Suspension of enforcement of tax assessment: application of "well-justified case" and "imminent damage" under Art. 14 Law No. 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa sa se dispună suspendarea executării actului administrativ fiscal, în speţă suspendarea executării Deciziei de Impunere nr. x şi 63/09.05.2018 până la soluţionarea acţiunii având ca obiect anularea actului administrativ fiscal în discuţie.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 338 din 20 iunie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.A. împotriva pârâtului Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la Nivelul Regiunii Craiova - Activitatea de Inspecţie Fiscală, având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/09.05.2018 şi a deciziei privind nemodificarea Bazei de impunere nr. x/09.05.2018 emise de pârât.

S-a dispus suspendarea Deciziei de impunere nr. x/09.05.2018 şi a deciziei privind nemodificarea Bazei de impunere nr. x/09.05.2018 emise de pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond cu privire la acţiunea având ca obiect anularea acestor acte administrativ fiscale.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei nr. 338 din 20 iunie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la Nivelul Regiunii Craiova, invocând dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în esenţă, s-au arătat următoarele:

Hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, art. 488, pct. 8 C. proc. civ.

În soluţionarea cauzei instanţa de fond reţine aplicabilitatea dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, text de lege care este de natura sa duca la dezlegarea cauzei, dar a fost făcută o aplicare greşită a acestora, interpretarea dată textelor de lege având un caracter prea larg.

Instanţa de fond nu a reţinut în soluţionarea cauzei motive care să conducă la concluzia că sunt îndeplinite condiţiile reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004, întrucât nu ne aflăm în situaţia emiterii unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, în situaţia emiterii actului în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, a nemotivării actului administrativ sau în situaţia modificării importante a actului în calea recursului administrativ.

Prezumţia de legalitate şi de veridicitate de care se bucură actul administrativ-fiscal determină executarea acestuia din oficiu, actul administrativ-fiscal devenind titlu executoriu şi, în consecinţă, suspendarea executării actelor administrativ-fiscale constituie o situaţie de excepţie, care intervine când legea o prevede, dar cu îndeplinirea condiţiilor anume reglementate de aceasta.

În ceea ce priveşte condiţia cazului bine justificat instanţa de fond a reţinut în soluţionarea cauzei motivele de fond invocate de către reclamanta, ceea ce echivalează cu o antepronunţare asupra legalităţii actului administrativ-fiscal, în condiţiile în care nu au fost administrate probe concludente cu privire la legalitatea actului a cărui suspendare s-a dispus.

Arată recurenta că simpla expunere a unor argumente de fapt şi de drept nu poate conduce la existenţa unei îndoieli asupra legalităţii actului administrativ şi, implicit, la admisibilitatea cererii de suspendare aşa cum în mod eronat a reţinut instanţa de fond.

Îndeplinirea acestei condiţii, presupune ca, pe baza pagubei iminente, reclamanta să fi dovedit împrejurări legate de efectele actului contestat, împrejurări care trebuiau dovedite.

În acest context, solicită să se constate faptul ca afirmaţiile legate de o presupusă nemotivare a actului administrativ-fiscal sau o presupusă neconcordanţă între acte administrativ fiscale încheiate la date diferite şi care privesc perioade verificate diferite nu pot constitui motive întemeiate privind îndeplinirea condiţiei legale de admisibilitate a cererii de suspendare.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Instanţa de fond a reţinut fără temei că ar fi îndeplinite condiţiile legale de admisibilitate a cererii de suspendare, impunându-se ca aceste acte să nu îşi producă efecte până la pronunţarea instanţei de fond.

Decizia de impunere comunicată reclamantei cuprinde ca temei juridic dispoziţiile legale aplicabile situaţiei de fapt stabilită în mod corect de către inspecţia fiscală prin raportul de inspecţie fiscală.

Considerentele reţinute de către instanţa de fond au un caracter general şi nu sunt de natură a crea o puternică îndoială sub aspectul legalităţii actului administrativ contestat.

Fără a analiza probatoriul administrat, prima instanţă şi-a însuşit argumentele din cererea introductivă, astfel că recurenta consideră că nu a fost motivată îndeplinirea condiţiei referitoare la existenţa pericolului producerii unei pagube, nefiind nici dovedită condiţia pagubei iminente la care ar fi fost supusă reclamanta.

Îndeplinirea acestei condiţii trebuie să răspundă cerinţelor prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ş) din lege: paguba iminentă este prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice, a unui serviciu public sau a activităţii unei persoane fizice sau juridice.

Pentru aceleaşi considerente vizând lipsa de interes în obţinerea unei suspendări a executării, se apreciază că nu există un prejudiciu material viitor şi previzibil care să poată fi invocat de către reclamantă în susţinerea cererii de suspendare şi implicit să fie reţinut de către instanţa de fond în soluţionarea favorabilă a cererii de suspendare.

Instanţa de fond a reţinut în mod neîntemeiat că prin executarea actului administrativ reprezentat de decizia impunere ar rezulta un important prejudiciu în patrimoniul unor terţe persoane, al băncii, nu al reclamantei.

Referitor la paguba iminentă s-a convenit în practică şi în doctrină să se aibă în vedere atât prejudiciul efectiv, cât şi o perturbare a funcţionării respectivului contribuabil.

Prejudiciul efectiv, nu a fost dovedit în niciun fel de către reclamantă, cu atât mai mult perturbarea activităţii sale, asemenea dovezi nefiind reţinute nici de către instanţa de fond.

În speţă, având în vedere şi împrejurarea că din hotărârea instanţei de fond rezultă că reclamanta nu a înţeles să administreze probe cu privire la îndeplinirea celor două condiţii de admisibilitate a cererii de suspendare, nu este dovedită acea pagubă iminentă de care se face vorbire şi care, împreună cu cazul bine justificat, ar putea conduce la acordarea suspendării.

Apărările de fond, legate de contestaţia formulată împotriva actului administrativ, reţinute şi de către instanţa de fond, precum şi considerentele care echivalează cu o prejudecare a fondului, nu sunt de natură a convinge că, într-adevăr, executarea silită a creanţelor bugetare ar aduce grave prejudicii reclamantei.

Simplul fapt că prin decizia de impunere a cărei suspendare a fost dispusa au fost calculate obligaţii fiscale suplimentare, nu poate determina admiterea cererii de suspendare formulată în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

3. Apărările intimatei

Intimata S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare la cererea de recurs şi a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, reiterând apărările de la instanţa de fond.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de fond

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că aceasta nu este fondată.

Se apreciază că aspectele invocate pe larg în cererea de chemare în judecată de către reclamantă vizând interpretarea şi aplicarea eronată a unor dispoziţii legale sunt în măsură să pună în discuţie legalitatea actului.

Luând în considerare susţinerile reclamantei, instanţa de recurs apreciază că, prin modul de expunere al circumstanţelor de fapt şi de drept ale cauzei, s-a creat un dubiu asupra legalităţii actului administrativ fiscal, urmând însă ca toate aceste aspecte să fie analizate pe fond doar în cadrul acţiunii în anulare.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 1829/2012 pronunţată în Dosarul nr. x/2012, a statuat că "în dreptul fiscal funcţionează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităţilor fiscale".

Argumentele reclamantei expuse pe larg sunt de natură să inducă o îndoială asupra legalităţii actului, îndoială ce se circumscrie noţiunii de "caz justificat" avută în vedere de legiuitor în art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Cazul bine justificat rezidă nu numai în simplele afirmaţii ale reclamantei, dar şi din argumentele juridice prezentate de reclamantă, aparent valabile, de natură a crea însă o îndoială în ceea ce priveşte actele contestate.

Cazul bine justificat derivă din faptul că procedura administrativă nu este finalizată, iar executarea, înainte de definitivarea acestei proceduri şi mai înainte ca justiţia să se pronunţe asupra legalităţii şi temeiniciei datoriei constatate prin actul fiscal, constituie un motiv întemeiat la adoptarea soluţiei de suspendare a executării actului contestat.

În raport de faptul că prin argumentele de fapt şi de drept expuse de reclamantă se pune în discuţie legalitatea deciziei de impunere, Înalta Curte apreciază îndeplinită condiţia cazului bine justificat de natură să justifice măsura suspendării provizorii a actului administrativ fiscal.

Fiind vorba doar de aparenta nelegalitate a actului administrativ fiscal, în niciun caz nu se poate discuta de examinarea şi soluţionarea unor aspecte ale fondului actelor de inspecţie fiscală.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 modificată, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

În raport de cuantumul datoriei fiscale, de cifra de afaceri a societăţii reclamante şi de posibilităţile financiare ale reclamantei, Înalta Curte apreciază că executarea deciziei de impunere tinde să afecteze activitatea desfăşurată, perturbarea bunului mers al activităţii societăţii reclamante în privinţa obligaţiilor de plată a angajamentelor curente, dar şi în privinţa relaţiilor cu angajaţii societăţii cu privire la plata salariilor, societatea putând fi pusă în situaţia imposibilităţii achitării drepturilor salariale.

Se apreciază că este îndeplinită şi condiţia prevenirii pagubei iminente, întrucât reclamanta a făcut dovada că prejudiciul suferit nu este pur financiar, ci tinde să afecteze activitatea desfăşurată, existând riscul ajungerii societăţii în incapacitate de plată.

În speţă, fiind în discuţie plata unei sume apreciabile de bani, măsura suspendării executării actului apare ca fiind mai oportună decât soluţia neinstituirii suspendării, în această din urmă ipoteză situaţia financiară a reclamantei putând fi grav afectată, prin raportare la situaţia pârâtei care îşi poate valorifica oricând creanţa.

Curtea apreciază că executarea actului administrativ fiscal face verosimilă iminenţa producerii unei pagube în patrimoniul reclamantei, de natură a conduce la imposibilitatea continuării activităţii.

Echilibrarea intereselor părţilor poate fi privită şi ca o aplicaţie particulară a principiului proporţionalităţii, ceea ce înseamnă că la soluţionarea cererii de suspendare a unui act administrativ, instanţa de judecată trebuie să analizeze dacă interesul reclamantei de a fi amânată executarea actului până la pronunţarea instanţei de fond este sau nu mai puternic decât interesul de a se executa actul imediat, chiar înainte ca instanţele să se pronunţe asupra legalităţii sale.

Deşi unul dintre principiile dreptului administrativ este acela al executării din oficiu a actelor administrative, întrucât acestea se bucură de prezumţia de legalitate, atâta timp cât instanţa de judecată, urmare a contestării actului administrativ, este în curs de verificare a legalităţii acestuia, este echitabil ca acesta să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Se au în vedere în acelaşi sens şi deciziile Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei exprimate sub formă de recomandări către statele membre, cu referire concretă la Recomandarea nr. R/89/8/13 septembrie 1989 privind protecţia judiciară provizorie în materie de contencios administrativ şi la Recomandarea nr. 16/2003 privind executarea deciziilor administrative şi a celor judiciare în materia dreptului administrativ.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de măsură de protecţie provizorie ce a constituit preocuparea Comitetului de Miniştri al Consiliului Europei în Recomandarea nr. R/89/8/13 septembrie 1989, prin care s-a subliniat că măsurile de protecţie provizorie nu vor influenţa în niciun fel decizia ce urmează a fi luată de instanţa sesizată pentru contestarea actului administrativ.

Aşa cum s-a arătat de altfel şi în Recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniştrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să ţină cont de drepturile şi interesele persoanelor particulare.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

Ţinând seama de dispoziţiile legale, de recomandările Comitetului de Miniştri pentru a evita excesul de putere din partea autorităţii fiscale şi de circumstanţele cauzei, Curtea apreciază că executarea deciziei de impunere este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecinţe grave în patrimoniul reclamantei.

Curtea apreciază că executarea propriu-zisă şi efectivă a deciziei de impunere trebuie să se realizeze numai după ce justiţia s-a pronunţat şi a stabilit că sumele reţinute în actul fiscal sunt datorate.

Suspendarea executării actului administrativ fiscal este vremelnică, deoarece ea subzistă doar până la soluţionarea pe fond a cererii de chemare în judecată împotriva actelor de control menţionate.

Faţă de probele administrate şi de prevederile legale incidente, Înalta Curte apreciază că sunt întrunite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube.

Se reţine că în mod concret, în verificare, organul de control trebuie să ţină cont de dispoziţiile exprese date de comisia de soluţionare a contestaţiilor, se observă la o pipăire a fondului că organele fiscale au statuat o altă situaţie de fapt, acestea trebuind să ţină cont de procesele-verbale de control efectuate anterior, de înscrisurile depuse la contestaţia iniţială.

Dată fiind complexitatea raporturilor juridice ale reclamantei şi natura obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa, faptul că prin decizia de soluţionare, Comisia a analizat şi a stabilit realitatea relaţiilor comerciale dintre părţi, faptul că s-a făcut dovada că şi în alte cauze fiscale vizând-o pe reclamantă referitoare la obligaţii fiscale din perioade relevante ca şi comportament fiscal, aceste obligaţii fiscale stabilite au fost anulate de către instanţele judecătoreşti, toate acestea conduc la conturarea cazului bine justificat şi deopotrivă a prejudiciului iminent.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de cele analizate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., se va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Craiova prin Direcţia Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva Sentinţei civile nr. 338 din 20 iunie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - NN