VAT refund denial upheld over unproven wind farm project intent

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 15 aprilie 2015, reclamanta A. SRL prin administrator judiciar B. SRL a formulat acţiune împotriva pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi AJFP Caraş-Severin solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30 decembrie 2013 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Activitatea de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.611.315 RON; anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 30 decembrie 2013; anularea Deciziei nr. 2866/968 din 26 noiembrie 2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, cu ocazia soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere ("decizia de soluţionare a contestaţiei"); obligarea pârâtei să ramburseze reclamantei suma de 1.611.315 RON, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere; obligarea pârâtei la plata dobânzilor, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opţiune de rambursare, şi până la data rambursării efective a sumei de 1.611.315 RON cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 326 din 24 noiembrie 2015, Curtea de Apel Timişoara a respins,ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL societate în insolvenţă, prin administrator judiciar B. SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, precum şi cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs reclamanta SC A. SRL în insolvenţă, prin administrator judiciar B. SPRL, solicitând:

- în principal, pentru motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare;

- în subsidiar, pentru motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., rejudecarea pricinii în fond;i admiterea acţiunii formulate

În dezvoltare motivelor de recurs invocate a arătat următoarele:

1.1. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fiind încălcate dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., motivele de fapt dar mai ales cele de drept, pe care se întemeiază soluţia, nu au fost prezentate nici măcar sumar de către instanţa de fond.

Totodată, hotărârea nu este bazata pe dispoziţiile Codul fiscal aplicabile în materia taxei pe valoarea adăugata, iar argumentele de fapt nu sunt proprii instanţei de fond.

Argumentele ce alcătuiesc motivarea sentinţei recurate sunt preluate cuvânt cu cuvânt (fiind modificate doar datele reclamantei şi datele actelor administrative) - din Sentinţa civilă nr. 343 din 3 decembrie 2015, pronunţata în Dosarul nr. x/2015 (ataşata prezentei), de către Curtea de Apel Timişoara, soluţie pronunţată de un alt complet de judecata, ceea ce echivalează cu neîndeplinirea obligaţiei instanţei de fond de a motiva hotărârea prin expunerea raţiunilor care au condus la emiterea deciziei.

1.2. Lipsa administrării probelor utile şi pertinente cauzei

Motivul casării sentinţei şi trimiterii cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Timişoara, decurge şi necesitatea administrării probei cu expertiza fiscala.

Motivul pentru care această probă era utila soluţionării cauzei, iar hotărârea instanţei, dată fără administrarea acestei probe, este netemeinică, este acela că, după cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, organele fiscale au făcut aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din C. fisc. şi pct. 46 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, dispoziţii care consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, permiţând autorităţii fiscale să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

În condiţiile în care documentele furnizate de societate au fost ignorate de către autorităţile fiscale şi în condiţiile în care, prin raportul de inspecţie fiscală, a fost efectuată, exclusiv, o analiză economică a operaţiunilor economice, în baza cărora s-a exercitat dreptul de deducere a TVA, în vederea asigurării dreptului la apărare, administrarea probei cu expertiza fiscală era utilă şi pertinentă soluţionării cauzei.

Deşi instanţa de fond a arătat că o astfel de probă nu este utilă, întrucât va analiza conţinutul actelor depuse, acest fapt nu s-a întâmplat, instanţa de fond preluând în integralitatea situaţia reţinută de organul fiscal.

2.1. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte respingerea argumentelor invocate, referitoare la nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative Instanţa de fond a înlăturat această apărare arătând că:

"Curtea o înlătură observând că această decizie cuprinde atât prezentarea stării de fapt cât şi normele legale incidente. Împrejurarea că înainte de analiză în concret a argumentelor contestatoarei sunt prezentate punctele de vedere ale petentei şi ale inspectorilor fiscali care au întocmit actele contestate nu conduce la concluzia unei nemotivări ori la concluzia lipsei argumentaţiei proprii a organului de soluţionare a contestaţiei", menţionează instanţa de fond.

Instanţa de fond a înţeles greşit că în privinţa lipsei motivării critica se referă la expunerea în partea introductivă a deciziei a punctelor de vedere ale părţilor din cauză administrativă. În realitate, s-a invocat lipsa unei motivări proprii a organului administrativ de soluţionare care a înţeles că cerinţa motivării deciziei este îndeplinită prin simpla preluare a constatărilor inspectorilor fiscali.

Cerinţa unei motivări în fapt şi în drept a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative este prevăzută expres de dispoziţiile speciale ale art. 211 alin. (3) din C. proc. fisc., precum şi de dispoziţiile procedurale generale, aplicabile actului administrativ fiscal, în general, ale art. 43 alin. (3) lit. e) şi f) din acelaşi act normativ.

Astfel, motivarea actelor administrative reprezintă o condiţie de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica în mod neechivoc elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar şi în funcţie de care să îşi poată formula eventualele apărări, cât şi pentru ca instanţa de judecată să poată exercita un control efectiv al legalităţii actului. Doar obligaţia motivării tuturor actelor administrative poate funcţiona ca o garanţie a respectării legii şi a ocrotirii drepturilor cetăţeneşti.

De altfel, şi în jurisprudenţa comunitară s-a reţinut că motivarea trebuie să fie adecvată actului emis şi trebuie să prezinte de o manieră clară şi neechivocă algoritmul urmat de instituţia care a adoptat măsura atacată, astfel încât să li se permită persoanelor vizate să stabilească motivarea măsurilor şi, de asemenea, să permită curţilor comunitare competente să efectueze revizuirea actului (cauza C - 367/1995).

Astfel cum a decis Curtea Europeană de Justiţie, amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanţele fiecărui caz, o motivare insuficientă, sau greşită, este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actelor.

Mai mult decât atât, insuficienţa motivării sau nemotivarea atrage nulitatea sau nevalabilitatea actelor comunitare (cauza C - 41/1969). S-a mai reţinut că o detaliere a motivelor este necesară şi atunci când instituţia emitentă dispune de o largă putere de apreciere, căci motivarea conferă actului transparenţă, particularii putând verifica dacă actul este corect fundamentat şi, în acelaşi timp, permite exercitarea de către curte a controlului jurisdicţional (cauza C - 509/1993).

În speţă, motivarea în fapt şi în drept a deciziei de soluţionare a contestaţiei (care, conform Codul de procedură fiscală, reprezintă actul ce poate forma obiectul acţiunii în contencios administrativ) este numai aparentă, în realitate aceasta constând în aceleaşi motive că şi cele reţinute de către organele de inspecţie fiscală.

2.2. Sentinţa a fost pronunţată cu aplicarea unor dispoziţii străine de natura pricinii, dispoziţii care nu reglementează dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată.

Instanţa de fond face aplicarea, deşi nu în mod explicit, a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dispoziţii potrivit cărora:

"nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Deşi instanţa de fond menţionează că nu aceste dispoziţii au fost avute în vedere, întreaga motivare a sentinţei se bazează pe aceste dispoziţii, instanţa analizând, la fiecare dintre operaţiunile deduse judecăţii, condiţia realităţii şi necesităţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate.

Aceste dispoziţii, plasate în Titlul II - "Impozitul pe profit" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aplicabile exclusiv în această materie, au fost avute în vedere cu precădere de către instanţa de fond - în detrimentul dispoziţiilor legale incidente în materia TVA - constituind premisa respingerii acţiunii.

Or, în speţă, inspecţia fiscală efectuată a vizat numai taxa pe valoarea adăugată, nu şi impozitul pe profit.

În mod nelegal a fost înlăturat dreptul de deducere al societăţii prin raportare la dispoziţii legale din cadrul Titlului II - "Impozitul pe profit" din C. fisc., dispoziţii străine de natura pricinii, în condiţiile în care în această materie erau aplicabile exclusiv dispoziţiile speciale ale art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) ale Cap. X - "Regimul deducerilor" din C. fisc.

2.3. Sentinţa a fost pronunţata cu nesocotirea prevederilor:

- pct. 45 din Normele metodologice de aplicare ale art. 145 din C. fisc. şi pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din C. fisc.;

- art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare ale art. 146 din C. fisc.

2.3.1. În conformitate cu prevederile pct. 45 din Normele metodologice de aplicare ale art. 145 din C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pentru achiziţiile efectuate de aceasta chiar şi înainte de înregistrarea în scopuri de TVA din momentul în care această persoană intenţionează să desfăşoare o activitate economică. Intenţia persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice.

Totodată, pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate. Intenţia persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii unei activităţi economice.

Având în vedere aceste dispoziţii, raportat la situaţia de fapt dedusă judecăţii, instanţa trebuia să observe că:

- activitatea economică a reclamantei era începută încă de la data la care aceasta intenţiona să desfăşoare o astfel de activitate;

- intenţia de a desfăşura activităţi economice rezultă, în mod neechivoc, din angajarea de costuri pregătitoare, costuri care erau inerente dezvoltării unui parc eolian.

Deşi instanţa reţine, la pagina 25 - ultim paragraf - din hotărâre, că "este necontestată împrejurarea că reclamanta a angajat costuri aferente unui proiect de dezvoltare a unui parc eolian în localitatea Mehadica, judeţul Caraş-Severin, cu o capacitate de aproximativ 48 MW, respectiv: costuri pentru serviciile de asistenţă juridică facturate de SCA. C. şi Asociaţii; costuri pentru servicii dezvoltare proiect eolian facturate de SC D. SRL; costuri pentru servicii de consultanţă şi reprezentare a beneficiarului în relaţia cu operatorul de reţea în vederea obţinerii avizului tehnic de racordare a parcului eolian, facturate de SC E. SRL; costuri pentru serviciile de pază stâlp/pilon de măsurare, respectiv pază sediu facturate de SC F. SRL Bucureşti, respectiv de SC G. SRL Bucureşti costuri pentru închiriere imobil facturate de SC H. SRL; costuri pentru serviciile de asistenţă şi consultant pentru implementarea proiectelor de energie, facturate de SC I. SRL; costuri pentru serviciile de gestiune şi administrare de proiecte, dezvoltarea şi operarea unui pare eolian facturate de SC J. SRL; costuri pentru serviciile facturate de SC K. SRL, respectiv de SC L. SRL", nu ţine cont de aceste costuri în soluţionarea cauzei, când legea prevede foarte clar că tocmai angajarea costurilor pregătitoare investiţiei semnifică intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian, adică intenţia de desfăşurare a operaţiunilor taxabile.

Semnificaţia juridică, în materia TVA, pe care o are angajarea de costuri pregătitoare investiţiei, nu este condiţionată de finalitatea costurilor sau a demersurilor efectuate în vederea finalizării unei investiţii, aşa cum în mod greşit înţelege instanţa de fond, neexistând nicio dispoziţie din C. fisc. care să prevadă acest lucru. De fapt, nu există niciun temei legal care să susţină afirmaţia instanţei că "Aceste demersuri, restrânse ca număr şi costuri, nu fac dovada intenţiei reale de înfiinţare a unui parc eolian [...]".

Instanţa de fond, atunci când reţine că achiziţia serviciilor trebuie justificată prin specificul activităţilor desfăşurate, efectuează, în fapt, o analiză specifică impozitului pe profit care, dincolo de faptul că este nepertinentă în cauză, este şi netemeinică.

În literatura de specialitate (Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile prestate de către terţi - Prof. univ. dr. Radu Bufan Facultatea de Drept şi Ştiinţe Administrative Universitatea de Vest din Timişoara), această condiţie a necesităţii efectuării cheltuielilor prin justificarea acestora prin specificul activităţilor desfăşurate este o condiţie pusă de legiuitor pentru a evita "apelul" la servicii prin care se transfera de fapt valoarea în folosul participanţilor la persoana juridică, adică la servicii care nu sunt necesare, care sunt prestate doar "pe hârtie".

Cu alte cuvinte, analiza acestei condiţii (justificarea serviciilor prin specificul activităţii desfăşurate) este utilă doar când se observă cu ochiul liber că suntem în prezenţa unor cheltuieli ce nu pot conduce nici măcar teoretic la obţinerea unor venituri.

Se poate afirma, spre exemplu, că nu sunt necesare servicii de instruire în şlefuirea diamantelor la o societate cu profil auto (sau în domeniul energetic), întrucât este evident că achiziţia acestor servicii nu va atrage niciodată venituri impozabile, însă în prezenta cauză nu ne aflăm într-o astfel de ipoteză, fiind de notorietate că serviciile achiziţionate de recurentă sunt pertinente investiţiei constând în dezvoltarea şi operarea unui parc eolian.

Este evident că, în dezvoltarea proiectului eolian, societăţii îi erau necesare serviciile de consultanţă juridică, serviciile de consultanţă tehnică pentru dezvoltarea unor proiecte eoliene (SC D. SRL), servicii de închiriere a sediului (H.), de contabilitate şi consultanţă fiscală (SC L.), serviciile de pază ale obiectivelor etc, servicii care asigurau respectarea cadrului legal şi tehnic specific în sectorul proiectelor de energie din surse regenerabile şi care erau, în acelaşi timp, menite să servească luării deciziilor de oportunitate în dezvoltarea proiectului, afirmaţie susţinută prin concluziile Curţii Europene de Justiţie reţinute în cauza C-110/94 (INZO), conform cărora:

- chiar şi prima cheltuială de investiţie în scopul unei activităţi poate fi considerată activitate economică în sensul art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent art. 9 din Directiva 112/2006/CE) şi, în acest context, autorităţile fiscale trebuie să ţină cont de intenţia declarată a persoanei de a desfăşura activităţi care vor face subiectul TVA;

- când o autoritate fiscală a acceptat că o companie are statut de persoană impozabilă în sensul TVA, întrucât şi-a declarat intenţia de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile, contractarea unui studiu de profitabilitate pentru activitatea dorită va fi considerată activitate economică, chiar dacă scopul este de investiga în ce măsură activitatea pe care compania doreşte să o desfăşoare în viitor este profitabilă;

- având în vedere principiul stabilităţii şi neutralităţii TVA şi cu excepţia cazurilor de abuz sau fraudă, statutul de persoană impozabilă în sensul TVA nu poate fi retras retroactiv dacă, în urma rezultatelor studiului, persoana a decis să nu desfăşoare activitatea respectivă şi intra în lichidare;

- la paragraful 15 din cauza INZO se face trimitere la paragraful 22 din Cazul Curţii Europene de Justiţie C-268/83 (ROMPELMAN) Curtea susţine că activităţile economice prevăzute la art. 4 alin. (1) din Directiva a VI-a pot consta în câteva tranzacţii consecutive şi aceste activităţi preparatorii, cum ar fi achiziţia de bunuri, de proprietăţi imobiliare, trebuie tratate ca reprezentând activitate economică.

Din analiza celor menţionate anterior, se poate observa că s-a stabilit fără echivoc de către Curtea Europeană de Justiţie, faptul că dreptul de deducere a TVA, exercitat de o persoană impozabilă pentru achiziţii destinate unor operaţiuni ce dau drept de deducere a TVA, nu poate fi anulat/refuzat parţial sau în totalitate, pe motiv că operaţiunile ce dau drept de deducere nu mai ajung, din motive independente de voinţa persoanei impozabile, să fie efectuate.

Cu alte cuvinte, aşa cum prevede expres şi Codul fiscal, este esenţial, pentru existenţa dreptului de deducere, intenţia de a desfăşura operaţiuni economice (taxabile), nefiind reglementat un anumit termen în care operaţiunile taxabile trebuie efectuate.

2.3.2. Sentinţa a fost pronunţată cu nesocotirea condiţiilor prevăzute de art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Cu ocazia analizei fiecărei operaţiuni în parte instanţa face o analiză a condiţiei realităţii şi necesitaţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate pentru ca, mai apoi, să concluzioneze - strict pe baza motivelor intimatelor, pe care le preia din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei - că societatea, fie nu justifică necesitatea şi realitatea serviciilor achiziţionate, fie că există îndoieli cu privire la prestarea efectivă a serviciilor. Situaţia de fapt existentă trebuia să se raporteze la cadrul legal incident în prezenta cauză, respectiv:

(a) dispoziţiile art. 145 alin. (1) din C. fisc., care stabilesc că dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, (b) dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., care stabilesc că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile;

(c) dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., care stabilesc că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

- pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Dacă ar fi raportat situaţia de fapt - ce rezultă din numărul mare de înscrisuri depus la dosar - la dispoziţiile legale incidente în materia dreptului de deducere a TVA, prima instanţă ar fi trebuit să observe că au fost îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea acestui drept, având în vedere că:

(a) Taxa pe valoarea adăugată era exigibilă, în conformitate cu prevederile art. 1342 alin. (2) lit. a) din C. fisc., întrucât prestatorii de servicii (SCA C., SC D. SRL; SC E. SRL; SC F. SRL; SC G. SRL; SC H. SRL; SC I. SRL; SC J. SRL; SC K. SRL, respectiv de SC L. SRL) au emis facturi. Taxa pe valoarea adăugată a devenit exigibilă la momentul emiterii facturilor iar exigibilitatea TVA atrage, deopotrivă, obligaţia prestatorului de a colecta şi vira TVA la bugetul de stat (în conformitate cu prevederile art. 1562 alin. (2) coroborate cu prevederile art. 157 alin. (1) din C. fisc. ) şi dreptul beneficiarului de a deduce taxa în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) şi art. 1562 alin. (2) din C. fisc.

Având în vedere că taxa era exigibilă, aceasta fiind colectată de prestatori şi virată la bugetul de stat, refuzul acordării dreptului de deducere societăţii reclamante reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii TVA, principiu consacrat de sistemul comun al TVA, aplicabil la nivelul tuturor statelor membre ale Uniunii Europene, potrivit căruia TVA trebuie să fie neutră, iar reclamanta, în calitatea sa de beneficiar al serviciilor prestate, nu trebuie să suporte în tot sau în parte sarcina acestei taxe. Exigibilitatea TVA nu este o condiţie lipsită de importantă (paragraful 7 - pag. 27 din hotărâre), aşa cum o tratează instanţa, ci o condiţie de fond esenţială întrucât la momentul exigibilităţii prestatorii de servicii au colectat şi virat TVA la bugetul de stat.

(b) Serviciile achiziţionate au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

În ciuda faptului că terminologia utilizată este specifică materiei impozitului pe profit şi în ciuda faptului că nu este indicat temeiul juridic aplicabil, instanţa de fond încearcă să contureze ideea că această condiţie nu este îndeplinită.

Sunt rezultatul unei analize superficiale şi nu întemeiate pe dispoziţii legale şi pe probe, aşa cum ar fi fost firesc, afirmaţiile instanţei de fond, precum:

- "cererea de rambursare TVA aferentă costurilor menţionate a fost respinsă, în esenţă, pe considerentul că reclamanta nu a dovedit intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian, majoritatea cheltuielilor fiind efectuate pentru consultanţă ori închirieri de spaţii nefolosite de reclamantă, fără a demara demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri;

- "doi dintre avocaţii Societăţii civile de avocaţi "C. şi Asociaţii, respectiv M. şi N., au şi calitate de administratori ai reclamantei SC A. SRL; De asemenea, asociatul majoritar al reclamantei SC A., respectiv SC J. SRL este reprezentat de avocatul N., iar sediul reclamantei şi sediul societăţii de avocaţi se afla la aceeaşi adresă; Or, aceste împrejurări, care denotă legăturile strânse dintre reclamanta şi prestatorul de servicii juridice, implicarea directă a avocaţilor în constituirea societăţii, iar apoi în activitatea acesteia, precum şi cuantumul ridicat al serviciilor juridice ridica serioase îndoieli cu privire la realitatea serviciilor pretins efectuate"

- "documentele prezentate de reclamantă nu sunt de natură a proba prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă, aşa cum prevăd legile fiscale aplicabile, înregistrate în baza facturilor emise de E. SRL", etc.

Aspectul că nu s-au făcut demersuri concrete pentru punerea în aplicarea a planului de afaceri este greşit reţinut de instanţa de fond.

Într-adevăr, investiţia nu era finalizată la data depunerii decontului cu suma negativă, însă această împrejurare nu are nicio semnificaţie juridică din moment ce nicio dispoziţie de drept material fiscal nu impune finalizarea unei investiţii într-un anumit termen şi nici începerea derulării de operaţiuni taxabile într-o anumită perioadă de la data finalizării investiţiei.

Însa, nefinalizarea investiţiei nu poate atrage, după sine, concluzia că nu s-au făcut demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri. Dimpotrivă, costurile cu serviciile angajate pentru realizarea acestei investiţii, costuri care sunt pertinente acestui gen de investiţie, documentele care atestă un anumit progres al demersurilor juridice şi tehnice efectuate în vederea obţinerii tuturor autorizaţiilor şi avizelor necesare pentru funcţionarea proiectului, dovedesc începerea punerii în aplicare a planului de afaceri.

Solicitarea organelor fiscale, preluată de instanţa de fond, de a dispune, la momentul verificării fiscale, de toate autorizaţiile şi avizele necesare funcţionării proiectului sau, mai bine zis, de a dispune de anumite avize şi autorizaţii pe care încă nu le-a obţinut, cu scopul de a preconstitui, cu orice preţ, argumente pentru nerecunoaşterea dreptului de deducere, este abuzivă şi nelegală.

Reţinerea că datorită "legăturilor strânse dintre reclamantă şi prestatorul de servicii juridice, datorită implicării directe a avocaţilor în constituirea societăţii, iar apoi în activitatea acesteia, precum şi cuantumul ridicat al serviciilor juridice se ridică serioase îndoieli cu privire la realitatea serviciilor pretins efectuate" este nelegală, întrucât niciuna dintre aceste împrejurări nu poate fi de natură, conform legii, să atragă respingerea dreptului de deducere.

Pe de o parte, rezerva instanţei, în privinţa realităţii prestării serviciilor, este total nefondată şi nejustificată din moment ce exista la dosarul cauzei numeroase înscrisuri din care rezultă că aceste servicii au fost realmente prestate.

Pe de altă parte, este inexplicabilă atitudinea instanţei, de a renunţa la principiul legalităţii şi de a se lasă guvernată de aparenţe din cauza unor relaţii, de altfel legitime, dintre prestatorul de servicii juridice şi recurentă.

Nici achitarea unor sume de bani, care, în opinia instanţei de fond, ar fi într-un cuantum prea ridicat, nu reprezintă un motiv legal pentru înlăturarea dreptului de deducere.

Astfel, controlul nivelului preţurilor este impus la pct. 49 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. proc. fisc., numai în cazul în care se aplică regulile preţurilor de transfer, în materia impozitului pe profit sau în cazul ajustării bazei de impozitare a TVA, în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) din C. fisc., astfel cum a fost modificat prin O.G. nr. 8/2013, începând cu 1 februarie 2013.

În orice alte situaţii, este aplicabil principiul non-imixtiunii în gestiune care interzice administraţiei fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii.

Or, în speţa de faţă, nu se poate pune în discuţie aplicarea normelor cu privire la ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru simplul fapt că organele de inspecţie fiscală nu au efectuat o astfel de ajustare în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) din C. fisc., astfel cum a fost modificat prin O.G. nr. 8/2013, începând cu 1 februarie 2013.

Ca atare, aspectele reţinute de instanţa, de genul ca sumele achitate de către societate sunt prea mari, aspecte care ar fi avut relevanta doar dacă ar fi fost ajustată baza de impozitare a TVA la nivelul pieţii, nu pot fi reţinute ca fiind temeinice şi legale.

Contrar susţinerilor instanţei, serviciile achiziţionate au fost destinate, în totalitate, construirii unui parc eolian în Comuna Mehadica, investiţie care generează operaţiuni taxabile cu TVA, iar hotărârea a fost dată cu nesocotirea condiţiilor prevăzute de art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) ale Capitolului X -"Regimul deducerilor" din Titlul VI - "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, serviciile achiziţionate constând în: servicii de asistenţă juridică în vederea obţinerii avizelor şi autorizaţiilor necesare construirii şi operării capacităţii de producere a energiei din surse regenerabile; servicii de consultanţă, de reprezentare în relaţia cu operatorul de reţea şi/sau alte persoane/entităţi având legătura cu proiectul în vederea obţinerii de către beneficiar a avizului tehnic de racordare; servicii de administrare parcuri eoliene; studii de soluţie pentru racordarea parcului eolian la sistemul energetic; analize de vânt, amplasamente de turbine pentru eficientizarea randamentului parcului etc. sunt pertinente şi, deopotrivă, inerente unei astfel de investiţii.

Intenţia de a desfăşura o activitate economică, respectiv că serviciile au fost achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile este dovedită de documentele întocmite de prestatorii de servicii sau emise de autorităţi ca urmare a prestării serviciilor, dintre care, exemplificativ, menţionează următoarele:

- documente legate de autorizarea societăţii (certificat de înmatriculare, certificat de înregistrare în scopuri de TVA); documente cadastrale; informări şi analize a dispoziţiilor legale în vigoare ce reglementează regimul zonelor de protecţie şi siguranţă aferente capacităţilor energetice - centrale eoliene; modele contracte; decizii; corespondenţă electronică în limba română, engleză şi franceză conţinând păreri şi opinii motivate în legătură cu prevederile legale, informări şi materiale trimise/primite către/de la ceilalţi consultanţi, experţi în legătură cu proiectul derulat; conţinutul actelor normative actualizate la zi, care au incidenţă cu energia eoliană şi proiectul în derulare; memorandumuri de informare; conţinutul-cadru al documentaţiei PUZ, dezvoltare/construcţie proiect parc eolian în limba franceză, note informative, contractele şi actele adiţionale încheiate cu furnizorii de bunuri şi servicii, acte emise de către prestatorul serviciilor juridice - SCA C. şi Asociaţii (documente ce însumează peste 2000 de pagini);

- activitatea prestatorului de servicii - E.- care a presupus reprezentarea reclamantei în cadrul procedurilor reglementate prin Hotărârea nr. 90/2008 pentru aprobarea Regulamentului privind racordarea utilizatorilor la reţelele electrice de interes public şi normativelor secundare în domeniu adoptate de Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei; prezentarea studiului de soluţie pentru racordarea la sistemul energetic a unui ansamblu de parcuri eoliene cu o putere de 672 MW, anexat notei explicative date de către administratorul societăţii (anexa la raportul de inspecţie fiscală), în cuprinsul căreia se menţionează parcul eolian din comuna Mehadica, capacitate dezvoltată de A.;

- obţinerea avizelor şi autorizaţiilor, depuse la dosarului cauzei, respectiv: avizul CTES nr. 15/2013 emis de Consiliul Tehnico-Economic şi Ştiinţific CTES al CNTEE Transelectrica SA se menţionează expres parcul eolian cu o putere estimată de 18 MW dezvoltat de A. în localitatea Mehadica, jud. Caraş-Severin; certificatul de urbanism stâlp măsura nr. 371 din 20 decembrie 2010; documentaţia tehnică pentru Autorizaţia de Construcţie nr. 1730a din 15 martie 2011; aviz O. nr. x din 26 ianuarie 2011; studiul geotehnic din 4 decembrie 2010; Avizul de mediu nr. 120r din 13 ianuarie 2011: Autorizaţie de construcţie stâlp nr. 34 din 6 aprilie 2011: Avizul P. nr. 236 din 5 din 20 ianuarie 2011; Certificatul de urbanism parc eolian 372 din 20 decembrie 2010 şi prelungirea acestuia în 20 decembrie 2011.

Or, intenţia de a desfăşura o activitate economică este un element esenţial pentru existenţa dreptului de deducere a TVA, evaluabil, conform legii, în funcţie de angajarea de costuri iar nu în funcţie de finalitatea costurilor.

Instanţa de fond a ignorat pur şi simplu acest element esenţial al cauzei, apreciind că se impune implementarea propriu-zisa a proiectului de dezvoltare a parcului eolian.

Un ultim aspect constă în faptul că argumentele învederate au fost susţinute şi de către un expert independent (desemnat de către instanţa de fond să efectueze o analiză a situaţiei de fapt fiscale într-o cauză similară), care a concluzionat că nu există niciun dubiu că serviciile achiziţionate de către reclamantă sunt în scopul operaţiunilor taxabile şi, pe cale de consecinţă, în mod corect s-a exercitat dreptul de deducere al TVA (raportul de expertiză întocmit se află depus la dosarul de fond).

Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului,

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei, ca nefondat, arătând în motivare că nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.:

1.) Cu privire la prima critică, susţine că sentinţă atacată a fost motivată cu respectarea dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Astfel, motivele pentru care Curtea de Apel Timişoara a dispus respingerea acţiunii au fost redate pe larg, începând cu pagina 24, până la pagina 31, fiind analizate susţinerile părţilor, expusă situaţia de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, indicate motivele de fapt şi de drept care au dus la respingerea acţiunii formulate reclamantă şi menţinerea ca temeinice şi legale actelor administrativ fiscale emise de pârâte.

2.) Cu privire la cea de-a doua critică, consideră că în mod corect şi legal instanţa de fond a respins cererea reclamantei de probaţiune cu expertiza fiscală, având în vedere faptul că, raportat la obiectivele indicate de reclamantă, proba nu era utilă soluţionării cauzei.

Primele două obiective vizează starea de fapt, necontestată de organul fiscal, privind înregistrarea unor cheltuieli în contabilitate, în timp ce celelalte obiective vizează însuşi fondul cauzei, respectiv interpretarea prevederilor legale, atribuţie care îi revine în mod excluşi judecătorului.

3.) Cu privire la cea de-a treia critică, arată că sentinţa a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor dreptului material.

De asemenea, intimata-pârâtă arată că îşi menţine punctul de vedere exprimat în Decizia DGRFP Timişoara nr. 2866/968 din 26 noiembrie 2014, de respingere a contestaţiei formulată de reclamantă îi procedură prealabilă ca neîntemeiată, reiterând motivele invocate pe fondul cauzei prin întâmpinarea depusă în faţa Curţii de Apel Timişoara.

În fapt, reiterează că prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30 decembrie 2013, emisă de AJFP Caraş-Severin în baza constatărilor din R.I.F. nr. F-CS 119 din 30 decembrie 2013, s-a stabilit în sarcina reclamantei TVA suplimentar în sumă de 1.611.315 RON, dispunându-se, pe cale de consecinţă, respingerea la rambursare a acestei sume.

Împotriva titlului de creanţă reclamanta a formulat contestaţie în procedură prealabilă, aceasta fiind depusă la AJFP Caraş-Severin la data de 14 februarie 2014. DGRFP Timişoara a fost sesizată de AJFP Caraş-Severin şi în aceste condiţii, DGRFP Timişoara - Serviciul de Soluţionare Contestaţii a procedat la soluţionarea contestaţiei, fiind emisă Decizia ni 2866/968 din 26 noiembrie 2014 prin care s-a dispus respingerea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere ni F-CS 152 din 30 decembrie 2013 privind TVA respinsă la rambursare în sumă de 1.611.315 RON. Totodată, să dispus disjungerea petitului vizând anularea Dispoziţiei privind măsurile nr. 56 din 30 decembrie 2013, fiind transmis în temeiul art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, actualizată, spre competentă soluţionări AJFP Caraş-Severin, în calitate de organ emitent.

Cu privire la afirmaţiile reclamantei referitoare la o pretinsă lipsă a motivării deciziei de respingere a contestaţiei, arată că acestea sunt vădit nefondate, luând în considerare că decizia cuprinde motivele de fapt şi cele de drept care au format convingerea organului competent de soluţionare, fiind astfel respectate cerinţele art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) şi cele ale art. 211 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, actualizat.

În al doilea rând, referitor la afirmaţiile reclamantei privind netemeinicia deciziei de soluţionare a contestaţiei, arată că şi acestea sunt nefondate, având în vedere următoarele:

Cauza supusă soluţionării are ca obiect stabilirea dreptului reclamantei de exercitarea a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.611.315 RON, şi implicit, de rambursarea TVA, în condiţiile în reclamanta nu aduce elemente noi care să combată constatările organului de inspecţie fiscală din actul atacat, iar argumentele prezentate în susţinere nu sunt în măsură să dovedească intenţia societăţii reclamante de desfăşura în viitor o activitate economică care să dea naştere la operaţiuni taxabile din punctul d vedere al TVA.

Obiectul inspecţiei fiscale a fost soluţionarea decontului cu sume negative de TVA înregistrat sub nr. x din 19 iulie 2013, inspecţia fiscală cuprinzând perioada 5 martie 2010 - 30 iunie 2013.

Organul de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Caraş-Severin, prin Decizia de impunere nr. x din 30 decembrie 2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite; emisă în baza R.I.F. nr. F-CS 119 din 30 decembrie 2013, nu a acceptat la deducere TVA în sumă totală d 1.611.315 RON aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate, cu consecinţa respingerii TVA solicitată la rambursare, urmare a constatării faptului că până la finalizarea inspecţiei fiscale reclamanta nu a făcut dovada concretizării intenţiei de a realiza proiectul de dezvoltare a unui parc eolian.

Reclamanta consideră că modul în care echipa de inspecţie fiscală a analizat legalitatea deducerii TVA pentru aceste servicii în raport de prevederile legale este complet eronat. Astfel, aşa cum a precizat, prevederile legale în materie de TVA nu conţin trimiteri specifice cu privire la modul în care trebuie analizată modalitatea de exercitare a dreptului de deducere a TVA, acesta fiind rolul organului de inspecţie fiscală care trebuie să determine situaţia de fapt fiscală relevantă pentru acordarea deducerii TVA, în conformitate cu art. 105 din C. proc. fisc. Având în vedere conţinutul specific al serviciilor prestate, reclamanta consideră că la analiza modului în care aceste achiziţii de servicii sunt realizate în scopul operaţiunilor taxabile echipa de inspecţie fiscală trebuia să analizeze scopul economic pentru care aceste servicii au fost achiziţionate.

Reaminteşte că TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate este compusă din:

- 654.013 RON pentru serviciile de asistenţă juridică facturate de SC C. din Bucureşti;

- 476.519 RON pentru servicii de consultanţă şi reprezentare a beneficiarului în relaţia ci operatorul de reţea în vederea obţinerii avizului tehnic de racordare a parcului eolian, facturate de SC E. SRL Bucureşti;

- 275.024 RON pentru serviciile de asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie, în toate etapele de execuţie ale acestora până la obţinerea autorizaţiei de construire facturate de SC I. SRL;

- 86.240 RON pentru servicii dezvoltare proiect eolian facturate de SC D. SRL Bucureşti;

- 11.966 RON pentru serviciile de gestiune şi administrare de proiecte, dezvoltarea şi operarea unui parc eolian facturate de SC J. SRL, respectiv SC Q. SRL;

- 48.960 RON pentru închiriere imobil facturate de SC H. SRL Bucureşti;

- 25.307 RON, respectiv 20.702 RON, pentru serviciile de pază stâlp/pilon de măsurare respectiv pază sediu facturate de SC F. SRL Bucureşti, respectiv d SC G. SRL Bucureşti;

- 12.584 RON pentru alte achiziţii de bunuri şi servicii de la diferiţi furnizori interni (din care 1.469 RON, respectiv 10.593 RON, pentru serviciile facturate de SC K. SRL respectiv de SC L. SRL).

l. Referitor la TVA în sumă de 654.013 RON aferentă serviciilor de asistenţă juridică, facturate de SC C. din Bucureşti:

Organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere a TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 654.013 RON, aferent unor servicii facturate de SC C. din Bucureşti, servicii de asistenţă şi reprezentare juridică în legătură cu structurarea şi dezvoltarea până la stadiul de permise, avize şi autorizaţii a unui proiect de parc eolian, în baza Contractului de asistenţă juridică nr. 658 din 17 decembrie 2010 (şi a Actelor adiţionale nr. x din 20 decembrie 2010, nr. y din 3 ianuarie 2012 şi nr. z din 1 august 2012, servicii care au ca obiect acordarea de servicii de asistenţă şi reprezentare juridică în legătură cu structurarea şi dezvoltarea până la stadiul de permise, avize şi autorizaţii a unui proiect de parc eolian.

În susţinerea contestaţiei formulate în procedură prealabilă, reclamanta a invocat faptul că relaţiile comerciale derulate între societate şi SC C. sunt realizate în baza contractului de asistenţă juridică nr. 658 din 17 decembrie 2010 şi a Actelor adiţionale nr. x din 20 decembrie 2010, nr. y din 3 ianuarie 2012 şi nr. z din 1 august 2012, al căror obiect de activitate îl reprezintă acordarea de servicii de asistenţă şi reprezentare juridică în legătură cu structurarea şi dezvoltarea până la stadiul de permise avize şi autorizaţii a unui proiect de parc eolian. Iar dacă obiectul contractului nu face distincţie care parc eolian urmează a se desfăşura serviciile de asistenţă, fiind folosită expresia «[...,] a unui parc eolian», fără particularizarea zonei în care s-a concesionat terenul, reclamanta menţionează că organului de inspecţie fiscală i-au fost puse la dispoziţie documente din care rezultă fără echivoc că societatea, în primă etapă, pentru demararea investiţiei a identificat terenul în com. Mehadica, jud. Caraş-Severin, şi a încheiat cu primăria contracte de asociere şi superficie. De asemenea, se susţine că societatea a încheiat cu Consiliul Local Mehadica contractul nr. El6 din 27 septembrie 2010 pentru concesionarea unui teren în com. Mehadica, jud. Caraş-Severin, pe o durată de 49 ani, obţinând astfel dreptul de utilizare al terenului în vederea dezvoltării unui parc eolian. Fişele de timp reprezintă justificarea serviciilor prestate aferente fiecărei facturi şi cuprind întreaga perioadă a lunii din 1 - 30 iar factura este emisă la începutul lunii conform înţelegerii părţilor, stipulate în contract. De asemenea, documentele prezentate conţin informaţii complete cu privire la lucrările realizate, tipul acestora, orele lucrate, tariful orar. Societatea reclamantă susţine că a prezentat toate justificările necesare probării naturii serviciilor prestate şi este total lipsit de relevanţă în justificarea deduceri TVA a acestor servicii prestate, momentul emiterii facturii. Reclamanta afirmă că este profund injustă şi abuzivă constatarea organului de inspecţie fiscală de a solicita pentru prestările de servicii şi alte documente din care să reiasă că acestea sunt operaţiuni preliminare care oferă garanţia finalizări ansamblului energetic.

Aceste susţineri au fost considerate ca nefondate de către organul de soluţionare contestaţiei, întrucât:

- obiectul contractului nu face distincţie la care parc eolian urmează a se desfăşura serviciile de asistenţă, fiind folosită expresia:

"[...] a unui parc eolian", fără particularizarea zonei în care s-a concesionat terenul;

- facturile întocmite de societatea prestatoare sunt emise în primele zile ale lunii, iar fişei de timp (care ar reprezenta justificarea la modul general pentru serviciile prestate aferente fiecare facturi) cuprind întreaga perioadă a lunii din 1 - 30;

- fişele de timp prezintă activităţile prestate la modul general (pregătirea documentelor secretariat corporativ, pregătire împuterniciri, declaraţii, cereri, atestări documente, redactări documente, asistenţă în faţa autorităţilor publice), fără ca acestea să conţină descrierea concretă; serviciilor pretins a fi executate de prestator, data exactă când s-a efectuat, timpul de lucru alocat fiecărei prestaţii în parte de către prestator. Acest cadru general de prezentare a serviciilor se regăseşte înscris pe fişele de timp de la o lună la alta, având astfel un caracter repetitiv, fără prezentarea în mod clar şi concis a operaţiunilor desfăşurate;

- existenţa de neconcordanţe între valoarea facturilor emise de către prestator şi fişele din timp anexate la facturile de servicii, respectiv valoarea serviciului prestat conform fişelor de timp calculate conform formulei - timp lucrat - tarif orar - este diferită de valoarea facturată, fapt pentru care nu se justifică valoarea facturată;

- unele fişe de timp conţin numele administratorilor SC L. SRL, M. şi N., ca fiind reprezentanţi a SC C., în calitate de avocaţi şi care ar fi prestat o serie de servicii pentru societate, fapt ce se suprapune cu atribuţiile pe care le au, în calitate de administratori la SC A. SRL

În consecinţă, pentru prestările de servicii s-au prezentat documente din care nu reiese că sunt operaţiuni preliminare care oferă garanţia finalizării ansamblului energetic în scopul obţinerii de venituri şi astfel, nu se poate demonstra că achiziţiile de servicii sunt destinate realizării unor viitoare operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

2. Referitor la TVA în sumă de 476.519 RON aferentă serviciilor de administrare de proiecte constând în dezvoltarea şi operarea unui parc eolian facturate de SC E. SRL se arată:

Organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere a TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 476.519 RON pentru serviciile de administrare de proiecte constând în dezvoltarea şi operarea unui parc eolian facturate de SC E. SRL, în baza Contractului nr. x din 8 august 2011 şi Actele adiţionale nr. x din 8 august 2011 şi nr. 2.

În susţinerea contestaţiei formulate în procedură prealabilă, reclamanta a invocat faptul că la analiza modului în care aceste achiziţii de servicii sunt realizate în scopul operaţiunilor taxabile echipa de inspecţie fiscală trebuia să analizeze scopul economic pentru care aceste servicii au fost achiziţionate. De asemenea, a susţinut că, doar ca urmare a întocmirii documentaţiilor necesare şi ca urmare a susţinerii acestora de către colaboratorii autorizaţi şi specializaţi, cu care a încheiat contract pentru prestarea acestor servicii, a putut obţine acte şi avize emise de administraţia publică centrală.

Organul de inspecţie fiscală a reţinut:

- avizul prezentat, care nu mai este valabil, se referă la un grup de centrale electrice eoliene dispecerizabile, având o putere totală de 555 MW, în jud. Caraş-Severin, obiectiv care nu face obiectul contractului încheiat între societăţi, notele tehnice analizează cumulat parcurile la nivelul jud. Caraş-Severin, respectiv ansamblul CEE 555 MW, şi nu parcul eolian din Mehadica de 48 MW;

- în conţinutul acestora este menţionat faptul că pentru racordarea la reţele este nevoie de întăriri care implică costuri suplimentare, iar "nerealizarea acestor întăriri de reţele conduce la imposibilitatea racordării la RET a ansamblului de CEE 555 MW", fapt ce a ridica suspiciuni organului de inspecţie cu privire la dezvoltarea unui parc eolian de o asemenea capacitate;

- mai mult, Avizul nr. x/2013 emis la data de 21 ianuarie 2013 are o valabilitate de 60 de zile, drept pentru care societatea reclamantă a fost întrebată prin Nota explicativă care este motivul pentru care nu s-a întreprins nicio acţiune în vederea obţinerii unui nou aviz tehnic de racordare, dar şi de data aceasta s-a evitat răspunsul şi s-au ataşat la Nota explicativă trei adrese emise de Transelectrica către alte societăţi. Avizul CTES nr. 15/2013 este emis pentru ansamblul CEE 555 MW şi nu pentru ansamblul 48 MW parc eolian din comuna Mehadica. De asemenea, în Nota explicativă se specifică faptul că a fost schimbat furnizorul de turbine, fapt care nu se constată din niciunul din documentele anexate şi nici nu se argumentează care este motivul pentru care a fost necesară această schimbare;

- conform art. 12 din H.G. nr. 90/2008 în vederea obţinerii avizului tehnic de racordare solicitanţii anexează la cererea de racordare următoarele documente: avizul de amplasament în copie, datele tehnice şi energetice caracteristice locului de producere sau de consum al utilizatorului certificatul de urbanism în termen de valabilitate, în copie; planul de situaţie la scară, cu amplasarea în zona a locului de producere/consum; actul de proprietate sau orice alt înscris care atestă dreptul de folosinţa asupra terenului, pentru care se solicită racordarea, în copie; autorizaţia de construire a obiectivului, în termen de valabilitate, în copie; studiul de soluţie pentru racordarea la reţeaua electric; şi care conform art. 14 alin. (3) din acelaşi act normativ se elaborează de către operatorul de reţea şi se plăteşte de solicitant; organul de inspecţie fiscală a constatat faptul că societatea nu a prezentat nici unul din documentele prevăzute de lege cu privire la amplasarea parcului eolian în zona Mehadica com. Mehadica, cu o capacitate de 48 MW (cf. contract) şi nici alte documente relevante în vedere; demarării unor acţiuni de obţinere a avizului;

- deşi în Nota explicativă se menţionează că SC E. SRL depune cereri, note explicative, adrese, solicitări şi documentaţii/completări conform procedurilor legale ce reglementează racordarea în relaţia cu operatorul de transport de sistem CNTEE Transelectrica şi încheie contractul de racordare a capacităţii de producere a energiei electrice la SEN nu au fost ataşate dovezi în acest sens;

- din consultarea bazei de date A.N.A.F., SC E. SRL Bucureşti are ca obiect principal de activitate "Activităţi de consultanţă pentru afaceri şi management", iar în anul 2011 a avut o singură persoană angajată; prestarea de servicii nu a fost dovedită întrucât nu s-au prezentat documente justificative din care să reiasă natura operaţiunilor concret efectuate şi ceea ce s-a întreprins în fapt;

- până la data finalizării inspecţiilor fiscale societatea reclamantă nu a prezentat avizul tehnic de racordare valabil, care ar putea dovedi finalizarea intenţiei societăţii de a înfiinţa parcului eoliene în comuna Mehadica şi de a întreprinde demersuri investiţionale pentru construirea parcurilor în scopul producerii energiei eoliene.

În concluzie, avându-se în vedere faptul că prestările de servicii nu sunt justificate ca fiind necesare, oportune şi realizate în fapt, nu susţin intenţia declarată a societăţii reclamante de desfăşura vreodată activităţi economice taxabile din punct de vedere a TVA şi de a obţine venituri di producerea energie electrice prin parcul eolian amplasat pe terenul concesionat din com. Mehadica jud. Caraş-Severin.

3. Referitor la TVA în sumă de 275.024 RON aferentă serviciilor de asistenţă consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie facturate de SC I. SRL:

Organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere e TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 431.086 RON aferent unor servicii facturate de SC I. SRL, servicii de asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie, în toate etapele de execuţie ale acestora până la obţinere autorizaţiei de construire în baza Contractului nr. x din 1 octombrie 2010 şi Actului adiţional x din 14 martie 2012.

Referitor la faptul că nu au fost ataşate dovezi, în sensul că nu s-a prezentat avizul tehnic de racordare respectiv Contractul de Racordare la SEN, reclamanta consideră că modul în care echipa de inspecţie fiscală a analizat legalitatea deducerii TVA pentru aceste servicii, în raport de prevederile legale, este complet eronată. în acest sens, reclamanta arată că contractul încheiat cu SC E. SRL este încă în derulare, nefiind finalizate serviciile contractate.

În susţinerea contestaţiei formulate în procedură prealabilă, reclamanta a invocat faptul că, având în vedere conţinutul specific al serviciilor prestate, la analiza modului în care aceste achiziţii de servicii sunt realizate în scopul operaţiunilor taxabile, echipa de inspecţie fiscală trebuia să analizeze scopul economic pentru care aceste servicii au fost achiziţionate. Spre exemplu, având în vedere că societatea dezvoltă un parc eolian în com. Mehadica, jud. Caraş-Severin, şi ţinând cont de cele prezentate prin contestaţie, reclamanta menţionează că, doar ca urmare a întocmirii documentaţiilor necesare şi ca urmare a susţinerii acestora de către colaboratorii autorizaţi şi specializaţi, cu care a încheiat contracte pentru prestarea acestor servicii, a putut obţine acte şi avize emise de administraţia publică centrală, judeţeană sau locală. Au fost realizate documentaţii referitoare la lucrări topo, continuarea prelucrării datelor din ridicarea topo, s-au făcut verificări şi măsurători de teren pentru obţinerea avizului P., s-a lucrat la elaborarea documentaţiei de AC pentru pilonul de măsură, procedură PUZ, s-a continuat întocmirea documentaţiilor pentru obţinerea avizelor pentru DTAC, şi ca atare, aceste acte, documentaţii şi avize emise constituie un mijloc de probă în stabilirea stării de fapt fiscale în ceea ce priveşte admiterea deducerii TVA pentru aceste servicii.

Aceste susţineri ale reclamantei sunt vădit nefondate, întrucât:

- pentru dovedirea realităţii şi necesităţii serviciilor înscrise în facturi, societatea reclamantă a anexat rapoarte de activitate, care nu prezintă caracteristicile activităţii desfăşurate de prestator, deşi în contract este prevăzută printre altele şi modalitatea de justificare a serviciilor prestate, astfel:

"[...] rapoarte de activitate şi informaţii privind stadiul proiectelor în curs", cât şi o anexă la contracte cu etapele ce probabil necesitau a fi respectate, din analiza documentelor prezentate nu se identifică.

- stadiul proiectului în care se află; care sunt documentele obţinute până în prezent, respectiv avize autorizaţii sau întreprinderea demersurilor în a le obţine; demersurile pentru racordarea parcului SEN. Astfel, nu rezultă că serviciile înscrise în facturi au fost prestate efectiv;

- în toată perioada 2010 - 2013 raportul de activitate conţine următoarele explicaţii: în perioada octombrie - decembrie 2010: factura nr. x din 6 octombrie 2010 ("identificare suprafeţe de teren pentru proiect, evaluare parametri posibili ai proiectului, negociere pentru contractul de asociere, s-a asigurat semnarea contractului" fără nicio documentaţie din care să rezulte concret atât costul prestaţiilor, cât şi actele şi documentaţiile întocmite aferente acestor prestaţii. În plus, prestaţiile de natura "negocieri pentru contractul de asociere, s-a asigurat semnarea contractului" se suprapun cu prestaţiile efectuate de cabinetul de avocatură;

În legătură cu stâlpul de măsurare a vântului, se facturează "verificări şi evaluări dan măsură" - servicii efectuate şi de SC D. SRL

Alte specificaţii repetitive din "rapoartele de lucru" anexate facturilor emise de SC I. SRL sunt: lucrări topo, continuarea prelucrării datelor din ridicarea topo, început lucrări pentru DTAC pilon măsurare vânt, s-au continuat lucrările aferente PUZ, s-au continuat procedurii de mediu, studiu soluţii de racordare, etc, fără însă ca aceste prestaţii să se concretizeze în ceva cert şi nici care să dovedească modul concret de desfăşurare a prestaţiilor;

- de asemenea, în toată perioada societatea reclamantă facturează "servicii suplimentare fără însă a prezenta documentele justificative care au stat la baza întocmirii facturilor, precum contracte, acte adiţionale, situaţii de lucrări, etc;

- conform modificărilor aduse la Contractul de asistenţă prin Actul adiţional nr. x din 14 martie 2012 se decontează cheltuielile de deplasare efectuate de prestator în locaţiile unde sunt prestate serviciile. Facturile întocmite din martie 2012 au aceeaşi explicaţie ca şi cele din perioada anterioară, respectiv "servicii suplimentare". O parte din facturi, nici de această dată, nu au anexat documente justificative, iar cele care au o justificare reprezintă de fapt facturi şi bonuri de cazare masă, combustibil, bilete de avion, fără însă a fi menţionate persoanele care s-au deplasat, scopul deplasării, serviciile prestate în scopul realizării de venituri. Se regăsesc facturi de cazare, mase combustibil din localităţi care nu au nicio legătură cu zona Mehadica, unde se susţine că va fi amplasat parcul eolian;

- pe tot parcursul anului 2013 explicaţia pentru serviciile facturate de SC I. SRL în Raportul de activitate este:

"s-a continuat procedura aferentă DTAC, s-au continuat lucrările privind studiul soluţiilor de racordare", fără a se regăsi documente care să certifice realizarea acestor prestaţii, precum concluziile urmare a analizării eficienţei energetice a parcului, Studiu de soluţie, note tehnice, adrese, documente din care să reiasă că a fost contactat operatorul de reţea pentru dezvoltarea parcului eolian cu o capacitate de 48 MW din extravilanul localităţii Mehadica.

Prin urmare, societatea nu justifică necesitatea, realitatea efectuării acestor servicii în scopul realizării investiţiei, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în zona Mehadica, com. Mehadica şi obţinerea de venituri din producerea energiei electrice şi de a desfăşura activităţi economic taxabile din punct de vedere al TVA.

4. Referitor la TVA în sumă de 86.240 RON aferentă serviciilor pentru dezvoltarea unui proiect eolian, facturate de SC D. SRL Bucureşti:

Organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere a TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 86.240 RON aferenţi unor servicii facturate de SC D. SRL Bucureşti în baza unui contract cadru de prestări servicii pentru dezvoltarea unui proiect eolian, conform Contractului cadru de prestări servicii pentru dezvoltarea unor proiecte eoliene nr. 22 din 1 ianuarie 2011.

În susţinerea contestaţiei formulate în procedură prealabilă reclamanta a invocat faptul că doar ca urmare a întocmirii documentaţiilor necesare şi ca urmare a susţinerii acestora de către colaboratorii autorizaţi şi specializaţi, cu care a încheiat contracte pentru prestarea acestor servicii, putut fi realizată evaluarea potenţialului zonei de amplasament, certificarea de tip a instalaţiilor eoliene, în scopul obţinerii unei funcţionări fiabile, evaluarea realistă a unui parc eolian ("du diligence"), certificarea parcului eolian, în scopul asigurării rentabilităţii de lungă durată a proiectului

Reclamanta a susţinut că începutul construcţiei unui parc eolian este dependent de evaluarea resurselor de vânt şi respectiv estimarea randamentului energetic al parcului. Obţinerea unui layout preliminar al viitorului parc eolian pentru stabilirea tipurilor de turbine ce vor fi folosite, dezvoltare, viitorului parc şi paşii care trebuie urmaţi de către dezvoltator pe tot parcursul proiectului, se realizează în funcţie de măsurătorile de vânt şi studiul de vânt. În baza acestora se realizează studiu de fezabilitate pentru instalarea sistemelor eoliene. Reclamanta afirmă că au fost realizate documentaţii referitoare la monitorizarea vântului pentru dezvoltarea parcului eolian, au fost realizaţi studii, au fost obţinute autorizaţii de construcţie necesare instalării stâlpilor de măsură a vântului, s-au făcut verificări şi măsurători de teren, s-au întocmit rapoarte de monitorizare a vântului şi raportul din analiză. Faţă de constatările organului de inspecţie fiscală, că nu au fost ataşate dovezi în sensul ci din analiza documentelor prezentate nu se identifică stadiul proiectului, reclamanta a susţinut că modul în care echipa de control a analizat legalitatea deducerii TVA pentru aceste servicii în raport de prevederile legale este complet eronată.

Susţinerile reclamantei sunt nefondate, întrucât:

- organul de inspecţie fiscală a menţionat faptul că în speţă contractul cadru de prestări servicii pentru dezvoltarea unui proiect eolian are ataşată Anexa nr. 1, care conţine tipul de servicii oferite pe diferite faze care sunt asociate criteriilor principale de iniţiere a proiectelor de dezvoltare parcurilor eoliene, or la pct. 4.3 din contractul cadru se specifică: "D. va întocmi împreună cu Beneficiarul, un proces-verbal la terminarea lucrărilor, menit să constate sfârşitul lucrării în termen şi în mod satisfăcător.[...]"

- organul de inspecţie fiscală a menţionat faptul că la contractul cadru se regăsesc şi o serie de acte adiţionale, care la pct. 3 din actele adiţionale, precizează: "Clauze finale" "Prezentul Act adiţional se limitează la serviciile specifice conform prevederilor convenite în Contractul-cadru şi nu va constitui o modificare, o acceptare sau o renunţare la orice altă prevedere din Contractul-cadru."

- întrucât facturile înregistrate în evidenţa contabilă nu au avut ataşate document justificative, echipa de inspecţie fiscală a solicitat prin Notă explicativă documentele care să prezint situaţia la zi privind perioada de desfăşurare a măsurătorilor de vânt ca etape ale implementări proiectelor de energie eoliană, precum şi prezentarea studiului de vânt şi concluziile privind modul de derulare în continuare a proiectului;

- prima factură emisă de SC D. SRL este factura nr. x din 1 iulie 2011, în valoare de 212.212 RON + 50.930 RON TVA şi reprezintă "instalare turn meteorologic Mehadica", în timp ce, potrivit Actului adiţional nr. x din 31 martie 2011 la Contractul-cadru, instalarea stâlpului şi campania de măsurători se face începând cu luna aprilie 2011, astfel că nu se poate identifica perioada exactă de timp în care s-a instalat stâlpul, acesta fiind facturat în luna iunie 2011;

- documentul prezentat de societatea reclamantă este raportul măsurătorilor de vânt aferent lunii august 2011, în limba franceză, făcându-se menţiunea că rapoarte similare de vânt, pe toate perioadele, se regăsesc la sediul SC A. SRL Având în vedere şi cele înscrise la pct. 4.3 din Contractul cadru, reclamanta nu a prezentat documentele justificative, din care să reiasă; în mod clar specificul şi natura serviciilor efectuate. Doar simpla prezentare a unui raport de măsurare a vântului în limba franceză, fără prezentarea unor concluzii din care să rezulte că dezvoltarea unu parc eolian în zonă este realizabilă, nu este suficientă pentru a susţine faptul că serviciile au fost efectuate în scopul realizării unor activităţi economice din care să se obţină venituri;

- nu sunt respectate prevederile contractului, respectiv nu sunt întocmite Note de ansamblu pentru fiecare misiune, aşa cum este prevăzut în contract. Societatea reclamantă nu argumentează şi nu prezintă documente justificative relevante care să susţină faptul că prestaţiile de servicii efectuate sunt destinate în folosul realizării unui parc eolian în zona Mehadica, nu au fost prezentate concluziile la măsurătorile de vânt, prestarea de serviciu se consideră efectuată dacă este însoţită de documente justificative, precum contracte, acte adiţionale, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru studii de fezabilitate şi alte documente care să ateste necesitatea efectuării acestor prestaţii;

- există o serie de neconcordanţe între cele declarate de reclamantă şi documente prezentate, respectiv că SC D. SRL a efectuat măsurători de vânt până la data de 15 octombrie 2012, conform actului adiţional nr. x şi nu până la zi - cum afirmă societatea în Nota explicativă. Alte acte adiţionale întocmite între societăţi, nu au fost prezentate echipei de inspecţie fiscală, care să ateste că măsurătorile de vânt au fost efectuate şi după data de 15 octombrie 2012 de către SC D. SRL (societate abilitată pentru astfel de prestări servicii). SC D. SRL şi-a încheiat măsurătorile, conform actului adiţional, dar concluziile 1a măsurătorile de vânt nu au fost prezentate organului de inspecţie fiscală.

Având în vedere cele menţionate, organul de inspecţie fiscală a constatat faptul că nu există dovezi clare şi concrete care să susţină finalizarea intenţiei declarată de reclamantă de a obţine venituri din energia electrică şi de a desfăşura activităţi economice taxabile din punct de vedere a TVA.

5. Referitor la TVA în sumă de 11.966 RON (suma de 11.141 RON, respectiv suma d 825 RON) aferentă serviciilor de gestiune şi administrare de proiecte, constând în dezvoltarea şi operarea unui parc eolian, facturate de SC J. SRL, respectiv de SC Q. SRL) organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere a TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 11.966 RON

În susţinerea contestaţiei formulate în procedură prealabilă reclamanta a invocat faptul că SC J. SRL, companie controlată de investitori francezi, este acţionar al SC A. SRL şi deţine 99% din părţile sociale. SC J. SRL este societatea coordonatoare a tuturor proiectelor de dezvoltare şi implementare a parcurilor eoliene din zona de vest, iar acest dezvoltator a iniţiat şi a realizat în zona Sucevei proiectul unui parc eolian în valoare de 90 milioane de euro. Reclamanta susţine că echipa de control ar fi putut să analizeze situaţia în fapt şi să constate că este firească refacturarea unor servicii sau costuri (costuri salariali angajaţi J., costuri administrative, analiza productivităţii) realizate de finanţator, respecta SC J. SRL, către societăţile finanţate pe teritoriul României.

Aceste susţineri nu sunt fondate, având în vedere că:

- organul de inspecţie fiscală a menţionat faptul că SC J. SRL Bucureşti deţine 99% din numărul de acţiuni la SC A. SRL;

- analizând facturile întocmite şi natura prestaţiilor de servicii facturate de SC J. SRL Bucureşti, organul de inspecţie fiscală a constatat că cea mai mare parte din facturi reprezintă de fapt refacturări de servicii de la diverse societăţi, precum servicii cazare, masă combustibil (de la firma I.), energie electrică, abonament R., iar altă parte din facturi reprezintă prestări servicii (fără alte explicaţii), costuri salariale angajaţi J., costuri administrative, deplasări salariale, analiza productivităţii şi măsurare vânt, pentru niciuna din facturi nu s-au prezentat documente, precum rapoarte de lucru, situaţii de lucrări, etc;

- justificările aduse la aceste facturi emise constau într-un tabel în care se menţionează doar "pregătire documentaţii", fără a se explica la ce documentaţii/acte face referire serviciul prestat. Nu sunt precizate: perioada, persoana care efectuează aceste prestaţii, precum şi necesitatea efectuării acestor servicii în scopul obţinerii de venituri.

- societatea facturează servicii de măsurare vânt, în condiţiile în care singura societate abilitată pentru astfel de prestări este SC D. SRL;

- se refacturează servicii de cazare, masă, combustibil de la SC I. SRL care, la rândul ei, facturează tot servicii reprezentând cazare, masă, combustibil către SC A. SRL.

- în ceea ce priveşte TVA în sumă de 825 RON aferentă serviciilor facturate de SC Q. SRL, reclamanta nu a invocat niciun temei de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei.

Astfel, cheltuielile înregistrate în baza contractului de mai sus nu sunt specificate în mod clar şi nu sunt cuantificate activităţile prestate, ci doar prezentate generic şi repetitiv, ele neavând un grad de exactitate şi de detaliu care să justifice serviciile care au fost prestate, nu demonstrează necesitatea refacturării acestora de către SC J. SRL, respectiv de către SC Q. SRL, către SC A. SRL, din moment ce acest prestaţii sunt contractate şi de alte firme în beneficiul societăţii.

În consecinţă, reclamanta nu justifică efectuarea acestor servicii în scopul realizări investiţiei, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în zona Mehadica şi obţinerea de venituri din producerea energiei electrice, respectiv de a desfăşura activităţi economice taxabile din punct de vedere al TVA.

6. Referitor la TVA în sumă de 48.960 RON aferentă serviciilor de închiriere facturate de SC H. SRL Bucureşti:

Organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea reclamantă nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian, în scopul realizării de venituri impozabile din punct de vedere a TVA, şi, drept urmare, nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 48.960 RON aferent serviciilor facturate de SC H. SRL Bucureşti, în baza Contractului de închiriere nr. x din 18 ianuarie 2011.

Organul de inspecţie fiscală a menţionat faptul că în conţinutul contractului este precizat faptul că spaţiul închiriat va fi utilizat de locator în vederea desfăşurării de activităţi comerciale (inclusiv activitate de birouri). În acest sens, locatorul declară că a acceptat, aprobat şi permis, în mod expres, ca în imobil locatarul să desfăşoare activităţi de birouri, precum şi oricare dintre activităţii specifice sau în legătură cu obiectul de activitate al acestuia. Chiria netă pentru folosirea imobilului este în cuantum fix pe întreaga durată a contractului în sumă de 6.800 RON/lună + TVA.

În susţinerea contestaţiei, reclamanta a invocat faptul că începând cu anul 2011 societatea, în intenţia sa de implementare şi dezvoltare în Slatina - Timiş, jud. Caraş-Severin, în com Mehadica, a unui parc eolian, îşi transferă sediul social din Bucureşti în localitatea Slatina - Timiş, nr. 529J, jud. Caraş-Severin (spaţiul închiriat drept sediu social) şi implicit se înregistrează la Oficiu Registrului Comerţului Caraş-Severin cu nr. J x. Faţă de constatările echipei de inspecţii fiscală, că desfăşurarea activităţii societăţii, respectiv gestiunea administrativă şi conducerea efectivi a afacerilor, nu se realizează la sediul social declarat, situat în Slatina - Timiş, nr. 529J, jud. Caraş-Severin, reclamanta a susţinut că afirmaţia este complet eronată, raportat la modul în care echipa de inspecţie fiscală a analizat legalitatea deducerii TVA pentru aceste servicii în raport de prevederile legale.

Susţinerile reclamantei sunt vădit nefondate, întrucât:

- organul de inspecţie fiscală a constatat că desfăşurarea activităţii societăţii, respectiv gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor, nu se realizează la sediul social declara situat în Slatina - Timiş, nr. 529J, jud. Caraş-Severin, ci este în Bucureşti, unde se desfăşoară administraţia centrală, locul unde se întrunesc directorii, unde se stabileşte politica generală fie: instalaţia de măsurare a vitezei vântului şi ghereta destinată serviciului de pază şi tot în conformitate cu măsurile cuprinse în Caietul de sarcini, la sfârşitul fiecărei ture, prestatorul trebuia să facă dovada realităţii serviciului, prin întocmirea unor procese-verbale de predare/primire a ture precum şi lunar, prin întocmirea unei situaţii centralizate privind volumul total al activităţii prestat defalcate pe locaţii, ori aceste situaţii nu se regăsesc în documentele puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală;

- în ceea ce priveşte paza sediului, organul de inspecţie fiscală a menţionat că societate. nu desfăşoară activitate conform obiectului de activitate la sediul declarat, nu deţine bunuri şi alt valori materiale care impun protecţie şi pază;

- organul de inspecţie fiscală a menţionat că, în condiţiile în care, la aceeaşi locaţie, în acelaşi imobil îşi au sediul două societăţi, care plătesc aceleaşi servicii de pază, nu se poate identifica cum se realizează concret serviciile de pază pentru fiecare încăpere din aceste imobile şi nu se justifică aceste servicii, având în vedere că imobilul (cabana) este situată în incinta unui spaţii îngrădit, cu o singură cale de acces, unde se mai găsesc 5 imobile (cabane) reprezentând sediul a încă 10 societăţi, toate fiind păzite de un singur paznic.

Prin urmare, societatea reclamantă nu a făcut dovada prin documentele justificative prezentate că serviciile reprezentând pază stâlp/pilon de măsurare, respectiv pază sediu, sunt necesare şi nici nu vin să susţină intenţia societăţii de a dezvolta un parc eolian în această zonă şi de a desfăşură activităţi economice taxabile din punct de vedere al TVA.

7. Referitor la TVA în sumă de 12.584 RON, aferentă altor achiziţii de bunuri şi servicii de la diferiţi furnizori interni (din care: 1.469 RON, respectiv 10.593 RON, aferente serviciilor de organizare şi conducere a contabilităţii facturate de SC K. SRL şi SC L. SRL):

Organul de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 12.584 RON pentru alte achiziţii de bunuri şi servicii de la diferiţi furnizori, deoarece nu s-a concretizat intenţia societăţii de a dezvolta un parc eolian în localitatea Mehadica în scopul realizării de venitul impozabile din punct de vedere al TVA.

În susţinerea contestaţiei formulate în procedură prealabilă, reclamanta a invocat faptul că s-a înfiinţat pe teritoriul României, cu respectarea legilor specifice, respectiv Legea nr. 31/1990 societăţilor comerciale, şi şi-a asumat toate obligaţiile ce decurg din aceasta, respectiv obligaţii de evidenţă contabilă şi raportare conform Legii nr. 82/1991 a contabilităţii şi obligaţii fiscale confort: Codul fiscal şi al altor acte normative din domeniul fiscal. Întrucât societatea nu a înfiinţat un compartiment specializat pentru organizarea acestor evidenţe, a apelat conform contractelor încheiate la societăţi specializate şi autorizate pentru realizarea acestor servicii, motiv pentru care afirmă că modul în care echipa de inspecţie fiscală a analizat legalitatea deducerii TVA pentru aceste servicii în raport de prevederile legale este eronat.

Această susţinere este nefondată, întrucât, aşa cum s-a arătat şi mai sus, reclamanta nu a făcut dovada intenţiei de a dezvolta un parc eolian în com. Mehadica în scopul realizării de venitul impozabile şi de a desfăşura activităţi economice taxabile din punct de vedere al TVA şi, în consecinţă, organul de inspecţie fiscală, în mod legal, nu a acordat drept de deducere pentru TVA aferentă unor achiziţii de bunuri şi servicii de la diferiţi furnizori.

Reaminteşte că TVA în sumă totală de 12.584 RON este compusă din:

- 406 RON aferentă unor servicii facturate de SC S. SRL, întrucât facturile emise reprezintă refacturare costuri plăcuţe inscripţionate;

- 469 RON, respectiv 10.593 RON, pentru serviciile facturate de SC K. SRL şi SC L. SRL, servicii de organizare şi conducere a contabilităţii;

- 13 RON aferentă unor servicii facturate de SC O. SA, întrucât se facturează servicii energie electrică şi de SC J. SRL, în condiţiile în care proprietar pe spaţiu este SC H. SRL Prin urmare, aceste prestaţii nu se justifică ţinând cont şi d faptul că societatea nu desfăşoară activitate la sediul declarat;

- 103 RON aferentă unor servicii facturate de SC T. SRL întrucât toate prestaţiile de servicii cu amplasarea stâlpului metalic s-au dovedit a fi nejustificate şi fără a se concretiza intenţia societăţii de a dezvolta un parc eolian în localitatea Mehadica şi serviciile prestate de această societate sunt nejustificate.

În drept, faţă de cele arătate mai sus, având în vedere prevederile legale invocate de către reclamantă şi de către organele fiscale, solicită instanţei de recurs să retină următoarele:

În ceea ce priveşte încălcarea prevederilor Codul fiscal, astfel cum era în vigoare în perioada supusă verificării, referitor la exercitarea dreptului de deducere TVA, reclamanta consideră ca neîntemeiată constatarea organului de inspecţie fiscală, potrivit căreia societatea a încălcat prevederile de la art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., în vigoare în perioada verificată. De asemenea, reclamanta consideră că echipa de inspecţie fiscală a analizat deductibilitatea TVA îi raport cu existenţa documentelor justificative prevăzute în mod specific pentru justificarea deduceri cheltuielilor cu prestări de servicii pentru determinarea impozitului pe profit.

Afirmaţiile reclamantei sunt vădit nefondate, întrucât persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii numai dacă sunt îndeplinite două condiţii cumulative, şi anume: achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi au la baza facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

În aceste condiţii, pentru a dovedi că serviciile achiziţionate sunt utilizate, într-adevăr, în folosul operaţiunii taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să deţină factura în care este înscrisă TVA deductibilă, ci să şi demonstreze că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operaţiunii taxabile respective.

Trebuie reţinut şi faptul că, referitor la deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor în raport de utilizarea acestora pentru operaţiuni taxabile, persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA au dreptul la deducere în aceeaşi măsură în care intenţia de a desfăşura activitatea economici generatoare de operaţiuni taxabile este susţinută de dovezi obiective, din care rezultă că achiziţiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacţiilor impozabile viitoare.

În speţă, trebuie avute în vedere şi prevederile Cap. XIII "Obligaţii - înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA", art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"Persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implice operaţiuni taxabile, scutite de TVA cu drept de deducere şi/sau operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, denumită în, continuare înregistrare normală în scopuri de taxă", coroborate cu prevederile pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare: "în aplicarea art. 153 alin. (1) din C. fisc., activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate. Intenţia persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii unei activităţi economice."

Aşadar, se reţine totodată că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, societatea trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă. Astfel justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile di: punct de vedere al TVA care a achiziţionat serviciile respective.

De asemenea, justificarea deducerii TVA la momentul achiziţiei de bunuri şi servicii se realizează în baza contractului de prestări de servicii, a facturilor emise în baza acestuia care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 şi a altor documente din care să rezulte punerea în executare a serviciilor şi este condiţionată de prezentarea unor dovezi obiective, pentru a putea fac corelaţia dintre datele stabilite iniţial şi finalitatea lor, pentru demonstrarea intenţiei declarate persoanei impozabile cu privire la scopul unei achiziţii.

Aşa fiind, se reţine că acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă unor achiziţii de servicii este condiţionată de respectarea prevederilor legale menţionate mai sus, justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabili din punct de vedere al TVA care a achiziţionat serviciile respective.

În al doilea rând, reclamanta susţine că nu rezultă că organul de inspecţie fiscală ar fi analizat modul în care achiziţiile specifice, pentru care nu au permis deducerea TVA şi pentru care societatea a prezentat justificări din care să rezulte natura acestor operaţiuni, au fost utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile realizate în perioada verificată, reclamanta considerând că:

- sunt încălcate prevederile art. 6 din C. proc. fisc., potrivit căruia soluţia legală adoptată de organul fiscal trebuie să fie"întemeiată pe constatări complete asupra tuturor, împrejurărilor edificatoare în cauză;

- art. 11 alin. (1) din C. fisc. consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul s analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil;

- prin natura anumitor achiziţii de bunuri şi servicii este evident că sunt în scopul realizări operaţiunilor taxabile.

Aceste susţineri ale reclamantei nu sunt fondate, întrucât art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, a realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie), nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economii urmărit de contribuabil. Prin urmare, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legi fiscale. în susţinerea celor menţionate stau şi prevederile art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare: "Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conţinutul lor economic", coroborate cu pct. 46 din Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009:

"(1) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.

(2) Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent.

În condiţii obişnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică".

De asemenea, potrivit art. 6 din O.G. nr. 92/2003: "Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi se adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor, edificatoare în cauză ".

Astfel, potrivit jurisprudenţei comunitare, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA şi în special modul în care persoana impozabilă urmează să îşi stabilească acest drept. În acest sens, Curte Europeană stabileşte că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar conform art. 4 din Directiv 112/2006/CE: "... nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţie declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile".

Faţă de cele invocate de reclamanta, se constată că aceasta susţine că existenţa unor contracte, a unor fişe de timp, a unor rapoarte de activitate (care nu prezintă în mod clar şi concret serviciile desfăşurate, înscriind acelaşi serviciu de la o lună la alta), ataşate facturilor de achiziţii servicii, îi dă dreptul să beneficieze de deducerea TVA. Or, organul de inspecţie fiscală nu a aprobat la rambursare TVA în sumă de 1.611.315 RON, întrucât, în conformitate cu prevederile legale, dreptul de deducere a TVA este condiţionat de utilizarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind efectiv prestate şi destinate acestor operaţiuni revine tot persoanei impozabile care a dedus TVA aferentă serviciilor achiziţionate. Prin urmare, autorităţile fiscale sunt îndreptăţite să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA. Pentru a stabili dacă serviciile au fost efectiv prestate şi destinate operaţiunilor taxabile ale societăţii, inspectorii fiscali au procedat, respectând prevederii legale în vigoare pe tot parcursul controlului, la analiza operaţiunilor desfăşurate atât din punctul de vedere al necesităţii şi oportunităţii efectuării acestora, cât şi din punctul de vedere al concretizări investiţiei în realizarea parcului eolian. În urma analizei documentelor prezentate s-a constatat că nu s-au întreprins operaţiuni concrete (drumuri de acces, achiziţionare şi montare de turbine eoliene etc. din care să reiasă că societatea desfăşoară o activitate care ar conduce la dezvoltarea unei unităţi de producţie a energiei eoliene, fiind întreprinse doar activităţi de natura prestaţiilor de servicii (asistent juridică, consultanţă, gestiune şi administrare de proiecte, etc.) pentru care însă nu s-au prezentat documente justificative care să ateste că serviciile au fost prestate în scopul finalizării unui parc eolian în zona Mehadica, obţinerea de venituri din producerea de energie electrică, respectiv operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

În al treilea rând, reclamanta susţine că este profund nelegal modul de fundamentare constatărilor organului de inspecţie fiscală, în raport cu justificările prezentate de societate în vedere probării naturii lor şi a modului în care au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, reclamanta considerând că este eronată şi neîntemeiată invocarea prevederilor specifice pentru deducere cheltuielilor cu prestări de servicii pentru scopuri de impozit pe profit (art. 21 alin. (4) lit.

m) din C. fisc. ) în scopul justificării dreptului de deducere a TVA, în condiţiile în care în Codul fiscal nu există nicio prevedere legală cu privire la faptul că societatea ar trebui să prezinte documentele consacrat pentru justificarea deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi în scopul deduceri TVA aferentă. De asemenea, reclamanta susţine că potrivit prevederilor art. 105 din C. proc. fisc. şi art. 102.1 din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală, organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a analiza toate circumstanţele în care s-au realizat operaţiunile supus inspecţiei fiscale în vederea stabilirii stării de fapt fiscale pentru certificarea dreptului de deducere TVA.

Totodată, reclamanta susţine că organul de inspecţie fiscală a solicitat societăţii să prezinte pentru toate prestările de servicii de care au beneficiat documente justificative, iar din modul în care s-au consemnat constatările echipei de inspecţie fiscală, rezultă că aceasta nu a luat în considerare documentele prezentate de societate şi care prezentau justificări asupra naturii operaţiunilor realizate Mai mult, reclamanta afirmă că echipa de inspecţie fiscală a urmărit solicitarea de document' suplimentare şi pentru acele achiziţii care, prin natura lor sau în baza aranjamentelor contractual dintre părţi, nu necesită documentaţie suplimentară (serviciile de contabilitate, serviciile de pază, serviciile de închiriere a spaţiului în care societatea îşi are sediu social declarat).

Pentru acele prestări de servicii pentru care societatea a prezentat justificări cu privire la natura acestora, reclamanta consideră că echipa de inspecţie fiscală nu şi-a îndeplinit corespunzător dreptul de apreciere, aşa cum este prevăzut la art. 6 din Codul de procedură fiscală. Se susţine că echipa de inspecţie fiscală s-a rezumat la a constata că documentele prezentate nu sunt întocmite în conformitate cu prevederi contractuale, sau a consemnat doar că sunt: "... incomplete", fără să analizeze conţinutul economic al acestor prestări şi astfel, modul în care acestea contribuie la realizarea de operaţiuni taxabile al societăţii, aspect esenţial în acordarea dreptului de deducere a TVA.

De asemenea, reclamanta consideră că au fost încălcate prevederile art. 49 alin. (2), art. 64 şi art. 65 alin. (1) din C. proc. fisc.

Susţinerile recurentei-reclamante sunt nefondate, întrucât organul de inspecţie fiscală a menţionat faptul că persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA au dreptul la deducere în aceeaşi măsură în care intenţia de a desfăşura activitatea economică generatoare de operaţiuni taxabil este susţinută de dovezi obiective, din care rezultă că achiziţiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacţiilor impozabile viitoare, reţinându-se aspectul că organul de inspecţie fiscală a invocat aceste prevederi referitoare la impozitul pe profit, în întărirea constatărilor referitoare la deducerea TVA având în vedere că legiuitorul a condiţionat şi deductibilitatea cheltuielilor în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale.

Legiuitorul a condiţionat atât deductibilitatea cheltuielilor, cât şi dreptul de deducere a TVA aferentă respectivelor cheltuieli ca acestea să fie efectuate în scopul realizării de venituri, să aibă legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile şi factura să cuprindă toate informaţiile prevăzute de lege, iar în cazul cheltuielilor cu prestările de servicii deductibilitatea TVA este condiţionată de prestarea efectivă a acestora, care trebuie să fie dovedită cu documentaţia corespunzătoare fiecărui tip de serviciu în parte şi având în vedere şi aspectul că faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor care sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz. în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

De asemenea, arată că pe toată durata desfăşurării inspecţie fiscale s-au solicitat documente care să dovedească realitatea operaţiunilor efectuate, dar fără nici un răspuns edificator din partea societăţii reclamante, constatându-se şi faptul că în procedura prealabilă societatea nu a depus documente suplimentare, documente necunoscute fată de documente prezentate în timpul inspecţiei fiscale, din care să rezulte că prestările de servicii care au fot achiziţionate sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile. De asemenea, organul de inspecţie fiscal a precizat faptul că toate demersurile întreprinse s-au desfăşurat cu respectarea prevederilor legale invocate şi nu cu încălcarea lor, iar în timpul inspecţiei fiscale, echipa de control a luat în considerare toate documentele justificative prezentate de societate, documente aferente evidenţei contabile societăţii necesare pentru determinarea corectă a situaţiei de fapt. Până la finalizarea inspecţiei fiscal societatea nu a putut face dovada concretizării intenţiei de a realiza în fapt proiectul de dezvoltare unui parc eolian în localitatea Mehadica, nu a justificat cu documente necesitatea, oportunitatea serviciilor achiziţionate, precum şi faptul că au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabili din punct de vedere al TVA.

De asemenea, organul de inspecţie fiscală a menţionat că o parte din contracte prezentate, pe care societatea le consideră că stau la baza deductibilităţii TVA, nici nu respectă obiectul pentru care au fost încheiate, se facturează servicii identice pentru aceleaşi operaţiuni de diferiţi furnizori către reclamantă care nu justifică necesitatea efectuării operaţiunilor în scopul realizării investiţiei pentru dezvoltarea parcului eolian în localitatea Mehadica şi obţinerea de venitul din producerea de energie electrică.

Totodată, organul de inspecţie fiscală a menţionat faptul că din toate contractele, documentele prezentate nu reiese nici măcar intenţia de începere a construirii parcului, societatea fiind tot în faza de prospectare şi selectare a zonei de amplasare a parcului eolian.

În al patrulea rând, reclamanta susţine că este eronată invocarea de către organul de inspecţie fiscală ca şi motiv în susţinerea concluziei de neadmitere la deducerea TVA a faptului că s-au încălcat prevederile alin. (2) pct. 46 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, reclamanta considerând că acest prevederi se referă la documentaţia financiar-contabilă şi respectiv deţinerea evidenţei contabile operaţiunilor. În acest sens, condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA sunt reglementate de Titlul VI al Codul fiscal, mai precis de art. 145 şi art. 146. De asemenea, reclamanta apreciază că prevederile pct. 46 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 nu condiţionează modul de exercitare dreptului de deducere a TVA. Mai mult decât atât, în situaţia în care acestea ar conţine prevederi suplimentare faţă de cele prevăzute în Codul fiscal, acestea ar fi nule de drept întrucât, potrivit art. alin. (3) din C. fisc., în materie de taxe şi impozite prevederile Codul fiscal prevalează asupra oricăror prevederi contrare din alte acte normative.

Aceste susţineri ale reclamantei sunt vădit nefondate, întrucât în speţă sunt incidente prevederile art. 109 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare: "Rezultatul inspecţiei fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal.", coroborate cu dispoziţiile pct. 102.1 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2002 privind Codul de procedură fiscală: "La examinarea stării de fapt fiscale pentru stabilirea bazei de impunere, organul fiscal competent va avea în vedere toate documentele justificative şi evidenţele financiar-contabile şi fiscale care constituie mijloace de probă şi sunt relevante pentru stabilirea drepturilor şi obligaţiilor fiscale."

În consecinţă, trebuie avut în vedere şi art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, republicată: "Orice operaţiune economico - financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate dobândind astfel calitatea de document justificativ;", coroborat cu pct. 44 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004: "înregistrări/e în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile îi vigoare".

Or, în baza prevederilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, republicată "Ministerul Economiei şi Finanţelor elaborează şi emite norme şi reglementări în domeniu contabilităţii, planul de conturi general, modelele situaţiilor financiare, registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă, normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora.", s-a emis O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care la art. 1 alin. (1) prevede: "Se aprobă Reglementările contabile conforme cu directivele europene, cuprinse în anexa*) care face parte integrantă din prezenţii ordin."

Astfel, trebuie reiterat faptul că organul de inspecţie fiscală a invocat reglementării contabile în vigoare, respectiv Secţiunea 7 "Principii contabile generale", pct. 46 alin. (1) şi alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivei europene, care precizează:

"(1) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.

(2) Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contracte încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent, În condiţii obişnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică.(...) ".

În consecinţă, având în vedere cele arătate mai sus, reiese foarte clar că la examinare stării de fapt fiscale pentru stabilirea bazei de impunere, organul fiscal are în vedere toate documentele justificative şi evidenţele financiar-contabile şi fiscale care constituie mijloace de probă şi sunt relevante pentru stabilirea drepturilor şi obligaţiilor fiscale, reţinându-se faptul că organul de inspecţie fiscală, în mod legal, a invocat reglementările contabile în vigoare, respectiv O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

În ceea ce priveşte argumentul reclamantei că potrivit principiului neutralităţii TVA deducerea TVA de către beneficiar este condiţionată şi posibilă prin colectarea corelativ de către furnizor a TVA, acesta nu este întemeiat deoarece fiecare persoană impozabilă are personalitate juridică distinctă, iar în situaţia în care se solicită rambursarea TVA, persoana impozabilă este obligată să justifice îndeplinirea condiţiilor legale pentru acordarea dreptului de deducere a TVA conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completării ulterioare, şi a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. ni 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, din principiile reliefate în jurisprudenţa europeană în materie de TVA se reţine că principiul neutralităţii TVA nu este unul absolut, el acţionând doar atunci când cumpărătorii sunt persoane impozabile care achiziţionează în mod efectiv bunuri şi servicii al căror cost să se regăsesc în elementele de preţ ale bunurilor livrate şi serviciilor prestate în etapa următoare, astfel că persoanele impozabile care achiziţionează bunuri ori servicii sunt obligate să demonstreze că aceste sunt efective şi sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile proprii.

Or, reclamanta trebuie să aibă în vedere şi prevederile art. 1471 alin. (2) din Legea ni 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult din 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere."

În acest context, aşa cum rezultă şi din jurisprudenţa comunitară, statele membre au dreptul de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective din care să reiasă că achiziţiile efectuaţi sunt destinate realizării unor operaţiuni taxabile ulterioare, care dau dreptul la deducerea integrală a taxei achitate în amonte, principiul neutralităţii taxei neputând fi aplicat unor tranzacţii artificiale, fără legătură cu activităţile taxabile proprii ale persoanelor impozabile.

Or, achiziţia unor servicii de către o persoană impozabilă nu este suficient pentru deducerea taxei, aşa cum pretinde reclamanta, întrucât într-o atare ipoteză ar fi suficientă doar îndeplinirea condiţiei formale prevăzute de legislaţie (deţinerea facturii originale ca document justificativ) pentru ca o persoană impozabilă ce are prevăzut în obiectul său de activitate desfăşurarea de operaţiuni taxabile să-şi poate deduce imediat, integral şi nelimitat taxa aferentă achiziţiilor din amonte.

Dimpotrivă, neutralitatea taxei implică şi îndeplinirea condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile să fie efective şi să se repercuteze în valoarea operaţiunilor taxabile din aval ale persoanei impozabile respective.

Referitor la susţinerea reclamantei, că prevederile legale în materie de TVA în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA au fost armonizate cu prevederile Directivei a 6-a (devenită Directiva 112/2006/CE începând cu 1 ianuarie 2007că România s-a obligat, să respecte acquis-ul comunitar în domeniul TVA, precum şi deciziile emise de Curtea Europeană de Justiţie, întrucât îi sunt bine cunoscute reticenţele autorităţilor de a acorda dreptul de deducere a TVA în baza motivaţiei că dreptul de deducere a TVA se poate exercita doar dacă este direct legat de obţinerea de venituri, reclamanta invocă şi jurisprudenţa şi legislaţia europeană valabile în acest sens, cum ar fi: C-37/95 Belgische Staat v. Gent Coal Terminal NV, C-110/9< Intercommunale voor zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian State şi C-268/83 D.A. Rompelman ani E.A. Rompelman - Van Deelen v. Minister van Financien. În aceste cauze deciziile Curţii Europeni de Justiţie au fost că TVA plătită pentru acţiuni premergătoare unei activităţi economice poate fi dedusă de către persoana impozabilă, chiar şi în cazul în care nu s-au obţinut venituri. Se mai afirmă că, dacă se au în vedere şi deciziile Curţii Europene de Justiţie care fac corp comun cu prevederile Directivei Europene de TVA aplicabile în statele membre, societatea care angajează cheltuieli necesare, pentru investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice are dreptul de deducere a TVA aferent. De asemenea, se susţine că intenţia de a desfăşura activităţi economice este demonstrată prin obiectul de activitate declarat de societate şi totodată prin promovarea realizării unor investiţi complexe, chiar dacă derularea acestora se produce pe o durată mai lungă de timp, dar care vor genera venituri doar după ce investiţiile vor fi finalizate.

Susţinerile reclamantei sunt nefondate, întrucât trebuie avute în vedere prevederile H.G. nr. 50/2012, prin care au fost modificate prevederile art. 45 alin. din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a prevederilor art. 145 din Legea nr. 571/2003, în sensul celor hotărâte de Curtea Europeană, după cum urmează:

"(6) În cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în baza unei, decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, fiind scoase din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă îşi poate păstra dreptul de deducere exercitat în baze art. 145 alin. (2) din C. fisc., indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare sau după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva Ghen. Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din C. fisc. nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective. care nu depind de voinţa sa. astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie îi Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting ONZO) împotriva Statului Belgian. În cazul achiziţiei unei suprafeţe de teren împreună cu construcţii edificate pe aceasta, persoana impozabile are dreptul de a deduce TVA aferentă acestei achiziţii, inclusiv taxa aferentă construcţiilor care urmează a fi demolate, dacă face dovada intenţiei, confirmată cu elemente obiective, că suprafaţa de teren pe care erau edificate construcţiile continuă să fie utilizată în scopul operaţiunilor sau taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor construcţii destinate unor operaţiuni taxabile, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-257/J1 Gran Via Moineşti."

Or, potrivit acestor prevederi, dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (1) din C. fisc., nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motiv obiective, care nu depind de voinţa sa. Însă, trebuie menţionat că, în speţă, nu poate fi vorba de motive obiective, care nu depind de voinţa sa, în condiţiile în care reclamanta nu a procedat la prelungire autorizaţiei de construire a parcului eolian (care nu mai are valabilitate), iar societatea nu a prezente nici la discuţia finală purtată cu echipă de inspecţie fiscală şi nici la contestaţia formulată în procedură prealabilă documente din care să rezulte că a întreprins demersuri în vederea obţinerii de autorizaţii, respectiv prelungirea acestora sau a unor noi contracte pentru realizarea parcului eolian.

Astfel, cazurile invocate de reclamantă din jurisprudenţa europeană nu sunt relevante în prezenta situaţie de fapt şi nu pot fi aplicate în speţa de faţă, având în vedere faptul că reclamanta nu face dovada angajării tuturor cheltuielilor ca fiind destinate realizării de operaţiuni taxabile viitoare, societatea nu a prezentat documente din care să rezulte intenţia societăţii de a concretiza cheltuielii efectuate, respectiv nu prezintă dovezi obiective că intenţionează să desfăşoare în viitor o activitate economică care dă naştere la operaţiuni taxabile, deşi este obligaţia persoanei care solicită deducere TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale de exercitare a dreptului de deducere.

Trebuie reiterat faptul că principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, motiv pentru care legislaţia fiscală condiţionează deducerea TVA aferentă achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura în original care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţială, aceea că achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării de către persoana impozabilă îi folosul operaţiunilor taxabile din punct de vedere a TVA.

De asemenea, cu toate că în susţinerea contestaţiei reclamanta a invocat faptul că scopul angajării acestor cheltuieli, care are obiect principal de activitate "producţia de energie electrică", a fost construirea unui parc eolian în comuna Mehadica, jud. Caraş-Severin; că investitori în energie eoliană din România sunt obligaţi să obţină circa 85 avize şi autorizaţii, în scopul de a iniţia şi implementa un proiect, iar această practică, precum şi perioadele lungi de răspuns ale autorităţilor locale, implică un interval de 2 - 3 ani pentru a trece de la faza de iniţiere a unui proiect la implementare, totuşi reclamanta nu a făcut dovada susţinerilor, nu a putut prezenta alte document eliberate de A.N.R.D.E. necesare în domeniul producerii energiei electrice (autorizaţie de înfiinţare pentru realizarea de capacităţi energetice, licenţa de producere a energiei electrice, acreditări pentru aplicarea sistemului de promovare prin certificate verzi, etc.) din care să reiasă cu claritate intenţia de finalizare a etapelor tipice în dezvoltarea şi implementarea investiţiei în energia eoliană, respectiv de achiziţia echipamentului, desfăşurarea lucrărilor de construcţii şi asamblare, respectiv a încheieri contractului pentru energia produsă şi a contractului de service, cu racordarea la reţeaua electrică şi punerea în funcţiune a investiţiei etc. în condiţiile în care societatea nu a finalizat proiectul de energie şi de asemenea nu a înregistrat venituri din exploatarea proiectului derulat. Astfel, rezultă că nu este dovedită intenţia societăţii reclamante de a desfăşura în viitor o activitate economică care să dea naştere la operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Având în vedere că potrivit jurisprudenţei comunitare, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA şi în special modul în care persoana impozabilă urmează să îşi stabilească acest drept, în acest sens trebuie reiterat faptul că art. 4 din Directiva 112/2006/CE prevede: "nu împiedică autorităţii fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile", iar Curtea Europeană stabileşte că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii. Or, societatea reclamantă nu a prezentat documente din care să rezulte o situaţie contrară celei constatate de organul de inspecţie fiscală. Simpla achiziţie a unor servicii pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării acestora în folosul operaţiunilor taxabile, în funcţie de care societatea comercială are dreptul de a beneficia d deductibilitatea fiscală a TVA aferentă. Intenţia persoanei impozabile trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că începe să facă investiţii pregătitoare necesare iniţieri activităţii economice, dar şi a concretizării intenţiei de a realiza investiţia în scopul realizăm de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

De asemenea, trebuie reţinut faptul că jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie impun obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiilor legale pentru acordarea deducerii. Astfel, în hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf, Curte; Europeană de Justiţie a subliniat că distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA şi demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerentă în funcţionarea sistemului comun de TVA (par. 19 din hotărâre).

În acest sens, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării drepturilor de deducere a TVA, în special modul în care persoanei impozabile urmează să-şi stabilească acest drept (par. 29 din hotărâre).

Potrivit deciziei Curţii de Justiţie C-l10/94 (INZO), paragraful 23, se face trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN (C-268/83), unde Curtea a statuat că este obligaţia persoane care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii şi că art. 4 din Directiva a VI-a, în prezent Directiva 112/2006/CE, nu împiedici autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină că, în speţă, serviciile contractate dau naştere la activităţi taxabile.

Mai mult, în cazuri de fraudă sau abuz, în care de exemplu, persoana impozabilă, sub pretextul iniţierii desfăşurării activităţii economice, de fapt efectuează achiziţii pentru alte scopul decât desfăşurarea activităţii sale economice, autoritatea fiscală poate solicita restituirea taxei deduse pe motivul că deducerea a fost efectuată fără îndeplinirea condiţiilor de acordare a dreptului de deducere a taxei (Hotărârea Gabalfrisa, pct. 46, Hotărârea Rompelman, pct. 24 şi Hotărârea INZO pct. 23 şi 24).

Rezultă că o persoană care are intenţia, confirmată de dovezi obiective, că începe în mod independent o activitate economică, în sensul art. 4 din a şasea directivă şi care suportă primele cheltuieli de investiţii pentru aceste scopuri, trebuie să fie considerată o persoană impozabilă Acţionând în această calitate, are, prin urmare, în conformitate cu art. 17 şi următoarele din a şase directivă, dreptul imediat de a deduce taxa datorată sau achitată pentru cheltuielile de investiţi efectuate în scopul operaţiunilor pentru care aceasta intenţionează să efectueze şi care dau naştere unui drept de deducere, fără a fi nevoie să aştepte să înceapă exploatarea efectivă a activităţii economice (Hotărârea Gabalfrisa, pct. 47).

La rândul său, principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri. Din acest motiv, legislaţii fiscală condiţionează deductibilitatea TVA de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină o factură care să conţină informaţiile obligatori prevăzute de lege) şi a condiţiei de fond esenţiale, aceea că serviciile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile din punct de vedere a TVA ale persoane impozabile.

Totodată, din jurisprudenţa comunitară în materie reiese că exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundată cu justificarea (demonstrarea exercitării acestui drept în cadrul controalelor fiscale ulterioare, statele membre având suficientă putere de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a acestora de a desfăşura activităţi economice care dau dreptul la deducere, simpla prezentare a unor documente neputând asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere de către contribuabili.

Societatea reclamantă nu a depus dovezi obiective din care să rezulte indubitabil faptul că nematerializarea, într-o perioadă aşa lungă de timp, obiectivelor propuse s-ar fi datorat exclusiv unor circumstanţe aflate dincolo de controlul său, şi cu reclamanta a intenţionat, într-adevăr, să construiască centrale eoliene, pe care să le exploateze ulterior prin realizarea de operaţiuni taxabile în sensul TVA.

În concluzie, solicită respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat şi menţinerea, ca temeinică şi legală, a sentinţei atacate.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilităţii în principiu a recursului, iar prin încheierea de şedinţă din data de 26 martie 2018, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispoziţiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare.

La termenul din 21 mai 2018 având în vedere că în raport s-a considerat că recursul este admisibil, s-a fixat termen de judecată în şedinţă publică, cu citarea părţilor la data de 18 iunie 2018.

6. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Reclamanta A. SRL prin administrator judiciar B. SRL a sesizat instanţa de contencios administrativ în vederea anulării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30 decembrie 2013 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin - Activitatea de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.611.315 RON; anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 30 decembrie 2013; anularea Deciziei nr. 2866/968/26 noiembrie 2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, cu ocazia soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere, precum şi obligarea pârâtei să ramburseze reclamantei suma de 1.611.315 RON, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere; obligarea pârâtei la plata dobânzilor, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală. Instanţa de fond, prin hotărârea supusă controlului judiciar, a dispus respingerea acţiunii ca neîntemeiată, înlăturând, în totalitate, susţinerile în privinţa nelegalităţii actelor administrative fiscale deduse judecăţii.

Pentru a pronunţa soluţia de respingere a acţiunii, instanţa de fond retine următoarele:

1. Cu privire la prima critica, vizând nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, prima instanţă a înlăturat-o observând ca aceasta decizie cuprinde atât prezentarea stării de fapt cât şi normele legale incidente, iar împrejurarea ca înainte de analiza în concret a argumentelor contestatoarei sunt prezentate punctele de vedere ale petentei şi ale inspectorilor fiscali care au întocmit actele contestate nu conduce la concluzia unei nemotivări ori la concluzia lipsei argumentaţiei proprii a organului de soluţionare a contestaţiei, menţionează instanţa de fond".

2. Cu privire la susţinerile vizând însăşi dreptul de deducere, instanţa de fond, retine următoarele aspecte:

- este necontestată împrejurarea că reclamanta a angajat costuri aferente unui proiect de dezvoltare a unui pare eolian în localitatea Mehadica, judeţul Caraş-Severin, cu o capacitate de aproximativ 48MW, respectiv: costuri pentru serviciile de asistenţă juridică facturate de SC C. şi Asociaţii; costuri pentru servicii dezvoltare proiect eolian facturate de SC D. SRL; costuri pentru servicii de consultanţă şi reprezentare a beneficiarului în relaţia cu operatorul de reţea în vederea obţinerii avizului tehnic de racordare a parcului eolian, facturate de SC E. SRL; costuri pentru serviciile de pază stâlp/pilon de măsurare, respectiv pază sediu facturate de SC F. SRL Bucureşti, respectiv de SC G. SRL Bucureşti costuri pentru închiriere imobil facturate de SC H. SRL; costuri pentru serviciile de asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie, facturate de SC I. SRL; costuri pentru serviciile de gestiune şi administrare de proiecte, dezvoltarea şi operarea unui parc eolian facturate de SC J. SRL; costuri pentru serviciile facturate de SC K. SRL, respectiv de SC L. SRL - pagina 25 din hotărârea recurată;

- cererea de rambursare TVA aferenta costurilor menţionate a fost respinsă, în esenţa, pe considerentul că reclamanta nu a dovedit intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian, majoritatea cheltuielilor fiind efectuate pentru consultanţă ori închirieri de spaţii nefolosite de reclamanta, fără a demara demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri, lipsind amenajarea terenului concesionat de la Consiliul Local al Comunei Mehadica, a drumurilor de acces, a eventualele studii geotehnice, platforme de lucru sau alte elemente din care să rezulte că terenul respectiv poate fi utilizat în vederea dezvoltării unui pare eolian în această zonă.

- singurele demersuri concrete reţinute de prima instanţă, constând în obţinerea de către SC E. SRL a Avizului CTES nr. 15 din 21 ianuarie 2013, vizând un ansamblu CEE 555MW, iar nu parcul eolian de 48 MW zona Mehadica obţinerea dreptului gratuit de folosinţa asupra unui teren, fără identificarea exacta a acestuia, prin încheierea contractului de asociere în participaţiune cu comuna Mehadica, precum şi prezentarea unui raport de măsurare a vântului de către SC D. SRL, pentru luna august 2011au fost considerate insuficiente pentru a face dovada intenţiei reale de înfiinţare a unui pare eolian, în condiţiile în care reclamanta antamează la un nivel ridicat cheltuieli avansate pentru serviciile facturate de către SCA C. şi Asociaţii; de către E.; de către I. SRL;

- în ceea ce priveşte contractarea serviciilor juridice, prima instanţă a observat că împrejurări precum sunt: doi dintre avocaţii Societăţii civile de avocaţi "C. şi Asociaţii", respectiv M. şi N., au şi calitate de administratori ai reclamantei A.; asociatul majoritar al reclamantei, J. SRL, este reprezentat de avocatul N., iar sediul reclamantei şi sediul societăţii de avocaţi se afla la aceeaşi adresă denotă legăturile strânse dintre reclamanta şi prestatorul de servicii juridice şi implicarea directa a avocaţilor în constituirea societăţii, iar apoi în activitatea acesteia, precum şi cuantumul ridicat al serviciilor juridice (peste 1.000.000 euro, la care se adaugă şi plata cu ora) ridică serioase îndoieli cu privire la realitatea serviciilor pretins efectuate şi, prin urmare, cu privire la scopul acestora, mai ales în condiţiile în care activităţile pretins efectuate sunt redate la modul general, reclamanta nefiind în măsură să prezinte rezultatele concrete ale activităţilor juridice, ca de exemplu: certificatul de urbanism pentru parcul eolian, nu doar pentru montarea unui singur pilor, Plan Urbanistic Zonal aprobat, autorizaţii de construire etc;

- analizând, în continuare, fiecare categorie de servicii în parte, instanţa de fond, fără a nega îndeplinirea de către reclamantă a condiţiilor de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a constat că aceasta nu a justificat, în cauză, îndeplinirea condiţiilor de fond, documente prezentate nu dovedesc intenţia reala de dezvoltare a parcului eolian sau nu sunt în măsură să ateste prestarea serviciilor.

- cu privire la apărările în sensul că dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, sunt străine de natura pricinii, întrucât se refera la impozitul pe profit prima instanţă a observat că într-adevăr inspectorii fiscali au făcut trimitere la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, însă aceştia nu au susţinut că acestea ar constitui reglementarea în domeniul TVA, trimiterea fiind făcută pentru a arăta că anumite cheltuieli, pentru care se solicită deducerea TVA, fie nu sunt reale, fie nu au justificare economică în sensul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia (...);

- în ceea ce priveşte apărările vizând existenţa dreptului la deducere chiar şi în situaţia în care un proiect de investiţii ar fi abandonat, aşa cum rezultă din jurisprudenţa comunitară, prima instanţă a reţinut că acestea sunt lipsite de relevanţă, dat fiind că în cauza de faţă nu s-a reţinut un astfel de abandon, ci însăşi lipsa intenţiei de dezvoltare a parcului eolian, fiind pertinentă concluzia organului fiscal că au fost angajate cheltuieli supradimensionate, fără legătură directă cu investiţia, contractate cu societăţi din aceeaşi sferă de interese, neurmate de rezultate concrete.

- prima instanţă a înlăturat şi apărările reclamantei vizând exigibilitatea taxei, ca şi condiţie esenţială pentru recunoaşterea dreptului de deducere, pentru aceleaşi considerente expuse cu prilejul analizei serviciilor achiziţionate de la SC D. SRL, SC I. SRL şi J. SRL, reamintind că exigibilitatea taxei, deşi trebuie să existe la momentul deducerii, nu este o condiţie suficientă, fiind necesară îndeplinirea condiţiei ca operaţiunea pentru care se solicită deducerea să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

7. Analiza instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prin criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta reclamantă a susţinut că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în special cele de drept, temeiurile invocate nu se aplică în materia taxei pe valoarea adăugată, iar argumentele nu sunt proprii instanţei de fond, fiind preluate din Sentinţa civilă nr. 343 din 3 decembrie 2015, pronunţată în Dosarul nr. x/2015 (ataşata prezentei), de către Curtea de Apel Timişoara, fiind încălcate dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

În temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea este casabilă dacă nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei.

Înalta Curte observă, contrar criticilor invocate, că prima instanţă a indicat motivele de fapt şi de drept pentru care a împărtăşit concluzia organelor fiscale, potrivit căreia reclamanta nu a demonstrat îndeplinirea condiţiilor de fond în vederea exercitării dreptului de deducere al TVA aferentă achiziţiilor, respectiv că documentele care justificau acest drept nu aveau puterea să dovedească intenţia declarată a acesteia de a desfăşura activităţi economice. De asemenea, nu se poate susţine că preluarea unor considerente dintr-o cauză analoagă echivalează cu lipsa motivării, în condiţiile în care argumentele reţinute sunt pertinente şi concludente prin prisma soluţiei adoptate în dispozitiv şi nu sunt de natură să prejudicieze drepturile procesuale ale părţii care să atragă vreuna dintre situaţiile care determină incidenţa motivului de nelegalitate invocat.

Respingerea cererii de administrare a probei cu expertiza fiscală, în contextul în care nu existenţa fizică sau înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative a fost contestată, ci realitatea economică pe care acestea o reflectă, nu se încadrează la motivul de casare prevăzut art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., având în vedere faptul că prima instanţă a evaluat valoarea probatorie a înscrisurilor prezentate în justificarea costurilor, nu le-a ignorat şi nu le-a înlăturat pur şi simplu, aşa cum susţine recurenta.

Criticile care vizează modul în care organele fiscale au aplicat principiul prevalentei economicului asupra juridicului, consacrat de art. 11 alin. (1) din C. fisc. şi pct. 46 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, care le permite să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei, constituie o operaţiune în care are loc exercitarea dreptului de apreciere şi corelarea unor dispoziţii de drept fiscal, operaţiuni în care expertul fiscal nu se poate substitui nici organului de control fiscal şi nici instanţei de judecată. În concluzie, nici aceste critici nu sunt concludente prin prisma motivului de recurs invocat.

În concluzie, Înalta Curte nu poate achiesa la susţinerea recurentei, conform căreia incidenţa acestui motiv de recurs ar putea fi atrasă de faptul că documentele furnizate de aceasta, într-un volum extrem de mare, au fost ignorate de către autorităţile fiscale, fiind efectuată exclusiv o analiza economică a tranzacţiilor în baza cărora s-a exercitat dreptul de deducere a TVA, iar instanţa de fond a împărtăşit în integralitate situaţia reţinuta de organul fiscal.

Recurenta-reclamantă a invocat, în susţinerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., următoarele critici:

Într-o primă critică, a susţinut că aplicarea greşita a normelor de drept material rezultă din respingerea argumentelor referitoare la nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, instanţa de fond analizând cu indulgenţă motivarea acestei decizii, ceea ce se impune a fi cenzurată pe calea controlului judiciar, întrucât decizia de soluţionare a contestaţiei este principalul act administrativ dedus judecăţii. În drept, a invocat dispoziţiile speciale ale art. 211 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum şi de dispoziţiile procedurale generale, aplicabile actului administrativ fiscal, ale art. 43 alin. (3) lit. e) şi f din acelaşi act normativ.

Susţinerile recurentei reclamantei cu privire la nemotivarea actelor administrative atacate nu pot fundamente reţinerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe, care, răspunzând la aceste critici, a reţinut că decizia de soluţionare a contestaţiei cuprinde prezentarea stării de fapt şi normele legale incidente, a punctelor de vedere ale petentei şi ale inspectorilor fiscali, apreciind totodată că, în contextul în care organul de soluţionare a contestaţiei a confirmat legalitatea constatărilor organului de inspecţie fiscală, nemulţumirile reclamantei faţă de argumentele pe baza cărora apărările sale au fost înlăturate sau legat de însuşirea argumentelor respectivului organ, nu constituie, de plano, o cauză de nelegalitate sau nulitate a actului emis.

O altă critică, circumscrisă motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizează aplicarea, deşi nu în mod explicit, a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dispoziţii care reglementează deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile la calculul profitului impozabil, deşi în speţă inspecţia fiscală efectuata a vizat numai taxa pe valoarea adăugată, nu şi impozitul pe profit.

În acest context recurenta arată că, deşi instanţa de fond menţionează ca nu aceste dispoziţii au fost avute în vedere, întreaga motivare a sentinţei se bazează pe aceste dispoziţii, instanţa analizând, la fiecare dintre operaţiunile deduse judecăţii, condiţia realităţii şi necesitaţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate.

Contrar acestor susţineri, Înalta Curte apreciază că dreptul recurentei reclamante de a deduce TVA-ul aferent achiziţiilor nu a fost înlăturat prin aplicarea unor dispoziţii legale care reglementează impozitul pe profit, iar argumentele reţinute de organele fiscale, însuşite de prima instanţă, materializează aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 145, coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) din C. fisc.

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte apreciază că în vederea recunoaşterii dreptului de deducere, prin prisma condiţiilor de fond stabilite de art. 145 alin. (2) pct. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, examinarea legăturii dintre activitatea economică preconizată şi serviciile achiziţionate, serviciile pretins executate şi documentele justificative care atestă aceste fapte, nu poate fi considerată străină de reglementarea TVA. Chiar dacă efectivitatea serviciilor nu constituie cerinţe explicite pentru exercitarea dreptului de deducere, Înalta Curte achiesează la opinia exprimată în acest context de prima instanţă, având în vedere faptul că pe planul intenţiei de a desfăşura o activitate economică sunt neconcludente acele cheltuieli care nu au puterea să dovedească această intenţie, fie că au fost angajate pentru achiziţionarea unor servicii care nu erau în mod obiectiv necesare acestei activităţi, fie că nu au prestate în mod real în beneficiul titularului dreptului de deducere.

Aşadar, analiza efectuată de prima instanţă, în aprecierea instanţei de control judiciar, era utilă în vederea stabilirii scopului economic real al întregului ansamblu de tranzacţii care încorporau acele cheltuieli de care recurenta reclamantă lega efecte fiscale.

Această concluzie este fundamentată, din punct de vedere legal, pe dispoziţiile art. 45 din Normele metodologice de aplicare ale art. 145 din C. fisc., coroborate cu art. 66 alin. (2) din aceleaşi norme, privind aplicarea art. 153, dispoziţii invocate de însăşi recurenta reclamantă, potrivit cărora evaluarea intenţiei persoanei impozabile de a desfăşura sau de a începe o activitate economică trebuie evaluată pe bază de elemente obiective, elemente cum ar fi angajarea unor costuri şi/sau investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi.

Potrivit normelor menţionate, intenţia de a desfăşura sau de a începe desfăşurarea unor activităţi economice trebuie examinată pe bază de elemente obiective, cum ar fi angajarea unor costuri şi/sau investiţii pregătitoare, fără a se putea ignora finalitatea, scopul economic al costurilor/investiţiilor angajate, aşa cum susţine recurenta reclamantă. Prin urmare, achiziţiile efectuate, afirmativ inerente realizării unui proiect investiţional derulat pentru a realiza în viitor activităţi economice, legătură a cărei demonstrare cade în sarcina titularului dreptului de deducere, având rol pregătitor în realizarea investiţiei, puteau fi examinate de către organul de control fiscal prin prisma dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar elementele obiective avute în vedere nu excludeau examinarea caracterului real al respectivelor servicii.

În concluzie, nu se poate reţine că prima instanţă a aplicat în mod greşit dispoziţiile de drept fiscal care reglementează naşterea sau exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, dacă prin considerente s-a constatat că societatea nu a reuşit să demonstreze faptul că sumele plătite către furnizorii de servicii reprezintă contravaloarea unor servicii real efectuate, implicit inerente dezvoltării parcului eolian.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, nu se poate apela nici la caracterul prezumtiv sau de notorietate al achiziţiilor necesare unui anumit tip de investiţii, întrucât cerinţa ca aceste costuri/investiţii să fie "necesare" iniţierii unei activităţi economice nu este îndeplinită dacă acest caracter este doar aparent.

De asemenea, faptul că s-a prezentat un număr mare de înscrisuri, de facturi emise de prestatorii de servicii, care determină momentul exigibilităţii TVA atât sub aspectul obligaţiei de colectare a taxei cât şi pentru naşterea dreptului de deducere, nu conduce automat la îndeplinirea condiţiilor de fond prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că împrejurările de fapt relevate de prima instanţă, reamintite la punctul 6. 2 - liniuţele 3 şi 4 din prezenta decizie, prin însuşirea motivată a argumentelor invocate de organele fiscale în motivarea respingerii cererii de rambursare a TVA-ului aferent serviciilor de asistenţă juridică şi tehnică, constituie elemente obiective concludente sub aspectul condiţiilor de fond prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, fiind nerelevant în acest context că organul de control fiscal nu a aplicat regulile preţurilor de transfer sau regulile de ajustare a bazei de impozitare. Prin prisma mecanismului anti abuz, recunoscut fiscului de dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, sunt neîntemeiate şi apărările în sensul că s-ar fi impus respectarea principiului non-imixtiunii în gestiune, care interzice administraţiei fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii.

Principiul invocat de recurenta reclamantă privind prevalenţa economicului asupra formei juridice este doar unul dintre mecanismele reglementate de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care conferă fiscului dreptul de a recalifica o tranzacţie pentru a reflecta conţinutul economic real al acesteia. Mecanismul utilizat în prezenta cauză aplică cealaltă ipoteză a normei, care conferă fiscului dreptul de a înlătura în totalitate tranzacţiile care au scop exclusiv fiscal. Înlăturarea întregului ansamblu de tranzacţii care au avut ca obiect servicii de consultanţă, asistenţă şi altele, pentru care recurenta reclamantă nu a reuşit să demonstreze că i-au adus un beneficiu economic concret, necesar pentru a începe activitatea economică declarată şi că pot constitui elemente obiective în aprecierea intenţiei de a realiza o astfel de activitate, se circumscrie mecanismului anti-abuz recunoscut organelor fiscale de dispoziţiile art. 11, teza întâi, din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acela de a reprima orice efect fiscal al tranzacţiilor care nu au conţinut economic.

Prin cea de-a treia critică, care se încadrează tot la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta reclamantă îşi reiterează susţinerile că prin analiza condiţiei realităţii şi necesităţii serviciilor achiziţionate nu se ţine seama de cadrul legal aplicabil, în concret, de îndeplinirea cerinţelor privind exigibilitatea taxei, prevăzute de dispoziţiile art. 145 alin. (1) Codul fiscal, a cerinţelor de fond a dreptului de deducere, prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., care stabilesc că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, precum şi celor stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., care stabilesc că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească anumite condiţii.

Apărările reclamantei cu privire la naşterea dreptului de deducere odată cu exigibilitatea taxei, în conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (1) din C. fisc., în coroborare cu dispoziţiile art. 1342 alin. (2) lit. a) C. fisc., adică la momentul emiterii facturilor de către furnizorii de servicii, au fost înlăturate de prima instanţă ca fiind neconcludente, având în vedere faptul că aspectele care privesc momentul exigibilităţii dreptului de deducere nu constituie o condiţie suficientă pentru exercitarea acestui drept şi nu înlătură cerinţa ca operaţiunea pentru care se solicită deducerea să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

În această ordine de idei, recurenta reclamantă consideră că analiza efectuată de instanţa de fond în urma căreia se conturează ideea că nu este îndeplinită cerinţa ca operaţiunile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, este fundamentată pe premise superficiale şi nefundamentate juridic.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia exprimată de prima instanţă, în sensul că intenţia de a desfăşura activitate economică prin dezvoltarea unui parc eolian nu poate fi dedusă din angajarea unor servicii de consultanţă în lipsa demarării unor demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri, având în vedere, în special, împrejurările concrete reţinute în cauză, cum sunt: relaţiile existente între reclamantă şi prestatorul de servicii de consultaţii juridice, doi avocaţi ai SC C. Bucureşti au şi calitate de administratori ai reclamantei SC A. SRL, cuantumul ridicat al tarifului aferent serviciilor juridice (peste 1.000.000 euro), precum şi lipsa unor dovezi privind rezultatele concrete ale activităţilor juridice, care au fost redate la modul general.

De asemenea, faţă de nivelul ridicat al cheltuielilor avansate pentru serviciile facturate de către SCA C. şi Asociaţii; de către E.; de către I. SRL, corelată cu lipsa unor rezultate concrete utile care să încorporeze respectivele servicii, este neîntemeiată afirmaţia recurentei reclamante, în sensul că intenţia de a desfăşura activitate economică este dovedită de volumul mare de înscrisuri prezentate organelor de control fiscal. Această concluzie se impune întrucât documentele justificative prezentate, oricât de numeroase ar fi fost, nu au convins instanţa de control judiciar asupra faptului că achiziţiile/costurile pregătitoare ale investiţiei reflectă intenţia reală de realizare a parcului eolian de 48 MW Mehadica. Astfel, singurele demersuri concrete în care s-au materializat aşa-zisele costuri pregătitoare au constat în:

- obţinerea de către SC E. SRL a Avizului CTES nr. 15 din 21 ianuarie 2013, vizând un ansamblu CEE 555MW, şi nu parcul eolian de 48 MW zona Mehadica a cărei realizare a fost propusă de către recurenta reclamantă;

- încheierea contractului de asociere în participaţiune cu comuna Mehadica, prin care s-a obţinut dreptul de folosinţă gratuit asupra unui teren neidentificabil;

- prezentarea unui raport de măsurare a vântului de către SC D. SRL pentru luna august 2011, fără prezentarea unor raport cu concluziile formulate.

Mai mult, actele emise de către prestatorul serviciilor juridice - SCA C. şi Asociaţii, (documentele legate de autorizarea societăţii, documente cadastrale; informări şi analize a dispoziţiilor legale în vigoare ce reglementează regimul zonelor de protecţie şi siguranţa aferente capacităţilor energetice -centrale eoliene; modele contracte; decizii; corespondenta electronica în limba romana, engleza şi franceza conţinând păreri şi opinii motivate în legătură cu prevederile legale, informări şi materiale trimise/primite către/de la ceilalţi consultanţi, experţi în legătura cu proiectul derulat; conţinutul actelor normative actualizate la zi, conţinutul cadru al documentaţiei PUZ, note informative), datorită caracterului lor general prin prisma obiectivului propus nu pot fi puse în legătură directă cu dezvoltarea parcului eolian de 48 MW din localitatea Mehadica.

Pe de altă parte, avizele şi autorizaţiile depuse la dosarului cauzei, respectiv: avizul CTES nr. 15/2013 emis de Consiliul Tehnico-Economic şi Ştiinţific CTES al CNTEE Transelectrica SA se menţionează expres parcul eolian cu o putere estimata de 555 MW; precum nici celelalte acte/avize enumerate de recurenta reclamantă în cuprinsul cererii de recurs (Certificatul de urbanism stâlp măsura nr. 371 din 20 decembrie 2010; documentaţia tehnică pentru Autorizaţia de Construcţie nr. 1730a din 15 martie 2011; Aviz O. nr. x din 26 ianuarie 2011; studiul geotehnic din 4 decembrie 2010; Avizul de mediu nr. 120r din 13 ianuarie 2011: Autorizaţie de construcţie stâlp nr. 34 din 6 aprilie 2011: Avizul P. nr. 236 din 5 din 20 ianuarie 2011; Certificatul de urbanism parc eolian 372 din 20 decembrie 2010 şi prelungirea acestuia în 20 decembrie 2011) nu se referă în concret la respectivul parc eolian.

Cu alte cuvinte, aceste documente justificative, nefăcând referire la un parc eolian anume, nu permit să se stabilească obiectul concret al serviciilor juridice sau tehnice afirmativ prestate. Ceea ce este cu adevărat relevant, prin prisma analizării scopului economic al tranzacţiilor, este dacă modalitatea de executare obiectului contractului din partea prestatorilor de servicii au condus la atingerea rezultatelor scontate pe plan comercial sau economic, dacă au adus societăţii vreun beneficiu concret prin prisma scopului declarat - dezvoltarea parcului eolian de 48 MW Mehadica- ceea ce nu echivalează, aşa cum afirmă recurenta reclamantă, cu încălcarea considerentelor reţinute de CJUE în cauzele C-110794 INZO, c-268/83 ROMPELMAN, prin care se statuase că dreptul de deducere nu poate fi afectat dacă operaţiunile care dau drept de deducere nu mai ajung, din motive independente de voinţa persoanei impozabile, să fie efectuate.

Cu referire la susţinerile recurentei reclamante, în sensul că hotărârea atacată este fundamentată pe o analiză superficială, bazată pe aparenţe, Înalta Curte observă că prin aceste susţineri nu au fost combătute punctual şi argumentat considerentele reţinute de prima instanţă raportat la fiecare categorie de servicii în parte (de asistenţă, consultanţă gestiune şi administrare, de închiriere şi de pază), prin care, fără a se nega îndeplinirea de către reclamantă a condiţiilor de formă pentru exercitarea dreptului de deducere, s-a constat că aceasta nu a justificat, îndeplinirea condiţiilor de fond, întrucât documente prezentate nu demonstrează certitudinea prestării unor servicii care să fie în legătură concretă, şi nu doar prezumată, cu acest proiect, şi să reflecte intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian Mehadica de 48 MW.

Această concluzie, împărtăşită de instanţa de control judiciar, se bazează pe analiza corelată şi nu individuală a împrejurărilor de fapt relevate - cheltuieli supradimensionate în raport de rezultatul în care serviciul s-a materializat, lipsa unei legături evidente între serviciul prestat şi finalitatea concretă, servicii care exced obiectul contractului, reprezintă refacturări ale unor servicii prestate asociatului majoritar sau se suprapun cu cele prestate de alţi parteneri contractuali - care formează un set de tranzacţii care luate împreună, nu contribuie la realizarea obiectivului propus.

Aşa fiind, în mod corect organele fiscale, apreciind că societatea şi-a exercitat în mod abuziv dreptul de deducere conferit de legislaţia TVA pentru tranzacţiile analizate, au aplicat mecanismul conferit de art. 11 teza întâi din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi, în consecinţă, au înlăturat tranzacţiile considerate ca fiind lipsite de scop economic, motivându-şi în mod consistent şi convingător decizia şi indicând toate împrejurările de fapt relevante, cu respectarea principiului contradictorialităţii şi a dreptului la apărare, aşa cum rezultă şi din întâmpinarea depusă în prezentul recurs.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că prima instanţă, cu aplicarea corectă a dispoziţiilor de drept fiscal a confirmat legalitatea actelor administrative atacate, respingerea cererii de rambursarea TVA în sumă de 1.611.315 RON, şi a contestaţiei împotriva deciziei de impunere emise, în condiţiile în care recurenta reclamantă, prin documentele prezentate în justificarea dreptului său, nu a fost în măsură să-şi dovedească intenţia declarată, aceea de a desfăşura în viitor o activitate economică, producerea energiei electrice pentru obţinerea de venituri din operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge, ca nefondat, recursul formulat de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL prin lichidator judiciar B. SRL împotriva Sentinţei nr. 326 din 24 noiembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 iunie 2018.

Procesat de GGC - LM