Deductibility of input VAT and profit tax on pharmaceutical transactions: primacy of economic reality over formal invoices absent proof of actual goods movement

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. SRL, reprezentată legal de B., reprezentant convenţional - Societatea Civilă de Avocaţi C., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a solicitat:

1. anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală cu nr. F-AG 570/29.05.2015, numai în ceea ce priveşte următoarele: TVA în valoare de 373.547 RON cu majorări întârziere 30.628 RON şi penalităţi 30.104 RON; impozit pe profit suplimentar calculat la 669.890 RON împreună cu majorări de întârziere 44.643 RON şi penalităţi 29.531 RON, valoare totală: 1.178.343 RON

2. anularea Deciziei nr. 1258/17.12.2015 a D.G.R.F.P. Ploieşti emisă în soluţionarea contestaţiei depuse în cadrul procedurii administrative;

3. anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. F AG 431/2015 şi a Deciziei nr. 1351304/15.12.2014 de instituire a măsurilor asigurătorii, respectiv a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.05.2015;

4. anularea Acordului de principiu nr. 189888/07.07.2015 ca rămas fără obiect;

5. restituirea către reclamanta a sumei încasate de autoritatea fiscală, în baza titlului de creanţă atacat, în valoare de 1.178.343 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 189/F-CONT din 12 octombrie 2016, a admis în parte cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

A anulat în parte Decizia privind soluţionarea contestaţiei administrative nr. 1258/17.12.2015 şi Decizia de impunere x/19.05.2015, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 669.890 RON, TVA în sumă de 373.547 RON şi accesoriile aferente acestora.

A anulat în parte, în aceeaşi măsură, în mod corespunzător, Raportul de inspecţie fiscală x/2015 şi Dispoziţia de măsuri nr. 225/29.05.2015.

A respins cererea de anulare a Acordului de principiu nr. 189888/7.07.2015.

Sumele de bani încasate în baza deciziei de impunere anulate se vor restitui, în măsura anulării, potrivit procedurii stabilite de Codul de procedură fiscală.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei nr. 189/F-CONT din 12 octombrie 2016 a declarat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II. Analiza cererii de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Recurenta a arătat prin cerere că aspectele rezultate în urma analizei documentare au relevat o serie de deficienţe şi neconcordanţe, condiţii în care simpla înregistrare a facturilor fiscale în evidenţa contabilă nu reprezintă un argument determinant având în vedere că nu a fost demonstrată realitatea tranzacţiilor şi nici provenienţa bunurilor. Pentru a beneficia de deductibilitate este necesară îndeplinirea cumulativă a condiţiilor de fond şi formă. În cauză, cu excepţia facturilor, nu au fost prezentate alte documente justificative (documente de transport, comenzi). Avizele de expediţie a mărfurilor reprezintă documente necesare în dovedirea provenienţei şi realităţii transportului, scopul fiind acela de a reconstitui circuitul mărfurilor şi de a identifica elemente absolut necesare: locul de încărcare/descărcare, mijlocul de transport, delegatul. Imposibilitatea prezentării acestora a determinat la rândul său imposibilitatea clarificării unor aspecte importante: ce delegat a însoţit mărfurile, având în vedere că, pe facturile emise figurau ca delegaţi D. - administrator al SC E. SRL, domiciliat în Marea Britanie -, F. şi G. din Guineea, ambii având calitatea de asociaţi ai SC H. SRL. Ori, în condiţiile prezentate, mărfurile tranzacţionate nu au circulat pe relaţia furnizori-client, în realitate având loc numai operaţiuni scriptice, scopul fiind acela de evitare a impozitării de către participanţii la aceste tranzacţii, facturile fiind emise doar în scopul obţinerii deducerii TVA.

Se pretinde că instanţa de fond acreditează ideea că simpla prezentare a unor înscrisuri ce au servit ca suport informaţional pentru efectuarea înregistrărilor contabile, reprezintă condiţia necesară şi suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere. Însă a fost ignorat aspectul substanţial, al concordanţei cu realitatea a datelor înscrise în facturi, ţinând cont de faptul că, substanţa trebuie să prevaleze formei, impunându-se cu necesitate ca datele înscrise în facturi să fie reale, să privească operaţiuni reale şi legale.

Aprecierea globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt este imperios necesară întrucât stabilirea unui anumit regim fiscal se face pe baza analizei situaţiei juridice în ansamblul său, ţinându-se cont de întregul circuit economic, fără ca prin aceasta să se prezume o rea voinţă a contribuabilului sau o atragere a răspunderii acestuia exclusiv pentru neregularităţi identificate la cocontractanţi.

Totodată, s-a mai afirmat că instanţa de fond nu a avut în vedere dispoziţiile art. 11 alin. (1) din C. fisc. care consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. În acest spirit, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale. Au fost ignorate, de asemenea, dispoziţiile art. 6 (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 potrivit cărora "Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Aspectul legat de aplicabilitatea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) C. fisc. este întemeiat. Astfel, realitatea tranzacţiilor, aspect esenţial al prezentei speţe, nu poate rezulta din simpla verificare a conformităţii din punct de vedere financiar.

Cu atât mai mult cu cât, în cazul tranzacţiilor cu medicamente prevalează dispoziţiile Legii speciale nr. 96/2006 a reformei în domeniul sănătăţii.

Or, legea impune în acest caz o verificare a traseului acestor medicamente de la deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă (APP) prin distribuitor, până la destinatarul final.

De asemenea, un aspect esenţial omis de către instanţa de fond este faptul că de la toţi aceşti trei furnizori marfa era adusă de la un singur agent .

Analiza realităţii tranzacţiilor nu poate să omită şi aceea că deşi era vorba despre cantităţi mici de marfă chiar foarte mici în comparaţie cu alte tranzacţii cu medicamente, de câteva până la câteva zeci de produse, acestea erau "revândute către alte societăţi".

Compartimentul suspect din punct de vedere comercial nu poate fi complinit de simpla ficţiune a documentelor contabile câtă vreme cele de transport marfă nu sunt veridice.

Interpretarea generală dată de către instanţa de fond, chiar sprijinită pe jurisprudenţa Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este inaplicabilă în speţă, în special datorită particularităţii tranzacţiilor cu medicamente, dar şi particularităţilor tranzacţiilor pretins a fi fost efectuate.

Referitor la expertiza efectuată în cauză, aceasta apare ca inutilă întrucât concluziile sale nu au cum să releve aspectele concrete, nu cele scriptice ale pretinselor tranzacţii.

Totodată suspiciunile de fraudă despre care instanţa de fond pretinde a nu fi aplicate şi reclamantei, nu poate privi unilateral dar pe una dintre părţile contractante.

Ca distribuitor de medicamente ce se pretinde a fi fost reclamantul obiectivele sale prevăzute de legea medicamentului era altele decât cele de deţinător al unei farmacii.

Ori, tocmai această suprapunere între farmacie şi pretinsa redistribuire fără un acord al deţinătorului APP relevă un comportament suspect.

Cât priveşte cele trei firme furnizoare câtă vreme nici instanţa de fond, nici reclamantul nu au criticat aprecierile referitoare la ele, instanţa de recurs nu mai are a analiza acest aspect.

În baza acestor considerente, acţiunea reclamantei apare ca neîntemeiată astfel că sentinţa instanţei de fond urmează a fi casată.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum faţă de motivele invocate recursul se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a-l admite, casând sentinţa recurată şi respingând în fond acţiunea reclamantei, în conformitate cu dispoziţiile art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva Sentinţei nr. 189/F-CONT din 12 octombrie 2016 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 30 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - GV