Clawback contribution base: inclusion of commercial margins and VAT in drug consumption calculations.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 20 ianuarie 2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, solicitând anularea actului administrativ emis de CNAS, respectiv Notificarea nr. x din 29 aprilie 2014 (Notificarea) prin care au fost comunicate valoarea procentului "p" pentru trimestrul 1 al anului 2014 care este de 20.18% şi consumul de medicamente pretins înregistrate în trimestrul I al anului 2014 suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii, pretins centralizate conform declaraţiilor fiecărui plătitor al contribuţiei. Prin aceeaşi cerere a solicit şi anularea Adresei nr. x din 23 iulie 2014 de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva notificării în cadrul procedurii prealabile.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 1681 din 12 iunie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, şi a dispus anularea Notificării nr. x din 29 aprilie 2014 şi a adresei nr. x din 23 iulie 2014, emise de pârâtă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei nr. 1681 din 12 iunie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei instanţei de fond, în sensul respingerii acţiunii în anulare ca neîntemeiată.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., republicat.

3.1. Prima critică se referă la reţinerile instanţei de fond cu privire la includerea TVA în baza de impunere a contribuţiei clawback, pentru trimestrul I 2014

Recurenta-pârâtă susţine că judecătorul fondului a făcut o greşită aplicare şi interpretare a dispoziţiilor legale speciale incidente în cauză, concluzionându-se că încheierea TVA în baza de impunere a contribuţiei clawback echivalează cu un impozit la impozit şi constituie o încălcare a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale.

Recurenta-pârâtă arată că, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt şi Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON.

Procentul "p" comunicat reclamantei este rezultatul OPCNAS nr. 280 din 29 aprilie 2014, prin care s-a aprobat procentul pentru trimestrul I 2014 şi în care se menţionează că niciunul dintre elementele formulei de calcul nu include TVA.

Cu privire la Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, recurenta-pârâtă susţine că nu produce efecte şi în prezenta cauză, deoarece o decizie de admitere a excepţiei de neconstituţionalitate se aplică numai în cauzele aflate pe rolul instanţelor de judecată la momentul publicării acesteia, iar dosarul de faţă nu se afla pe rolul Curţii de apel Bucureşti la acea dată.

Prin O.U.G. nr. 77/2011, modificată şi completată, nu s-a adus atingere principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituţia României şi nu s-a instituit un sistem de taxare injust, discriminatoriu şi insuficient de clar şi determinat, deoarece este vorba despre un mecanism de suplimentare la bugetul FNUASS, iar din punct de vedere fiscal, suma poate fi introdusă numai în categoria contribuţiilor şi nu a taxelor.

Se mai arată că TVA se regăseşte în valorile consumului trimestrial individual, deoarece pentru calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie se au în vedere preţurile de referinţă, decontare şi CANAMED, care includ TVA, de unde rezultă că şi consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS include TVA.

Astfel, susţine recurenta-pârâtă, nu există temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA, iar reclamanta are posibilitatea deducerii TVA, în conformitate cu prevederile art. 125 Codul fiscal, armonizate cu dispoziţiile Directivei nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA.

3.2. Cea de-a doua critică vizează cele reţinute de prima instanţă în sensul că notificarea a fost emisă cu încălcarea principiilor transparenţei, predictibilităţii şi certitudinii fiscale

Recurenta-pârâtă învederează că în preambulul notificării este menţionat temeiul de drept, dispoziţiile Legii nr. 95/2006 şi O.U.G. nr. 77/2011.

De asemenea, s-a adus la cunoştinţă reclamantei procentul de contribuţie pentru trimestrul I 2014 şi consumul de medicamente pentru trimestrul I 2014 suportat din FNUASS/bugetul MS aferent acesteia, în conformitate cu disp. art. 3 alin. (3) şi art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

Potrivit art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, este stipulat modul de raportare a datelor privind consumul centralizat de medicamente de către furnizorii de servicii medicale, iar consumul total trimestrial de medicamente CTt suportat din FNUASS/bugetul MS se calculează pe baza datelor raportate de casele de asigurări de sănătate şi centralizate de la farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi/centre de dializă.

În consecinţă, susţine recurenta-pârâtă, aceste date sunt cele care au stat la baza emiterii notificării, însă reclamanta a contestat însuşi sistemul de raportare instituit prin O.U.G. nr. 77/2011.

3.3. O ultimă critică se referă la cele reţinute de prima instanţă în ceea ce priveşte includerea adaosurilor comerciale în calculul taxei clawback

Recurenta-pârâtă arată că au obligaţia achitării contribuţiei deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă pentru care suportarea c/valorii medicamentelor se realizează din FNUASS/bugetul MS, astfel că aceştia beneficiază de un real avantaj, au certitudinea vânzării şi încasării c/valorii medicamentelor.

Forma identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie acestui just echilibru între interesul general şi avantajele conferite deţinătorului de APP, iar O.U.G. nr. 77/2011 prevede în mod expres că la calculul consumului total trimestrial de medicamente se ia în considerare preţul medicamentelor decontat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, acesta conţinând şi adaosul comercial.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 19 octombrie 2015, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză s-a întocmit raport asupra admisibilităţii în principiu a recursului şi s-a dispus comunicarea acestuia părţilor, prin încheierea din 14 noiembrie 2017.

Prin încheierea din 31 octombrie 2018, Înalta Curte, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ. a stabilit termen pentru judecata pe fond a recursului.

În motivarea acestei dispoziţii s-au avut în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată întemeiat recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate urmând a-l admite, pentru următoarele considerente:

1. Cu privire la includerea TVA în baza de impunere a contribuţiei clawback

Prima instanţă a considerat că includerea TVA în baza de impunere a contribuţiei, echivalează cu un impozit la impozit şi constituie o încălcare a principiului justei aşezări a serviciilor fiscale.

A mai invocat prima instanţă disp. art. 7 din O.G. nr. 17/2012, precum şi Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, prin care s-a statuat că este neconstituţională sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată" din conţinutul prevederilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, precum şi faptul că art. 5 alin. (3) din ordonanţă nu prevede obligaţia plătitorilor contribuţiei de a-şi deduce TVA.

Intimata-reclamantă, prin întâmpinarea formulată, a susţinut soluţia dată de instanţa fondului, aplicarea corectă a Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013 şi forţa sa obligatorie, arătând totodată că mecanismul de deducere a TVA se aplică pentru distribuitorii de medicamente şi nu pentru producătorii, deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă.

Din actele depuse la dosar rezultă că prin Ordinul Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 280 din 29 aprilie 2014, s-a aprobat procentul "p" aferent trimestrului I 2014, care este egal cu 20,18, în baza acestuia se calculează contribuţia trimestrială datorată de deţinătorii de punere pe piaţă a medicamentelor/reprezentanţii legali ai acestora.

Ordinul nr. 280/2014 a arătat că procentul "p" este prevăzut de art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 şi se calculează după formula conţinută de această prevedere legală astfel: p = (CTt-BAt)/CTtx100; unde CTt = consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, iar BAt reprezintă bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii prevăzut în O.G. nr. 17/2012, este de 1.515 milioane RON şi nu include TVA.

Se mai arată în cuprinsul ordinului, faptul că transmiterea consumului centralizat va conţine specificaţia "valorile conţin TVA", urmând ca fiecare DAPP/reprezentant legal să-şi deducă TVA.

Notificarea nr. x din 29 aprilie 2014 conţine aceleaşi dispoziţii, arătându-se în plus că Bat este de 1.515 milioane RON.

Prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, s-a constatat că sintagma "care include TVA" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituţională.

Potrivit art. 31 alin. (8) alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, supus analizei Curţii Constituţionale "prin valoarea vânzărilor în sensul alin. (1) - (3) se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul Naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoare adăugată".

Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale se realizează potrivit formulei înscrise la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, nemaifiind în vigoare prevederile art. 31 alin. (1) - (5), avute în vedere prin Decizia Curţii Constituţionale, astfel că în prezent nu mai este incidentă această decizie.

Noua formulă arată în mod clar că CTt şi Bat nu conţin TVA. Taxa pe valoare adăugată este prezentă doar în consumul individual trimestrial, potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

Prin Ordinul nr. 280/2014 s-a prevăzut în mod expres la art. 1 alin. (3) ca fiecare deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă a medicamentelor sau reprezentanţii legali ai acestora să-şi deducă TVA, de unde rezultă că deducerea TVA reprezintă o obligaţie pentru aceştia, actul administrativ nefiind revocat sau anulat, astfel că îşi produce efectele legale.

Teoria susţinută de intimata-reclamantă, conform căreia nu este posibilă deducerea TVA decât pentru distribuitorii de medicamente şi nu pentru DAPP şi reprezentanţii legali, teorie care de altfel nu este dezvoltată şi nici argumentată juridic, este combătută prin adoptarea O.U.G. nr. 69/2014 privind stabilirea unor măsuri financiare în domeniul sănătăţii şi pentru modificarea unor acte normative, care, începând cu trimestrul IV 2014 a reglementat expres obligaţia subiecţilor plătitori ai contribuţiei trimestriale de a deduce TVA din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de către CNAS, în vederea stabilirii, calculării şi declarării contribuţiei trimestriale.

2. În ceea ce priveşte neîndeplinirea condiţiei de motivare a actului administrativ

Instanţa de fond a reţinut că valorile comunicate reclamantei de către pârâtă încalcă principiul transparenţei, predictibilităţii şi certitudinii fiscale, deoarece nu este posibilă verificarea medicamentelor/valorilor medicamentelor de referinţă pretins consumate raportat la vânzările aceloraşi medicamente pentru intervalul de timp în discuţie, ceea ce echivalează cu nemotivarea actului administrativ atacat, condiţie a legalităţii acestuia.

Intimata-reclamantă, astfel cum afirmă şi prin întâmpinarea formulată în calea de atac a recursului, a contestat mecanismul de stabilire a valorii consumului individual şi total, susţinând că este netransparent şi nu poate fi verificat de plătitorii contribuţiei.

Se arată că datele primare, colectate de la unităţile unde s-a înregistrat consumul de medicamente al DAPP, nu sunt cuprinse nici în notificarea şi nici în adresa de răspuns la contestaţia administrativă.

Conform dispoziţiilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, baza de calcul a contribuţiei trimestriale se stabileşte pe baza raportărilor furnizorilor de servicii medicale, farmacii, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă, către casele de asigurări de sănătate.

Pe baza acestor date se comunică notificarea către cei obligaţi la plata contribuţiei, neexistând nicio dispoziţie legală care să prevadă că în cuprinsul notificării să fie prevăzute raportările furnizorilor de servicii, care reprezintă acte premergătoare emiterii notificării.

În ipoteza în care intimata-reclamantă ar fi avut vreo obiecţie în privinţa acestor raportări cu privire la anumite medicamente, odată cu introducerea acţiunii, era obligată să arate punctual în ce constă eroarea.

Notificarea contestată în prezenta cauză cuprinde toate datele prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, este legal întocmită, urmând a se constata că îndeplineşte şi cerinţa motivării.

În plus, recurenta-pârâtă a arătat în cuprinsul motivelor de recurs că, începând cu trimestrul III 2013, este afişat pe site-ul instituţiei valorile de consum ale medicamentelor înregistrate în sistemul informatic Unic Integrat, ca urmare a raportărilor canalelor de eliberare menţionate la art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, aspect necontestat de partea adversă.

3. Referitor la includerea adaosului comercial în baza de calcul a contribuţiei

Judecătorul fondului a susţinut că valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor plătitorului de contribuţie nu este valoarea aferentă preţurilor de producător, iar DAPP nu este obligată să suporte o taxă aferentă adaosurilor comerciale, deoarece ar fi contrar principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituţia României.

Intimata-reclamantă, la rândul său, susţine soluţia pronunţată de prima instanţă şi consideră că prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 268/2014 nu a fost pusă în discuţie această chestiune şi că împrejurarea decontării integrale a medicamentelor comercializate în perioada trimestrului I 2014, nu scuteşte CNAS de obligaţia de a transmite date referitoare la consumul centralizat de medicamente care să nu cuprindă TVA şi nici adaosurile comerciale ale altor agenţi economici.

Înalta Curte reţine că în conţinutul O.U.G. nr. 77/2011, actul normativ incident în cauză, nu există nicio prevederile legală care să permită extragerea din consumul centralizat de medicamente a adaosului comercial, singurele referiri sunt cele cu privire la neincluderea TVA în baza de calcul şi deducere a TVA.

Se observă că au fost pronunţate de către Curtea Constituţională numeroase decizii prin care s-a analizat chestiunea constituţionalităţii obligaţiei DAPP de a suporta un deficit bugetar care include şi este şi determinat de adaosurile comerciale ale terţilor aflaţi pe lanţul de distribuţie, fără ca aceştia din urmă să participe la acoperirea acestui deficit bugetar.

Sesizările au invocat discriminarea şi inechitatea, obligaţia contravenind disp. art. 16 alin. (1) şi art. 56 alin. (2) din Constituţia României şi reprezintă o ingerinţă în dreptul de proprietate, rezultatul final al mecanismului de plată fiind agravarea patrimoniului deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă dincolo de limitele acceptabile din punct de vedere constituţional.

Prin Deciziile nr. 344/2013, nr. 249/2013, nr. 484/2014 şi nr. 701/2018, Curtea Constituţională, respingând excepţia de neconstituţionalitate a disp. O.U.G. nr. 77/2011 criticate, a reţinut că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că DAPP li se decontează din cele două fonduri c/valoarea medicamentelor vândute, pe când ceilalţi subiecţi practică un adaos comercial negociat cu DAPP, fiind prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă.

În ceea ce priveşte critica referitoare la încălcarea principiului justei aşezări fiscale, instituit de art. 56 alin. (2) din Constituţia României, Curtea Constituţională a apreciat că este vorba despre o taxă parafiscală ce reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri, care sunt legal dirijate în beneficiul instituţiilor şi/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare.

În privinţa Deciziei nr. 268/2014 pronunţată de Curtea Constituţională, este adevărat că nu s-a analizat problematica adaosurilor comerciale, dar există numeroase decizii, unele dintre ele amintite mai sus, prin care instanţa de contencios constituţional a contestat constituţionalitatea includerii adaosului comercial în consumul centralizat de medicamente.

Faţă de acestea, Înalta Curte consideră că sunt întrunite motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., însă va reţine că recurenta-pârâtă, deşi a invocat şi pct. 6, aceasta nu a dezvoltat criticile, motivul de recurs fiind trecut în cerere doar formal.

Urmează ca în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, să se dispună admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinţei nr. 1681 din 12 iunie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare, respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 mai 2019.

Procesat de GGC - MM