Suspension of tax assessment for reclassified foreign posting allowances upheld; appeal dismissed

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2017*, la data de 10.08.2017, reclamanta A. S.R.L a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, în temeiul dispoziţiilor art. 278 din C. proc. fisc. (2015) şi ale art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2017 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara - Activitatea de inspecţie fiscală, până la soluţionarea printr-o hotărâre judecătorească definitivă a acţiunii în contencios administrativ fiscal privind fondul cauzei, cu consecinţa încetării oricărei forme de executare, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale în cuantum de 33.990.269 RON, formate din: contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator în cuantum de 15.135.310 RON; contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi în cuantum de 8.396.901 RON; contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator în cuantum de 217.749 RON; contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în cuantum de 401.602 RON; contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi în cuantum de 401.784 RON; contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în cuantum de 199.923 RON; contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în cuantum de 4.158.312 RON; contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi în cuantum de 4.398.963 RON şi contribuţii pentru indemnizaţii de la persoane fizice sau juridice în cuantum de 679.725 RON; obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată generate de acest litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 338 din 14 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în Dosar nr. x/2017, s-a admis în parte cererea şi s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2017 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara până la pronunţarea instanţei de fond; s-a respins în rest acţiunea; a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5.480,45 RON cheltuieli de judecată parţiale.

3. Recursul

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei şi în rejudecare, respingerea în integralitate a cererii de suspendare.

3.1. În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

Intimata-reclamantă nu a dovedit existenţa unui caz bine justificat, deoarece incidenţa în cauza de faţă a Legii nr. 209/2015 este eronată, reclamanta neîncadrându-se în prevederile acestui act normativ. Reclamanta susţine că ar fi acordat salariaţilor săi indemnizaţia de detaşare, ceea ce este în contradicţie cu realitatea şi cu documentele justificative prezentate cu ocazia inspecţiei fiscale, din care rezultă că a acordat angajaţilor săi salarii atât pentru munca prestată în România, cât şi pentru cea prestată în Germania, dar a achitat contribuţii fiscale aferente salariilor având în vedere minimul pe economie din România. Mai mult, în urma verificării, s-a constatat că trimiterea personalului în Germania nu poate fi considerată delegare/detaşare aşa cum este definită de Codul muncii, astfel că nici sumele achitate personalului trimis în Germania nu pot fi considerate indemnizaţii de detaşare.

Din prevederile Regulamentului CE 883/2004, rezultă că persoanele care deţin formularul A1 şi au fost trimite de reclamantă să desfăşoare o activitate salarială în Germania pentru parteneri germani, continuă să fie supuse legislaţiei din România în ceea ce priveşte contribuţiile sociale; însă, pentru salariile plătite în euro salariaţilor pentru activitatea desfăşurată pe teritoriul României, reclamanta nu a calculat, reţinut, declarat şi virat contribuţiile sociale aferente acestora.

Deşi reclamanta a refuzat să prezinte documentele justificative aferente activităţii desfăşurate în Germania, este cert faptul că singurul impozit plătit de aceasta în Germania este impozitul pe salarii, reclamanta acordând angajaţilor săi pentru munca în Germania salarii, iar nu indemnizaţii de detaşare.

Însăşi reclamanta, prin filiala acesteia din Germania, a considerat sumele plătite salariaţilor trimişi la muncă în Germania ca fiind venituri de natură salarială, care au fost cumulate în centralizatoarele puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală. Astfel, în mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceste sume sunt venituri de natură salarială în conf. cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, aceste sume nefiind indemnizaţii de delegare/detaşare reglementate de art. 55 alin. (4) lit. g) din acelaşi cod.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, se arată că aceasta este în legătură directă cu societatea pe seama căreia a fost emis actul administrativ fiscal contestat, fără ca valoarea şi caracterul executoriu să reprezinte în sine un motiv pentru acordarea suspendării şi care să facă dovada, prin ele însele, a îndeplinirii cerinţei referitoare la prevenirea unei pagube iminente.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Apărările intimatului

Intimata-reclamantă A. S.R.L a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În mod corect a reţinut prima instanţă incidenţa în speţă a Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale. Faptul că organul fiscal a procedat la recalificarea naturii juridice a sumelor acordate salariaţilor cu titlu de indemnizaţie de detaşare rezultă din constatările cuprinse în raportul de inspecţie fiscală.

Argumentul invocat de organul fiscal, în sensul că intimata este cea care ar fi recalificat salariile în indemnizaţii, este unul absurd, fiind imposibilă o astfel de ipoteză, deoarece contribuabilul nu face recalificări, ci îşi înregistrează sumele în contabilitate aşa cum consideră de cuviinţă. Cel care are dreptul să facă recalificarea este organul fiscal în temeiul art. 11 din C. fisc.

În concluzie, în mod legal a reţinut prima instanţă că organul fiscal şi-a nesocotit obligaţia de a nu recalifica sumele reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării/detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţari şi de a nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.

Intimata a mai arătat că în mod corect a reţinut prima instanţă că este iminentă producerea unei pagube ireversibile în patrimoniul său, prin punerea în executare a deciziei de impunere înainte ca legalitatea acesteia să poată fi supusă controlului unei instanţe de judecată.

Reclamanta nu are capacitatea financiară de a achita suma cuprinsă în decizia de impunere, deoarece nu deţine disponibil bănesc pentru a acoperi debitul; nu are posibilitatea de a apela la alte finanţări pentru o asemenea sumă sau de a a obţine un credit bancar în scopul achitării unor datorii fiscale; continuarea măsurilor de executare silită şi poprirea veniturilor viitoare ar echivala cu privarea societăţii de sume importante de bani şi ar cauza pagube însemnate, având în vedere că majoritatea bunurilor sunt necesare desfăşurării activităţii, plăţii salariilor şi achitării obligaţiilor curente la bugetul de stat.

În drept, au fost invocate prev. art. 205 din C. proc. civ.

3.2. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de intimată, fiind reluate susţinerile din cererea de recurs.

3. Procedura de soluţionare a recursului

3.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.

Recurenta-pârâtă a depus la dosar Decizia nr. x/16.01.2018 emisă de ANAF - DGSC, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia intimatei-reclamante împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 emisă de AJFP Hunedoara.

Împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei, intimata-reclamantă a formulat acţiune în anulare, înregistrată sub nr. x/2018 pe rolul Curţii de Apel Timişoara, aflată în curs de soluţionare în primă instanţă la data soluţionării prezentului recurs.

3.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

3.2.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Reclamanta A. S.R.L este societate de naţionalitate română, având sediul stabilit în Timişoara şi obiect principal de activitate lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale, cod CAEN 4120.

În perioada 14.03.2016-18.05.2016, reclamanta a fost supusă inspecţiei fiscale de către inspectorii fiscali din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara, în scopul verificării modului de constituire, declarare şi virare a impozitului pe profit pentru perioada 2010 - 2014, a TVA pe perioada 01.01.2011 - 30.11.2015, a contribuţiilor sociale obligaţii pe perioada 2012 - 2015 şi a impozitului pe venit pe perioada 2012 - 2015, fiind întocmit Raportul de inspecţie fiscală x/31.05.2017.

S-a emis astfel Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilire în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice pentru suma de 34.072.592 RON, reclamanta formulând contestaţia administrativ fiscală pentru suma de 33.990.269 RON, reprezentând cuantumul contribuţiilor sociale obligatorii, stabilite în legătură cu delegarea/detaşarea angajaţilor în Germania.

3.2.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

În esenţă, ceea ce se invocă de către recurentă este greşita reţinere a incidenţei în cauza de faţă a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 209/2015.

Conform prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015:

"(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că, prin decizia de impunere în litigiu, inspectorii fiscali au recalificat sumele achitate de societate salariaţilor săi cetăţeni români, care au desfăşurat activitate pe teritoriul Germaniei, cu titlu de indemnizaţii de detaşare, ca venituri salariale, în temeiul art. 11 alin. (1), art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k), art. 58 şi art. 90 alin. (1) şi (2) C. fisc., apreciind că pentru acestea se datorează contribuţiile de asigurări sociale obligatorii.

Astfel, susţinerile recurentei în sensul că în cauză nu a operat o recalificare sunt contrazise tocmai de restul criticilor din cererea de recurs, prin care se arată că intimata-reclamantă a tratat din punct de vedere contabil şi fiscal sumele plătite angajaţilor săi deplasaţi în Germania ca fiind indemnizaţii de detaşare, în timp ce organul fiscal le-a considerat ca fiind salarii.

Prin recalificare, se înţelege, aşa cum stabileşte art. 14 din noul C. proc. fisc., prevalenţa conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal.

Conform art. 14 din Legea nr. 207/2015:

"(1) Veniturile, alte beneficii şi elemente patrimoniale sunt supuse legislaţiei fiscale indiferent dacă sunt obţinute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale.

(2) Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora.

(3) Organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale."

Organul fiscal susţine, inclusiv în decizia de soluţionare a contestaţiei, că prin elaborarea unui act de clemenţă se urmăreşte soluţionarea unor speţe complexe, susceptibile de interpretări multiple sau confuze, dar nu se exonerează o comportare fiscală ilicită a contribuabilului. Prin stabilirea obligaţiilor fiscale aferente veniturilor salariale, organele fiscale au aplicat identitatea de raţiune în sensul că petenta şi-a calificat sumele plătite angajaţilor ca venituri salariale în relaţia cu statul german şi ca indemnizaţii de detaşare în relaţia cu statul român; susţine organul fiscal că situaţia de faţă nu intră sub incidenţa Legii nr. 209/2015, deoarece conduita ilicită a contribuabilului nu poate fi izvor de nonrăspundere.

În fapt, aşa cum a reţinut prima instanţă, sumele pentru care inspectorii fiscali au dispus recalificarea ca venituri de natură salarială sunt menţionate în raportul de inspecţie fiscală ca fiind aferente perioadei 01.01.2012 - 31.12.2015, astfel încât par să se încadreze din punct de vedere cronologic în sfera de aplicare a dispoziţiilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015, mai sus citate.

Apoi, organul fiscal invocă în mod artificial neefectuarea unei operaţiuni de recalificare a naturii veniturilor supuse examinării; cât timp contribuabilul a realizat o anumită încadrare contabilă şi fiscală, iar organul fiscal a apreciat că aceasta este eronat făcută şi a reîncadrat conform conţinutului economic operaţiunile respective, în concret pare a se fi realizat o operaţiune de recalificare.

Faţă de cele arătate mai sus, Înalta Curte constată că în mod corect a apreciat prima instanţă că apariţia Legii nr. 209/2015 care a anulat obligaţii de genul celor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/31.05.2017, tocmai pentru motivul existenţei unor interpretări diferite în practică a problemei de drept în discuţie, reprezintă o împrejurare de natură să creeze o îndoială serioasă privind legalitatea actului administrativ contestat, fiind astfel întrunită condiţia cazului bine justificat.

În expunerea de motive a Legii nr. 209/2015, s-au reţinut următoarele:

"Promovarea acestui act normativ este determinată de:

- înlăturarea inechităţilor apărute în aplicarea practică a prevederilor Codul fiscal în ce priveşte recalificarea unor activităţi independente ca activităţi dependente;

- necesitatea îndreptării situaţiilor apărute în practică din cauza interpretărilor diferite ale legislaţiei actuale referitoare la acordarea drepturilor de care pot beneficia salariaţii în desfăşurarea activităţii de transport pe parcurs extern, în speţă indemnizaţia de delegare/detaşare şi interpretării naturii indemnizaţiei de delegare/detaşare plătite de agenţii de muncă temporară, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal şi cele ale legislaţiei muncii;

- inechitatea rezultată de aplicarea prevederilor legale urmare cărora persoanele fizice sunt obligate la plata unei contribuţii de asigurări sociale de sănătate calculată la nivelul salariului minim brut pe ţară cu toate că veniturile realizate se situează sub acest nivel"

- "Măsurile de anulare mai sus propuse asigură premisele menţinerii în activitate a unor contribuabili pentru care au fost stabilite obligaţii fiscale de natura celor ce fac obiectul prezentei legi în cuantum mare şi prin recuperarea cărora s-ar putea ajunge la intrarea în insolvenţă/faliment a contribuabililor în cauză cu consecinţe sociale şi economice negative.

De asemenea, sunt evitate multitudinea de litigii care pot fi costisitoare atât pentru contribuabilii contestatori, cât şi pentru organele fiscale.

Totodată, măsurile propuse sunt de natură a corecta unele inechităţi pentru trecut, însă pentru viitor, situaţiile ce au generat astfel de inechităţi trebuie înlăturate prin clarificarea legislaţiei (modificarea şi completarea Codul fiscal, Codului muncii, Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii etc.)."

Prin urmare, legiuitorul a consacrat existenţa unei incertitudini legislative care a cauzat practici diferite, cu privire la actul de impunere şi raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza sa existând temeiuri suficiente pentru a se reţine suspiciuni asupra legalităţii lor, acestea fiind emise în aparenţă în pofida interdicţiei impuse prin legea de anulare a unor obligaţii fiscale.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, recurenta-pârâtă nu aduce critici concrete, astfel că nu pot fi răsturnate considerentele primei instanţe pe acest aspect, care a reţinut că, în speţă, executarea silită imediată este de natură să producă reclamantei o pagubă imposibil de reparat ulterior, în condiţiile în care rezultă că organele fiscale au procedat la instituirea sechestrului asupra bunurilor mobile şi imobile al reclamantei, dar în acelaşi timp au demarat procedura executării silite prin emiterea somaţiei. Aşa cum a reţinut prima instanţă, rezultă din documentele depuse odată cu acţiunea introductivă, bilanţ şi balanţă de verificare, că reclamanta nu dispune la acest moment de lichidităţile financiare necesare acoperirii creanţei fiscale stabilite în sarcina sa, că activele corporale aflate în patrimoniul său nu acoperă decât într-o mică măsură valoarea creanţei, că aceasta a avut o cifră de afaceri mult inferioară plafonului stabilit prin decizia de impunere, după cum rezultă din însuşi cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, instanţa apreciind că în cazul concret al reclamantei, consecinţele economice ale executării deciziei de impunere contestate în procedura administrativă, anterior stabilirii legalităţii acesteia de către instanţă, ar fi mult mai grave decât riscul pe care îl suportă organul fiscal prin suspendarea solicitată, care amână doar executarea creanţei fiscale.

În concluzie, motivele de casare formulate de recurenta-pârâtă nu sunt fondate şi nu pot duce la admiterea recursului.

3.2.2. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara împotriva Sentinţei nr. 338 din 14 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - NN