Tax assessment suspension request dismissed for failure to prove justified case or imminent loss

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/21.06.2016, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat ca prin sentinţa ce se va pronunţa în soluţionarea cererii să se dispună suspendarea deciziei de impunere nr. x din 31.05.2016, emisă de către A.J.F.P. Cluj, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare având ca obiect această decizie de impunere şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 233 din 12 august 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. SRL împotriva Deciziei de impunere x din data de 31.05.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi s-a dispus restituirea cauţiunii în sumă de 16.186 RON consemnată cu recipisa x/22.06.2016.

3. Recursul

Împotriva acestei sentinţe reclamanta A. SRL a formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond ca netemeinică şi nelegală.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate cu reţinerea cauzei spre rejudecare şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată; cu cheltuieli de judecată.

În contextul prezentării situaţiei de fapt, s-a apreciat de către recurenta-reclamantă că, în cauză, sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru admiterea cererii de suspendare, respectiv: declanşarea procedurii administrative prealabile; existenţa cazului bine justificat; necesitatea prevenirii unei pagube iminente; plata cauţiunii, în cuantumul prevăzut de lege.

Astfel, s-a învederat că societatea recurentă a înregistrat la AJFP Cluj, sub nr. x/21.06.2016, contestaţia împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Cu privire la nelegalitatea actului administrativ atacat s-a invocat necompetenţa Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj pentru efectuarea inspecţiei fiscale la contribuabilul A. SRL, în opinia sa, organul fiscal competent fiind DGRFP Cluj.

De asemenea, s-a invocat nerespectarea dreptului la apărare şi a dreptului de acces la dosarul administrativ, societatea neputând formula obiecţiuni şi o contestaţie completă. A fost invocată în acest sens cauza Solvaz contra Comisiei.

Cu privire la acuzaţiile false ale inspectorilor fiscali, s-a arătat de către recurentă că, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (11) din Noul Codul fiscal, în domeniul taxei pe valoare adăugată autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, aspect cu privire la care înţelege să invoce Hotărârea din data de 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14, PPUH, precum şi hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului din 22 ianuarie 2009, în cauza Bulves AD c. Bulgaria.

A arătat recurenta că se opune oricărei recalificări sau interpretări a efectelor tranzacţiilor desfăşurate în lipsa oricăror probe privind o culpă a societăţii, apreciind că acest comportament al fiscului reprezintă o încălcare a dreptului de proprietate al societăţii, consacrat de art. 1 din Protocolul adiţional nr. 1 al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului.

S-a susţinut de către recurentă că judecătorul fondului nu a analizat argumentele prezentate de reclamantă referitoare la susţinerile inspectorilor fiscali din cuprinsul proiectului raportului de inspecţie.

În acest sens s-a arătat, în esenţă, că în cursul anului 2010 a colaborat cu societăţi care erau active la momentul contractării şi derulării acestora respectiv SC C. SRL, D. SRL, SC E. SRL societăţi care au executat lucrări de construcţii în subantrepriză la SC A. SRL pentru mai multe obiective.

S-a arătat că în cursul anului 2011 a executat lucrări începute în 2010 şi finalizate pentru programul de reabilitare tehnică cu Primăria Cluj-Napoca, blocuri locuinţe pe străzile Ciortea, Parâng, Nicolae Titulescu. Dat fiind creşterea semnificativă a lucrărilor, a fost necesar a se subcontracta. În anul 2012 se continuă lucrările începute în anul 2011 şi se contractează lucrări noi, existând o creştere semnificativă a veniturilor obţinute din execuţia de lucrări de construcţii faţă de anul 2011 (aproximativ 50%). În anul 2013 pentru unele obiective lucrările au fost executate cu personalul propriu, iar în alte situaţii a fost nevoie de subcontractare. Aceeaşi situaţie, a arătat recurenta s-a înregistrat şi pentru anul 2014.

A arătat că judecătorul fondului nu a analizat argumentele referitoare la fondul cauzei şi nici incidenţa jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

S-a mai considerat de către recurenta-reclamantă că a fost probată şi condiţia pagubei iminente, arătându-se de către aceasta că societatea are un comportament fiscal onest, având achitate toate obligaţiile fiscale, anterior emiterii deciziei de impunere, precum şi faptul că societatea are credite în derulare, cu o valoare totală de aproximativ 40000 euro, şi un număr de 96 de angajaţi, obiective în construcţie şi diverse contracte în derulare, aspect de care prima instanţă nu a ţinut cont, în mod greşit, reţinându-se, că nu este îndeplinită această condiţie.

În fine, s-a susţinut de către recurentă că societatea a consemnat cauţiunea aferentă cererii de suspendare, la dispoziţia Curţii de Apel Cluj.

Prin cererea depusă la data de 6.11.2017 reclamanta a arătat că deşi în primă instanţă a fost anulat actul administrativ, societatea este în continuare executată silit, astfel că se justifică şi întrunirea cazului bine justificat şi a pagubei iminente.

În drept, recursul s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă la dosar la filele x de către intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, s-a invocat excepţia nulităţii recursului, motivată de neîncadrarea motivelor în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pe fond, s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii instanţei de fond, ca legală şi temeinică.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 8 mai 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 20 septembrie 2017 s-a admis în principiu recursul declarat de A. SRL împotriva Sentinţei nr. 233 din 12 august 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, încheiere prin care s-a constatat netemeinicia excepţiei nulităţii recursului invocată de intimată prin întâmpinare.

6. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea intimatei-pârâte, la motivele de recurs şi raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, precum şi în conformitate cu art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recursul este nefondat, în considerarea celor în continuare arătate.

6.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

În fapt, reclamanta A. SRL a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere, prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, să se dispună suspendarea deciziei de impunere nr. x din 31.05.2016, emisă de către A.J.F.P. Cluj, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare având ca obiect această decizie de impunere.

Organele fiscale au reţinut că societatea reclamantă a desfăşurat activităţi de comerţ a materialelor de construcţii şi lucrări de construcţii către diverşi clienţi; că au fost facturate lucrări pentru care nu sunt situaţii de lucrări; materialele de construcţii au fost descărcate pe baza bonurilor de consum; iar lucrările au fost date în subantrepriză/subcontractate altor societăţi care: fie nu au depus declaraţii, nu au desfăşurat activităţi la sediul social, nu au avut angajaţi înregistraţi sau personalul angajat nu avea calificarea corespunzătoare, fie au fost inactive sau dizolvate. În acest context reconsiderând operaţiunile, au reţinut organele de control că achiziţiile de materiale/servicii nu sunt reale, astfel că societatea a dedus necuvenit cheltuieli,respectiv TVA.

AJFP Cluj a emis decizia de impunere nr. x din 31.05.2016, pe baza raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31.05.2016 prin care a stabilit în sarcina reclamantei A. SRL obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 2.685.516 RON, reprezentând diferenţe impozit pe profit, diferenţe TVA şi obligaţii fiscale accesorii.

Prin Decizia nr. 733 din 21.11.2016 contestaţia a fost respinsă în considerarea în esenţă că reţinerile organelor de control sunt corecte; contestatoarea nu a putut proba că tranzacţiile reflectă realitatea, furnizorii/subantreprenorii nu au depus declaraţii informative, nu au declarat lucrările efectuate ori nu pot fi găsiţi, dizolvaţi cu lichidare, radiaţi, cu alte cuvinte nu mai pot fi verificaţi

În prealabil verificării motivelor de recurs, Înalta Curte constată că reclamanta a criticat soluţia primei instanţe doar în ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cauza parcurgând etapa de filtrare a recursurilor, astfel că motivele vizând neanalizarea argumentelor părţilor şi incidenţa jurisprudenţei Curţii Europene a Uniunii Europene nu vor fi analizate decât în măsura în care se pot circumscrie cazului de casare mai sus expus.

Suspendarea judiciară a actelor administrative este reglementată în art. 14 alin. (1).

Înalta Curte constată că în art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt precizate condiţiile în care judecătorul cauzei poate dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, textul legal amintit enumerând trei condiţii cumulative: a) condiţia declanşării procedurii administrative prealabile, b) condiţia cazului bine justificat şi c) condiţia prevenirii unei pagube iminente.

Acest text legal are următorul conţinut: "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond. în cazul în care persoana vătămată nu introduce acţiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept şi fără nicio formalitate."

În ceea ce priveşte condiţia cazului bine justificat, Curtea observă că, această exigenţă legală trebuie interpretată în sensul descris în art. 2 lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Prin cazuri bine justificate se precizează în textul legal mai sus menţionat, se înţeleg "împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ".

Referitor la condiţia iminenţei producerii unei pagube, de asemenea, Legea Contenciosului administrativ conţine o definiţie a ei. În termenii art. 2 lit. ş) din Legea nr. 554/2004, prin pagubă iminentă se înţelege "prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public".

În speţă, judecătorul fondului a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă, reţinând ca doua dintre condiţiile cumulative nu au fost îndeplinite în cauză: condiţia cazului bine justificat şi condiţia prevenirii unei pagube iminente.

În privinţa condiţiei definite în art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanţă a reţinut că nu este îndeplinită. Cu ocazia examinării satisfacerii acestei cerinţe legale, judecătorul de contencios administrativ nu poate să facă o examinare pe fond a legalităţii actului administrativ contestat, ci în mod obligatoriu trebuie să se limiteze la o simplă "pipăire" a fondului. Scopul acestei analize se rezumă doar la a constata dacă există argumente juridice aparent valabile în contestarea legalităţii actului, care să creeze o îndoială serioasă în privinţa conformităţii acestuia cu legea în a cărui executare a fost emis/adoptat.

Or, ceea ce susţine reclamanta în privinţa acestei cerinţe legale presupune o examinare pe fond a legalităţii actului contestat. Sentinţa Curţii de Apel nu este laconic motivată ci, practic, judecătorul cauzei a procedat în limitele învestirii sale cu o cerere de suspendare a unui act administrativ. Astfel, se reţine că examenul propus de reclamantă asupra legalităţii deciziei emise de pârâtă excede cadrului procesual din prezenta cauză şi a evitat să facă o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecăţii. În deplin acord cu prima instanţă, Înalta Curte apreciază că reclamanta nu a furnizat argumente juridice aparent valabile în contestarea legalităţii actului, în sensul art. 2 lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, astfel că aceasta nu a demonstrat existenţa cazului bine justificat, cerinţă legală imperativă pentru suspendarea judiciară a actelor administrative, susţinerile acesteia privind nelegalitatea deciziei emise de A.J.F.P. Cluj putând fi examinate exclusiv de către judecătorul învestit cu cererea de anulare a actului administrativ atacat. Astfel, fie că este vorba de argumentele referitoare la verificarea stării de inactivitate a societăţilor subcontractante, la realitatea prestării serviciilor, şi a derulării operaţiunilor, la lipsa obligaţiei verificării depunerii de declaraţii, bilanţuri sau înregistrării personalului la REVISAL, fie la aplicarea principiului preeminenţei fondului asupra formei, acestea impun o analiză pe fond a legalităţii raportului juridic dedus judecăţii, ceea ce este apanajul exclusiv al judecătorului învestit cu acţiunea care are ca obiect anularea actului infralegislativ atacat. Instanţa de control judiciar constată că argumentele dezvoltate în recurs nu reprezintă critici propriu zise ale sentinţei instanţei de fond, ci, practic, reprezintă o preluare filologică a acţiunii în contencios administrativ pronunţată de reclamantă.

În ceea ce priveşte însă critica privind necompetenţa Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj pentru efectuarea inspecţiei fiscale instanţa reţine că potrivit dispoziţiilor legale, precum şi ale OPANAF nr. 1104/2013, competenţa teritorială privind efectuarea inspecţiei fiscale, revine Serviciilor de Inspecţie Fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, unitate la nivelul căreia sunt organizate structuri fiscale împuternicite cu îndeplinirea unor astfel de atribuţii, din competenţa de activitate a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

De asemenea, în ceea ce priveşte motivul de nelegalitate privind nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului, se reţine că dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene.

În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia.

Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-şi face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administraţia să ia cunoştinţă, cu toată atenţia necesară, de observaţiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vederea, printre altele, Hotărârile Curţii de Justiţie din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal şi alţii, C-32/95, din 21 septembrie 2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 şi 18 decembrie 2008, Soprope - Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C-349/07.

Cu referire la cauza T 30/91 Solvay împotriva Comisiei, invocată de recurenta - reclamantă, s-a reţinut că dreptul de acces la dosar, presupune ca, Comisia să asigure întreprinderii implicate oportunitatea de a examina toate documentele din cadrul dosarului de investigaţie care pot fi relevante pentru apărarea sa.

Însă, cu privire la speţa dedusă judecăţii se constată din Raportul de Inspecţie fiscală că discuţia finală a avut loc şi că contribuabilul verificat, prin avocat, a depus la data de 30.05.2016, înscrisul cu numărul x, prin care solicita exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale pentru motivele redate pe larg în raportul de inspecţie fiscală la paginile 25 - 27 şi asupra cărora, inspecţia fiscală şi-a exprimat poziţia.

Pe de altă parte Codul de procedură fiscală prevede ca element obligatoriu al actului administrativ-fiscal şi menţiunile privind audierea contribuabilului.

Este vorba de o nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i s-a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act.

Însă, în speţa supusă judecăţii, elementele furnizate instanţei de către reclamantă nu dovedesc vătămarea în condiţiile în care actele dosarului atestă că recurenta-pârâtă şi-a îndeplinit obligaţiile stabilite prin aceste dispoziţii legale, anterior menţionate, oferindu-i societăţii posibilitatea reală de a prezenta punctul de vedere cu privire la cele constatate în urma procedurii administrative de control.

Drept urmare, instanţa de control judiciar apreciază că actele deduse judecăţii au fost emise cu respectarea principiului european al dreptului la apărare prevăzut în art. 9 din C. proc. fisc. şi art. 41 alin. (2) din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene.

În privinţa condiţiei pagubei iminente, în mod corect prima instanţă a reţinut că nici această cerinţă legală nu este îndeplinită în cauză. Sub acest aspect, constată Înalta Curte că este de principiu că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, prezumţie care, la rândul său se bazează pe prezumţia de autenticitate şi de veridicitate, de unde decurge că a nu executa un act administrativ emis în baza legii echivalează cu a nu executa legea. Pentru aceasta, suspendarea executării unui act administrativ nu poate fi ordonată de judecătorul de contencios administrativ decât în situaţii de excepţie, cu observarea strictă a îndeplinirii exigenţelor legale, astfel cum sunt precizate în Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

În acest condiţii, nu poate fi reţinut argumentul că nu ar fi echitabil ca actul contestat să-şi producă efectele cât timp instanţa de judecată este în curs de verificare a legalităţii acestuia. Această afirmaţie nu este susţinută de dispoziţiile legale care reglementează suspendarea judiciară a actelor administrative, pe de pe o parte, iar pe de altă parte, ar însemna şi că, de fiecare dată când un act administrativ este contestat, în temeiul unui astfel de argument să se procedeze, automat, la suspendarea efectelor actului, ceea ce ar afecta caracterul executoriu al actului infralegislativ.

6.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În conformitate cu prevederile art. 496 teza a II-a C. proc. civ., constatând că sentinţa recurată este legală şi temeinică şi că nu există motive care să atragă casarea sau modificarea acesteia, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. SRL împotriva Sentinţei nr. 233 din 12 august 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 februarie 2018.

Procesat de GGC - GV