Burden of proof for transaction reality in VAT and expense deductions beyond fiscal invoices

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, societatea A. SRL a chemat în judecată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, pentru ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 199/04.02.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploieşti în soluţionarea contestaţiei administrative, anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. F.AG 581/29.05.2015, pentru sumele reprezentând impozit pe profit în sumă de 789.775 RON şi accesorii în sumă de 23.211 RON; TVA în sumă de 444.244 RON, cu accesorii reprezentând dobânzi/majorări 35.033 RON şi penalităţi în sumă de 23.351 RON, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2015, anularea acordului de principiu. A solicitat şi repunerea părţilor în situaţia anterioară prin restituirea către reclamantă a sumei deja încasate în baza titlului de creanţă a cărui anulare a fost solicitată, în valoare de 1.522.624 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 191/F-CONT din 17 octombrie 2016, a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. SRL, a anulat, în parte, Decizia privind soluţionarea contestaţiei administrative nr. 199/04.02.2016 şi Decizia de impunere nr. x/29.05.2015, cu privire la impozitul pe profit, în sumă de 789.775 RON şi accesoriile aferente în sumă de 23.221 RON, şi cu privire la TVA, în sumă de 444.244 RON şi accesoriile aferente: dobânzi/majorări de întârziere 35.033 RON, penalităţi de întârziere de 23.351 RON, a anulat în parte Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/29.05.2015 emis de pârâtă.

Prin aceeaşi hotărâre a respins cererea de restituire a sumei de 1.522.624 RON şi cererea de anulare a acordului de principiu.

3. Căi de atac exercitate

Împotriva Sentinţei nr. 191/F-CONT din 17 octombrie 2016 au formulat recursuri reclamanta A. SRL şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

Recurenta reclamantă A. SRL, prin recursul său, a criticat hotărârea primei instanţe exclusiv în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii sale de repunere a părţilor în situaţia anterioară prin restituirea sumei de 1.522.624 RON.

A arătat, în esenţă, că este o eroare evidentă de apreciere a instanţei de fond în ceea ce priveşte efectele principiului restitutio in integrum în speţă şi că, în realitate, lipsirea de efecte a actelor administrativ-fiscale conduce imediat la aplicarea principiului repunerii părţii prejudiciate în situaţia anterioară, recurenta reclamantă formulând cererea de restituire prevăzută de art. 117 din C. proc. fisc. prin chiar cererea de chemare în judecată.

Recurenta pârâtă ANAF - DGRFP Ploieşti - AJFP Argeş a invocat motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., susţinând, în principal, că sentinţa nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate argumentele expuse de pârâtă prin întâmpinare, iar instanţa de fond nu a avut în vedere materialul probator depus la dosar, ci exclusiv concluziile expertizei contabile dispuse, şi a procedat la admiterea în parte a acţiunii pe baza unor raţionamente care cuprind motive străine de natura cauzei.

A mai susţinut recurenta pârâtă greşita aplicare de către judecătorul fondului a dispoziţiilor C. fisc. privind dreptul de deducere a cheltuielilor înregistrate şi al TVA deductibil aferent, expunând detaliat argumentele de fapt şi de drept în baza cărora s-a reţinut că nu s-a dovedit realitatea achiziţiilor de bunuri, întrucât în materie fiscală nu este suficientă înregistrarea operaţiunilor comerciale pe baza facturilor, ci trebuie dovedită şi provenienţa acestora, efectivitatea operaţiunilor descrise.

A invocat în acest context şi jurisprudenţa Curţii Europene de justiţie care recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea posibilităţii contribuabililor de a exercita dreptul de deducere taxei pe valoarea adăugată (C-85/95, C-110/98, C-110/94, C-268/83)

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Recurenta reclamantă a formulat şi întâmpinare, solicitând respingerea recursului pârâtei ca nefondat.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare invocate

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtei ANAF - DGRFP Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş este fondat în limitele şi pentru considerentele următoare:

În ceea ce priveşte invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Or, hotărârea recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

În schimb, cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că susţinerile recurentei pârâte, subsumate acestui motiv de casare, referitoare la greşita interpretare sau ignorarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , sunt fondate.

Astfel, pentru verificarea realităţii şi legalităţii tranzacţiilor comerciale efectuate de recurenta reclamantă cu "furnizorii", organele de inspecţie fiscală au avut în vedere, cu respectarea prevederilor exprese ale art. 65 din C. proc. fisc. , şi informaţiile existente în baza de date a A.N.A.F., potrivit cărora aceste societăţi nu funcţionau la sediul declarat, nu au depus situaţii financiare, deconturi de TVA, declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional cod MFP 394.

În opinia Înaltei Curţi, nu poate fi reţinută apărarea principală a recurentei reclamante, apreciată ca întemeiată de prima instanţă, în sensul că prezentarea facturilor fiscale completate conform art. 155 din C. proc. fisc. îi dădea dreptul la deducerea cheltuielilor şi TVA, neputând fi condiţionată de prezentarea unor date sau documente suplimentare.

În cauză existând indicii vădite de nerealitate a operaţiunilor, datele şi documentele suplimentare erau necesare cu evidenţă, iar contribuabilul care susţine efectivitatea operaţiunilor nu ar trebui să aibă dificultăţi insurmontabile de a prezenta astfel de date sau documente.

De asemenea, în mod greşit prima instanţă a reţinut că autoritatea recurentă i-ar fi imputat recurentei reclamante comportamentul fiscal inadecvat al pretinşilor săi furnizori.

În fapt, din motivarea actelor contestate în cauză reiese că acesteia i s-a imputat propriul său comportament fiscal, respectiv pretinderea de deduceri fără a face dovada realităţii/efectivităţii operaţiunilor înscrise în facturile pe baza cărora s-au efectuat înregistrările contabile şi pe care s-au bazat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.

Este adevărat că prin Hotărârea pronunţată la 06.122012 în cauza C-285/11 Bonik EOOD, invocată prin întâmpinare de recurenta reclamantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că nu poate fi refuzat dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, "ţinând seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanţei de trimitere".

Ulterior însă, prin hotărârea pronunţată la 18.07.2013 în cauza C-78/12 Evita-K EOOD, aceeaşi instanţă europeană a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, "Instanţa de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuţie în litigiul principal au fost efectiv realizate şi dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări".

La rândul său, Înalta Curte a arătat în mod constant în jurisprudenţa sa că trebuie operată o distincţie între condiţia legală cerută pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, pe de o parte, şi condiţia legală privind sarcina probei realităţii stării fiscale pretinse de contribuabil, pe de altă parte.

În acest sens, art. 65 din C. proc. fisc. impune contribuabilului sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal, în timp ce pentru organul fiscal stabileşte obligaţia de a-şi motiva decizia, prevăzând expres posibilitatea acestuia de a lua în considerare, pe lângă probe, şi constatări proprii.

De altfel, practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene precitată confirmă ideea că, dincolo de întrunirea cerinţei existenţei facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte şi efectivitatea/realitatea livrării de bunuri menţionate de respectiva factură.

Or, în speţă, datele fiscale coroborate infirmă situaţia operaţiunilor prezentate în facturi.

În sfârşit, Înalta Curte apreciază ca nerelevantă pentru realitatea operaţiunilor şi susţinerea recurentei reclamante privind existenţa autorizaţiilor de punere pe piaţă şi a indicativelor de loturi pentru medicamente.

Astfel, simpla deţinere de către o societate a APP pentru un medicament ori existenţa menţiunilor privind indicativul de lot nu constituie o dovadă a faptului că aceasta a şi comercializat pe o anumită piaţă acel medicament şi, cu atât mai puţin, că l-a vândut către un anumit client.

Prin urmare, reapreciind întregul probatoriu administrat, Înalta Curte constată că actele administrativ - fiscale contestate, respectiv Decizia privind soluţionarea contestaţiei administrative nr. 199/04.02.2016 şi Decizia de impunere nr. x/29.05.2015, precum şi raportul de inspecţie fiscală au fost emise în mod legal, nerezultând realitatea operaţiunilor în legătură cu care recurenta reclamantă a formulat pretenţii de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoare adăugată.

Totodată, în discuţie fiind posibilitatea sau nu de exercitare a dreptului de deducere a unor cheltuieli şi al TVA, nu se pune problema aplicării "principiului proporţionalităţii" pentru ca patrimoniul privat să nu sufere "efecte negative evident disproporţionate" cu deficienţele constatate, în sensul apărării subsidiare a recurentei reclamante din întâmpinare.

Faţă de împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale (îndeosebi a art. 65 din C. proc. fisc. ) la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate, cu consecinţa respingerii în tot a acţiunii reclamantei, iar nu numai a celor două capete de cerere referitoare la restituirea sumei de 1.522.624 RON şi la anularea acordului de principiu.

Cât priveşte recursul reclamantei A. SRL, acesta apare ca fiind nefondat, atât în considerarea soluţiei de menţinere a actelor administrativ-fiscale dispuse prin prezenta decizie, pentru motivele arătate mai sus, cât şi pentru lipsa de temei a criticilor formulate de recurenta reclamantă.

Sub acest din urmă aspect, Înalta Curte a arătat constant în jurisprudenţa sa faptul că restituirea creanţelor fiscale nedatorate se realizează la cerere, de către organul fiscal competent, în cadrul procedurii administrative şi după regulile stabilite de C. proc. fisc. (inclusiv cele referitoare la incidenţa compensării), instanţa de contencios administrativ fiind competentă să se pronunţe cu privire la un eventual refuz nejustificat de restituire.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta A. SRL, ca neîntemeiată.

Totodată, va respinge ca nefondat recursul formulat de reclamanta A. SRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva Sentinţei nr. 191/F-CONT din 17 octombrie 2016 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. SRL, ca neîntemeiată.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei nr. 191/F-CONT din 17 octombrie 2016 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 30 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - GV