: a) la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii".

Aşadar, din punct de vedere TVA, indiferent dacă rapiţa a fost sau nu predată/livrată către B./C., exigibilitatea taxei aferente acestei tranzacţii a intervenit la data emiterii facturii nr. x din 28 iunie 2010 de către C., înaintea livrării efective a bunurilor către A., C. având obligaţia colectării TVA aferentă acestei tranzacţii şi A. putând să îşi exercite dreptul de deducere.

Faţă de cele de mai sus, B. şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor de avans şi livrări de bunuri în conformitate cu art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

Aşadar, având în vedere că A. deţinea factura conformă pentru achiziţia de răpită de la C. şi aceasta a fost realizată în scopul activităţii sale economice (şi anume comercializarea produselor agricole), consideră că A. avea dreptul să deducă TVA aferentă acestei facturi.

Reinterpretarea dată de organul fiscal şi menţinută de prima instanţă, pentru raporturile juridice născute între părţi, cu consecinţa stabilirii TVA aferentă drept nedeductibilă alături de calcularea de accesorii este nelegală şi constituie un caz tipic de încălcare a principiilor neutralităţii TVA şi al proporţionalităţii consacrate la nivel european.

În mod greşit prima instanţă a reţinut că "susţinerea reclamantei în sensul că aceste operaţiuni nu au determinat un prejudiciu bugetului statului, nu are relevanţă juridică în cauză, întrucât pentru deducerea TVA aferent unei achiziţii, aceasta trebuie destinată utilizării unei operaţiuni taxabile, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. ", întrucât procedând în acest fel instanţa nesocoteşte principiile neutralităţii fiscale şi proporţionalităţii.

Cât timp nu există niciun avantaj fiscal pentru reclamantă între varianta vânzării cu pact de răscumpărare şi varianta creditului între societăţi, iar bugetul de stat nu este prejudiciat în niciuna dintre variante, cât timp în cazul primei variante intervine principiul neutralităţii, iar în cea de-a doua variantă nu se aplică TVA, este evident că reinterpretarea făcută de organul fiscal şi menţinută de către prima instanţă are un caracter pur artificial.

Atât timp cât C. a emis factura aferentă livrării a 5.000 de tone de răpită cu TVA, iar taxa aferentă a fost plătită la bugetul statului stat de către C. prin exercitarea dreptului de deducere de către A. nu a existat niciun prejudiciu la nivelul bugetului de stat. în fapt, taxa a rămas neutră în cadrul operaţiunilor desfăşurate între A. şi C., iar în aceste condiţii este absurd ca autorităţile fiscale să sancţioneze A. pe motivul că aceasta nu avea drept de deducere a TVA aferentă acestei achiziţii.

Aşadar, atât timp cât persoanele impozabile realizează activităţi economice supuse TVA, indiferent de scopul său rezultatul acestora, neutralitatea taxei impune deducerea TVA aferentă achiziţiilor destinate realizării operaţiunilor taxabile.

Orice limitare a dreptului de deducere în aceste condiţii reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii fiscale, ce are drept consecinţă dubla impozitare a operaţiunilor realizate de contribuabili (pe de o parte, taxarea operaţiunilor economice realizate, iar pe de altă parte, suportarea costului cu TVA neadmisă la deducere aferentă achiziţiilor destinate acestor operaţiuni), prin aplicarea, în lipsa unei baze legale, a unei veritabile sancţiuni contribuabilului (privarea de dreptul de deducere a TVA achitată/datorat către furnizorii săi).

În egală măsură, în speţă îşi găseşte aplicarea principiul proporţionalităţii conform căruia măsurile stabilite prin legislaţia naţională în materia fiscalităţii nu pot depăşi ceea ce este proporţional în atingerea scopului urmărit, în evitarea fraudei şi evaziunii fiscale.

Or, atât timp cât organele fiscale nu au stabilit existenţa unei fraude, iar tranzacţia nu a adus nici un prejudiciu la nivelul statului, măsura înlăturării deductibilităţii TVA asupra facturii de achiziţie a celor 5.000 tone de răpită de către A. de la C. este neproporţională cu scopul urmărit.

Pentru toate aceste motive, solicită casarea în parte a sentinţei civile nr. 42/02 februarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, în sensul admiterii în totalitate a cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, consideră că hotărârea pronunţată de instanţa de fond este temeinică şi legală în ceea ce priveşte aspectele criticate prin motivele de recurs, Curtea de Apel Craiova reţinând în mod corect atât situaţia de fapt cât şi prevederile legale incidente în speţă.

Argumentele invocate prin motivele de recurs nu sunt de natură să ducă la modificarea hotărârii primei instanţe, în ceea ce priveşte soluţia pronunţată de instanţă referitor la TVA în cuantum de 1.052.600 RON şi accesoriile aferentei acesteia, în cuantum de 280.742 RON.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 18 iunie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 1 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 22 octombrie 2018.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate atât de recurenta-reclamantă, cât şi de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este fondat în vreme ce recursul reclamantei se impune a fi respins, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Starea de fapt reţinută în cauză şi necontestată de părţi vizează următoarele:

În perioada 1 mai 2010 - 31 iulie 2013, la sediul societăţii reclamante s-a desfăşurat o inspecţie fiscală, întocmindu-se raportul F-MC 257 prin care s-a constatat în sarcina acesteia obligaţia de plată a sumei de 1.089.971 RON TVA, refuzându-se de asemenea de la decontare suma de 2.990.512 RON TVA.

În 10 decembrie 2013 a fost emisă decizia de impunere x prin care s-au stabilit următoarele obligaţii fiscale în sarcina reclamantei: 372.089 RON accesorii TVA pentru facturarea cu întârziere a livrărilor de cereale către B., 835.434 RON TVA, dedus nelegal pentru servicii prestate de B. şi accesorii aferente de 102.746 RON, 1.052.600 RON TVA dedus nelegal aferent tranzacţiei cu rapiţă şi accesorii de 280.742 RON, 2.208.801 RON TVA aferente achiziţiei de materiale de construcţie şi manopera precum şi accesorii de 16.352 RON.

Prin Decizia 132 din 8 mai 2014 a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru suma totală de 2.643.611 RON-1.888.034 RON TVA, majorări de întârziere de 405.941 RON, penalităţi de întârziere de 349.636 RON şi desfiinţată parţial decizia de impunere pentru suma de 2.208.801 RON - 2.192.449 RON TVA, 16.352 RON majorări de întârziere.

Reclamanta a învestit instanţa cu cerere în anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei numai în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei pentru suma de 2.643.611 RON.

Instanţa de fond a admis în parte pretenţiile reclamantei, a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 132 din 8 mai 2014, Decizia de impunere x din 10 decembrie 2013 şi Raportul de inspecţie fiscală x din 10 decembrie 2013 pentru suma de 350.342 RON - accesorii calculate ca urmare a colectării cu întârziere TVA, 835.434 RON TVA şi accesorii aferente acesteia de 102.746 RON, respingând restul pretenţiilor deduse judecăţii.

Cu privire la recursul reclamantei, aceasta arată că au fost stabilite obligaţii fiscale reprezentând TVA şi accesorii în mod nelegal, ca urmare a refuzului de a recunoaşte dreptul de deducere aferent tranzacţiei de rapiţă. Se invocă o vânzare cu pact de răscumpărare, faptul că un împrumut cu garanţie mobiliară presupune că bunul rămâne în proprietatea vânzătorului, că există în cauză o convenţie tripartită, realizată în scopul operaţiunilor taxabile respectiv comercializarea de produse agricole, că se încalcă principiile neutralităţii şi proporţionalităţii, că nu există vreun avantaj fiscal ori vreun prejudiciu cauzat bugetului de stat.

Cu privire la aceste susţineri, intimatul pârât s-a apărat susţinând că operaţiunile sunt lipsite de conţinut economic, vizând doar împrumuturi financiare între firme.

Raportat la cele de mai sus, prima instanţă în mod judicios a reţinut că este nefondată solicitarea reclamantei privind deducerea TVA în cuantum de 1.052.600 RON câtă vreme, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 (referitor la noţiunea de operaţiune taxabilă), pentru deducerea TVA aferenta unei achiziţii, aceasta trebuie destinată utilizării unei operaţiuni taxabile.

Art. 145 alin. (2) C. fisc. impune condiţia, pentru obţinerea deducerii taxei de către persoana impozabilă solicitantă, ca operaţiunile pentru care se solicită deducerea să vizeze bunurile sau serviciile care "sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile".

Folosirea expresiei "destinate utilizării în folosul ..." implică faptul că achiziţiile sau bunurile pentru care s-a plătit taxa solicitată a fi dedusă trebuie să fie apte să aducă un avantaj în legătură cu operaţiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante.

Înalta Curte subliniază în acest context că legea se referă la bunuri/achiziţii care "sunt destinate utilizării ...", ceea ce implică intenţia persoanei de a utiliza bunurile respective în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Curtea aminteşte, în acest sens, şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, conform căreia deductibilitatea TVA este conturată de câteva limite maximale care determină simetric şi conţinutul obligaţiei autorităţilor fiscale de a aproba rambursarea TVA-ului achitat în vederea realizării unor operaţiuni taxabile. Astfel, se impune c bunurile sau serviciile să fi fost achiziţionate în scopul desfăşurării unei activităţi economice, fiind necesară intenţia privind iniţierea activităţii economice (Hotărârea din 14 februarie 1985 - Rompelman/Ministerul de Finanţe olandez, C-268/83);

Prin urmare, Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că dreptul de deducere se acordă în baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile, intenţie, care, în speţa de faţă nu a fost dovedită de către reclamantă.

Se reţine că nu s-a făcut dovada realităţii operaţiunilor exercitate de reclamantă - a achiziţiilor şi implicit a intenţiei acesteia de a realiza în concert aceste operaţiuni în condiţiile în care nu a existat o ieşire de rapiţă din locul de depozitare ci doar plăţi efectuate de cele trei societăţi, vizând obţinerea unor împrumuturi între acestea, aspect confirmat de reprezentantul reclamantei prin nota explicativă aflată la fila x, în care a susţinut că nu a avut loc o ieşire efectivă de rapiţă din locaţiile de depozitare ale SC B. SA, contrar menţiunilor din adresa de transfer nr. x din 30 iunie 2010. Astfel, directorul economic al reclamantei, d-nul D., afirma, în iulie 2012:, Nu a fost o ieşire efectivă de rapiţă din locaţiile de depozitare ale B. SA. SC A. SA a recoltat şi a adus recolta în spaţiile B., B. a facturat la C., iar aceasta din urmă a revândut la A. SA.

Acelaşi director economic al SC A. a prezentat modul de derulare a tranzacţiilor cu cantitatea de 5.000 tone rapiţă, astfel: SC A. a emis factura de vânzare către SC B. SA în data de 25 iunie 2010 pentru cantitatea de 5.000 tone prognozată a se obţine din producţie proprie, SC B. SA a emis factură de vânzare către SC C. SA în data de 28 iunie 2010 pentru 5.000 tone rapiţă, SC C. SA a emis factură către SC A. în data de 30 iunie 2010 pentru aceeaşi cantitate de rapiţă.

Organele de inspecţie fiscală au constatat corect că nu a existat nicio achiziţie şi nicio livrare de marfă, ci doar plăţi şi încasări a facturilor emise de cele trei societăţi. Astfel, societatea nu justifică în condiţiile legii faptul că rapiţa a fost efectiv achiziţionată.

Susţinerea recurentei reclamante cu privire la vânzarea cu pact de răscumpărare au fost judicios înlăturate de către instanţa de fond, în niciunul dintre contractele încheiate nefiind inserată o asemenea clauză.

Corect s-a apreciat că susţinerea reclamantei în sensul că aceste operaţiuni nu au determinat un prejudiciu bugetului de stat nu are relevanţă juridică în cauză, neputând fi primite, raportat la cele de mai sus, nici susţinerile referitoare la nerespectarea principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii.

Au fost aşadar încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reclamanta deducând TVA în sumă de 1.052.600 RON aferentă facturii nr. x din 30 iunie 2010 fără să existe o livrare efectivă de marfa, respectiv o achiziţie de mărfuri. Totodată, operaţiunile derulate între cele trei societăţi, respectiv SC A., SC B. SA şi SC C. SA, nu au avut un conţinut economic ci doar au vizat obţinerea unor împrumuturi financiare intra-firme, corect reţinându-se că facturile nu sunt documente justificative ale unor operaţiuni taxabile ci doar documente-garanţie folosite până la stingerea datoriilor financiare reciproce.

În acelaşi sens s-a pronunţat şi Curtea Europeană de Justiţie în cazul C-255/02 Halifax stabilind ca:

"- Atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, acele tranzacţii nu ar trebui luate în considerare;

- Aplicarea legislaţiei Comunitare nu poate fi extinsă şi asupra tranzacţiilor efectuate de agenţii economici doar în scopul de a obţine anumite avantaje în mod necuvenit;

- Tranzacţiile aferente unei practici abuzive trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească situaţia existentă înaintea tranzacţiilor ce constituie practici abuzive;

- Este datoria organelor de control să verifice, în concordanţă cu prevederile legislaţiei naţionale, dacă legislaţia Comunitară este subminată, dacă a avut loc vreun abuz în cazul respectiv (paragraful 29 din cazul C-79/01);

- Autorităţile fiscale sunt îndreptăţite să solicite retroactiv plata sumelor deduse în mod abuziv".

Rezultă că în mod corect organele fiscale nu au considerat ca fiind deductibilă TVA în cuantum de 1.052.600 RON, accesoriile de 280.742 RON urmând soarta principalului.

În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâtă, se invocă încălcarea dispoziţiilor art. 155 alin. (1), 1341 alin. (1) şi 1342 alin. (1) C. fisc., prin aceea că nu au fost facturate produsele vândute la data predării mărfii - data înscrisă în buletinele de analiză şi recepţie, anexe la avizele de însoţire a mărfii, facturarea având loc ulterior.

Se susţine că prima instanţă a interpretat greşit clauza înscrisă la art. 4 din Contractul de vânzare nr. x din 7 august 2009 întrucât preţul de vânzare era stabilit independent de calitatea produselor. Art. 11 stabileşte obligaţia furnizorului de a achita cumpărătorului contravaloarea aducerii produselor la calitatea contractuală, fără vreo condiţionare legată de aceste cheltuieli la momentul vânzării respectiv al transferului dreptului de proprietate. De altfel, afirmaţia C. pen. produsele nu îndeplineau parametrii minimi calitativi nu a fost dovedită în vreun fel.

Mai mult, se susţine de către recurentă că, potrivit art. 4 din contract, calitatea mărfii se determină la locul de recepţie a mărfii şi nu ulterior. Astfel, facturile emise de către B. reprezentând contravaloarea prestării serviciilor efectuate pentru ameliorarea calităţii produselor vândute de către reclamantă erau, după momentul livrării, în sarcina celei dintâi, nefiind utilizate în folosul unor operaţiuni taxabile.

Înalta Curte validează aceste susţineri, reţinând că, faţă de textele de lege menţionate, faptul generator al TVA intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute de lege iar exigibilitatea TVA aferentă livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii intervine la data la care are loc faptul generator, factura impunându-se a fi emisă cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei.

Potrivit art. 2, 6 ale Contractului de finanţare a culturii de cereale şi plante oleaginoase şi vânzare-cumpărare a producţiei anului agricol 2009 - 2010 nr. 512 din 7 august 2009, încheiat între intimata reclamantă, în calitate de producător şi vânzător şi SC B. SA în calitate de cumpărător, intimata a livrat cantităţile de cereale obţinute în anul 2010 la momentul recoltării, în silozurile SC B. SA, iar facturarea cantităţilor de cereale vândute de intimată s-a făcut la date ulterioare livrării efective, cu nerespectarea termenului de emitere a facturii.

Din coroborarea prevederilor art. 8 şi 11 ale contractului nu rezultă că preţul de vânzare stabilit ar fi fost influenţat de calitatea produselor, intimata reclamantă urmând să achite cumpărătorului contravaloarea unor eventuale cheltuieli pentru aducerea produselor la calitatea contractată fără ca aceste clauze contractuale să influenţeze momentul transferului dreptului de proprietate asupra cerealelor vândute.

Corect se susţine de către recurenta pârâtă că instanţa de fond a interpretat în mod eronat prevederile articolului 4 din Contractul x din 7 august 2009 în sensul că producţia obţinută de intimată trebuie să îndeplinească parametrii minimi de calitate prevăzuţi în contract iar calitatea finală se va determina la locul de recepţie al mărfii, în silozurile cumpărătorului.

În aceeaşi ordine de idei, instanţa de fond retine eronat faptul că produsele cerealiere şi plantele oleaginoase livrate nu îndeplineau parametrii minimi de calitate prevăzuţi de art. 4 din contractul menţionat, în condiţiile în care intimata reclamantă nu a prezentat documente din care să rezulte acest aspect.

Potrivit art. 4 din contract "calitatea finală se va determina la locul de recepţie al mărfii, în silozurile cumpărătorului", or mărfurile au fost recepţionate de SC B. SA potrivit buletinelor de analiză şi recepţie întocmite de cumpărător.

Astfel, având în vedere prevederile legale menţionate şi faptul că intimata a emis facturile de vânzare de bunuri cu întârziere, în mod legal organele de inspecţie fiscală au calculat în sarcina acesteia, prin Decizia de impunere nr. x din 10 decembrie 2013, obligaţii accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 372.089 RON.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 835.434 RON şi majorări de întârziere aferente în sumă de 102.746 RON, recurenta pârâtă critică hotărârea pronunţată de instanţa de fond întrucât aceasta a apreciat în mod eronat ca serviciile prestate au fost destinate în folosul unor operaţiuni taxabile.

În acest sens, instanţa de fond retine că achiziţia produselor agricole a avut loc la momentul îndeplinirii condiţiei suspensive, ulterior prestării serviciilor.

Întrucât intimata a livrat cerealele din momentul recoltării către silozurile SC B. SA deoarece nu deţinea spaţii proprii de depozitare, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata a livrat bunurile la data predării lor efective beneficiarului şi astfel, aceasta avea obligaţia emiterii facturilor de vânzare către cumpărător până cel târziu în cea de-a 15-a zi a lunii următoare datei livrării bunurilor către beneficiar.

Înalta Curte constată că serviciile prestate de SC B. SA s-au efectuat la o dată ulterioară livrării producţiei de către intimată, aceste servicii deservind marfa al cărei proprietar era SC B. SA, organele de inspecţie fiscală în mod corect stabilind că aceste cheltuieli nu erau în sarcina intimatei după ce aceasta a livrat produsele agricole şi deci nu erau destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale acesteia.

Astfel, având în vedere prevederile legale menţionate şi faptul că intimata a înregistrat taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă unor servicii care nu erau destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în mod legal s-a stabilit în sarcina acesteia taxa pe valoarea adăugată în sumă de 835.434 RON, pentru care au fost calculate majorări de întârziere în sumă de 102.746 RON.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., va admite recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinţei nr. 42 din 2 februarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2014.

Va casa sentinţa recurată şi rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Va respinge recursul formulat de reclamanta SC A. SRL împotriva aceleiaşi sentinţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinţei nr. 42 din 2 februarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2014.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Respinge recursul formulat de reclamanta SC A. SRL, împotriva aceleiaşi sentinţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 octombrie 2018.

Procesat de GGC - LM