Tax assessment challenge for VAT fraud chain dismissal as inadmissible due to unresolved administrative complaint

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. dosar x/13.01.2015, reclamanta SC A. SRL a solicitat:

- suspendarea actului administrativ fiscal atacat, denumit Decizie de impunere x/22.08.2014 până la soluţionarea irevocabilă a acţiuni/cererii;

- admiterea acţiunii, anularea în tot a actului administrativ fiscal ca netemeinic şi nelegal în raport de dispoziţiile legii fiscale române şi ale aquis-ului comunitar;

- în subsidiar - admiterea acţiunii, anularea în parte a actului administrativ fiscal ca netemeinic şi nelegal în raport de dispoziţiile legii fiscale române şi ale aquis-ului comunitar referitor la obligaţiile fiscale suplimentare în valoare totală de 1914742 RON;

- obligarea pârâtei, subsecvent, să emită decizia de soluţionare a decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare şi să efectueze compensarea cu eventuale sume datorate bugetului de stat în acord cu hotărârea judecătorească (inclusiv, dar fără a se limita la eventuala compensare a sumei de 53175 RON recunoscută ca datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 RON aprobată la pct. 3 din Decizia de impunere x/22.08.2014 ca urmare a soluţionării favorabile a decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare);

- obligarea pârâtei la plata oricărei sume la care este îndreptăţită reclamanta, inclusiv (dar fără a se limita la) despăgubiri, dobânzi şi majorări de întârziere, penalităţi începând de la data deciziei de impunere, dar nu mai târziu de la data contestaţiei şi până la data executării efective sau a compensării cu alte obligaţii datorate bugetului de stat inclusiv pentru diferenţe favorabile de calcul, în conformitate cu Legea română raportat la aquis-ul comunitar în materie.

- în raport de prevederile art. 451 noul C. proc. civ., obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu acest proces.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 129 din 22 iunie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-au respins, ca inadmisibile, cererea de suspendare şi cererea de anulare a actului administrativ, constând în Decizia de impunere x/22.08.2014 emisă de pârâtă, formulate de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

S-a luat act de renunţarea la judecarea capătului de cerere privind obligarea pârâtei la emiterea deciziei de soluţionare a decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare şi la efectuarea compensării cu eventuale sume datorate bugetului conform hotărârii judecătoreşti.

A fost respins, ca prematur formulat, capătul de cerere privind obligarea pârâtei la plata dobânzii aferente sumelor scadente reţinute, sau care urmează a fi restituite de pârâtă (capătul de cerere x din acţiune).

S-a respins, ca nefondată, cererea de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

3. Recursul

Împotriva acestei sentinţe reclamanta SC A. SRL a formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond ca netemeinică şi nelegală.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe în vederea soluţionării litigiului pe fond.

S-a considerat că soluţia corectă a primei instanţe ar fi fost aceea de respingere a excepţiei inadmisibilităţii şi de soluţionare a litigiului pe fondul cauzei, având în vedere că Decizia de impunere x/22.08.2014 este act administrativ, constituie titlu de creanţă şi s-a emis în vederea stingerii creanţe bugetare de 1.967.917 RON (debit + dobânzi fiscale + penalităţi), invocându-se intervalul de aproximativ 9 luni de zile de la data formulării contestaţiei împotriva acestei decizii de impunere până la data pronunţării sentinţei de către Curtea de Apel Suceava, perioadă în care pârâta nu a soluţionat fondul contestaţiei, precum şi interpretarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) teza I din Legea nr. 554/2004 cu privire la soluţiile pe care le poate da instanţa de judecată cu privire la cererea persoanei vătămate.

Tot ca argumente în susţinerea acestei soluţii au fost invocate punerea societăţii reclamante în imposibilitatea de beneficia de o soluţie de suspendare, obţinută în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, consecinţele majore legate de impunerea unor sume de bani care depăşesc disponibilităţile financiare ale societăţii şi încălcarea principiilor aplicabile raportului de drept fiscal.

S-a mai apreciat de către recurenta-reclamantă că lipsa sancţiunii nerespectării termenului de 45 de zile pentru soluţionarea unei contestaţii, precum şi dispoziţiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. încalcă prin exces de putere principiul egalităţii de tratament, al legalităţii activităţii organelor administrative şi principiul neutralităţii fiscale, făcându-se, în acest sens, trimitere la Cauza C 174/08 NCC Construction Danmark A/S împotriva Skatteministeriet.

Faţă de împrejurarea că SC A. SRL a fost obligată la plata de obligaţii fiscale principale şi accesorii în mod nelegal, sub motivaţia că a fost "prinsă" într-un lanţ presupus fraudal, unde are calitatea de terţ de bună-credinţă, s-a susţinut de către recurentă că s-a încălcat principiul bunei-credinţe (art. 12 C. proc. fisc. ) şi principiul interpretării stricte a normei fiscale (art. 13 C. proc. fisc. ), invocându-se şi prevederile art. 7 alin. (2), art. 3 lit. b) şi art. 11 alin. (1) din C. fisc. .

În fine, s-a apreciat că argumentul unic suficient şi necesar care trebuie reţinut în cauză este interpretarea corectă a noţiunii de deductibilitate a taxei pe valoare adăugată.

Astfel, în contextul în care inspecţia fiscală a reţinut ca temei de drept art. 145, 146, 155, 160 C. fisc. şi dispoziţiile "OD 3055/2009, alin. (1), pct. 46 - Principiul prevalentei economicului asupra juridicului", s-a susţinut de către recurentă că împrejurarea că, ulterior operaţiunilor taxabile pentru care a utilizat taxarea inversă, s-au constatat indiciile săvârşirii unei fraude de către SC B. SRL - din motive neimputabile A. SRL - nu este de natură să determine recalificarea operaţiunilor/tranzacţiilor A. SRL şi respingerea de către inspecţia fiscală a dreptului de deducere TVA exercitat de societate.

Aşadar, în opinia sa, din această perspectivă, nici derularea procedurii sau a cercetărilor penale faţă de B. SRL nu prezintă relevanţă în cauză, neputând avea incidenţă în privinţa operaţiunilor taxabile ale A. SRL.

În drept au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă la dosar s-a solicitat respingerea recursului ca nelegal şi menţinerea hotărârii instanţei de fond, ca legală şi temeinică.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 13 octombrie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 20 septembrie 2017 s-a admis în principiu recursul declarat de SC "A." SRL împotriva Sentinţei nr. 129 din 22 iunie 2015 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

6. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea intimatei - pârâte, la motivele de recurs şi raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, precum şi în conformitate cu art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recursul este nefondat, în considerarea celor în continuare arătate.

6.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

În fapt, reclamanta SC A. SRL a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere, prin care a solicitat, în principal: suspendarea actului administrativ fiscal atacat, denumit Decizie de impunere x/22.08.2014 până la soluţionarea irevocabilă a acţiuni/cererii; anularea în tot a actului administrativ fiscal ca netemeinic şi nelegal în raport de dispoziţiile legii fiscale române şi ale aquis-ului comunitar, iar, în subsidiar: anularea în parte a actului administrativ fiscal ca netemeinic şi nelegal în raport de dispoziţiile legii fiscale române şi ale aquis-ului comunitar referitor la obligaţiile fiscale suplimentare în valoare totală de 1914742 RON; obligarea pârâtei, subsecvent, să emită decizia de soluţionare a decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare şi să efectueze compensarea cu eventuale sume datorate bugetului de stat în acord cu hotărârea judecătorească (inclusive, dar fără a se limita la eventuala compensare a sumei de 53175 RON recunoscută ca datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 RON aprobată la pct. 3 din Decizia de impunere x/22.08.2014 ca urmare a soluţionării favorabile a decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare); obligarea pârâtei la plata oricărei sume la care este îndreptăţită reclamanta, inclusiv (dar fără a se limita la) despăgubiri, dobânzi şi majorări de întârziere, penalităţi începând de la data deciziei de impunere, dar nu mai târziu de la data contestaţiei şi până la data executării efective sau a compensării cu alte obligaţii datorate bugetului de stat inclusiv pentru diferenţe favorabile de calcul, în conformitate cu Legea română raportat la aquis-ul comunitar în materie.

Reţine Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie că judecătorul fondului a constatat că instanţa de contencios administrativ nu poate analiza legalitatea actului administrativ fiscal, ci, eventual, la cererea expresă a contribuabilului, să oblige organul fiscal să soluţioneze contestaţia, soluţie pe care instanţa de control judiciar o însuşeşte.

Astfel, Titlul IX (art. 205 - 218) din C. proc. fisc. (din O.G. nr. 92/2003) reglementează o procedură administrativă de contestare a actelor administrative - fiscale tipice sau asimilate, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta.

Actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. , este decizia de soluţionare a contestaţiei, iar legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală ori a altor acte care premerg decizia emisă în temeiul art. 216 din C. proc. fisc. urmează a fi analizate doar în cadrul acţiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii, potrivit dispoziţiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, practica judiciară fiind conturată în sensul că instanţa se învesteşte cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluţionat contestaţia pe fondul său.

Astfel, posibilitatea instanţei de contencios administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture complet şi efectiv consecinţele vătămătoare ale conduitei administrative nelegale sau ale pasivităţii administraţiei, este exclusă de plano, în toate situaţiile în care autoritatea fiscală nu a soluţionat contestaţia administrativă pe fondul său.

Pe cale de consecinţă, în măsura în care organul de soluţionare a contestaţiei nu s-a pronunţat pe fondul acesteia, şi cererile de anulare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, adresate instanţei de judecată urmează a fi respinse, inadmisibile.

Deşi recurenta invocă prin analogie dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004 care reglementează fapta organului administrativ de a nu răspunde solicitantului în termen de 30 de zile de la înregistrarea cererii, Înalta Curte constată că potrivit principiului specialia generalibus derogant aceste dispoziţii nu sunt aplicabile în raport de normele mai sus invocate.

Această soluţie aleasă de legiuitor nu contravine liberului acces la justiţie, pentru că, potrivit principiilor cristalizate în jurisprudenţa contenciosului constituţional român şi a Curţii Europene a Drepturilor Omului, stabilirea unor condiţionări pentru introducerea acţiunilor în justiţie nu aduce atingere substanţei acestui drept, statele dispunând de o marjă de apreciere în instituirea condiţiilor şi limitelor exercitării dreptului la acţiune.

În ceea ce priveşte dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică într-un drept sau într-un interes legitim de a se adresa instanţei de contencios administrativ, art. 52 alin. (2) din Constituţia Romanici prevede că limitele şi condiţiile exercitării acestui drept se stabilesc prin lege organică, actul normativ adoptat în acest sens fiind, în prezent, Legea nr. 554/2004 şi C. proc. fisc.

Aşa cum a constatat şi judecătorul fondului, ceea ce ar putea stabili instanţa de contencios administrativ în situaţia constatării încălcării termenelor de soluţionare a contestaţiei, este să oblige organul fiscal la soluţionarea căii de atac, însă reclamanta nu a investit instanţa cu o astfel de cerere.

În ceea ce priveşte cererea de suspendare, se reţine că în Dosarul nr. x/2014 s-a dispus, cu caracter definitiv, suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/22.08.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare impuse societăţii reclamante, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, astfel că, în lipsa formulării unei acţiuni în anularea actului, din considerentele mai sus arătate nu poate fi primită o nouă cerere de suspendare, de această dată întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.

6.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În conformitate cu prevederile art. 496 teza a II-a C. proc. civ., constatând că sentinţa recurată este legală şi temeinică şi că nu există motive care să atragă casarea sau modificarea acesteia, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori potrivit art. 488 din Noul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat şi va dispune restituirea cauţiunii în cuantum de 1000 RON achitată cu recipisa de consemnare nr. x din 23 februarie 2015 emisă de C.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC "A." SRL împotriva Sentinţei nr. 129 din 22 iunie 2015 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Dispune restituirea cauţiunii în cuantum de 1000 RON achitată cu recipisa de consemnare nr. x din 23 februarie 2015 emisă de C.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 februarie 2018.

Procesat de GGC - GV