Suspension of tax objection pending criminal trial: requirement of decisive impact on administrative resolution

Asupra recursurilor de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe sub nr. x/2015 reclamanta A.. a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei de soluţionare nr. 203/30.06.2015 şi obligarea pârâtei la soluţionarea în fond a Contestaţiei fiscale în termen de 10 de zile de la comunicarea hotărârii sub sancţiunea plăţii penalităţilor de întârziere în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 1141 din data de 06.04.2016 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat Decizia nr. 203/30.06.2015, a obligat pârâta să soluţioneze contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.12.2014 în termenul prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, a respins cererea de obligare a pârâtei la plata penalităţilor de întârziere şi a obligat pârâta la 2050 RON cheltuieli de judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 1141 din data de 06.04.2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, recurenta-pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs, solicitând casarea hotărârii atacate şi respingerea cererii de chemare în judecată formulate.

În mod greşit, instanţa de fond a reţinut ca "nu este îndeplinită cea de-a doua condiţie de fond prevăzută de art. 214 alin. 1 lit. a) din O.G. nr. 92/2003, respectiv nu s-a justificat condiţionalitatea ca infracţiunile sesizate sa aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

În urma inspecţiei fiscale, organele de control au constatat că intimata a achiziţionat echipamente şi materiale pentru boiler CHP de la furnizori intracomunitari (B. - PL x, C. S.A. - PL x, D. - DE 116922376, E. - FI 02951010, F. - FI x şi AAF S.A. - ESA x) în proporţie de 91,19% şi de la furnizori interni (G. S.A. şi H. S.R.L. - RO x) în proporţie de 8,81%, precum şi servicii de supraveghere montaj, inspecţii periodice şi punere în funcţie a echipamentelor pentru boiler, prestate de personal specializat. De asemenea, s-a constatat ca intimata, prin factura x CN/27.12.2009, a stornat factura nr. x din 06.11.2007 în valoare totală de 14.495.351 RON, din care TVA însumă de 2.314.384 RON, pe factura existând următoarele menţiuni:

- "credit note cancelling the invoice no 080701 issued on 31.07.2008 but erroneously mentioning the date 06.11.2007" (factura storno la factura x din 31.07.2008 emisă eronat pe data de 06.11.2007);

- "advance payment 30% of the Contract Price according to the Subcontract Agreement (17/10/2007) - advance payment received 06.11.2007" (plată în avans 30% din plata prevăzută în Acordul de subcontractare din 17.10.2007 - avans încasat în 06.11.2007).

Factura nr. x din 06.11.2007 trebuia întocmită fără TVA deoarece la data emiterii facturii, A.. nu era înregistrată în scopuri de TVA potrivit art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Pentru faptele constatate în sarcina intimatei, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov a sesizat Direcţia Naţională Anticorupţie cu privire la cele constatate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.12.2014 şi Decizia de impunere nr. x/02.12.2014, acte administrativ fiscale care au făcut, totodată şi obiect al contestaţiei administrative.

Direcţia Naţională Anticorupţie a transmis, cu Adresa nr. x/16.01.2015, Sesizarea penală nr. 446976/17.12.2014, Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti cu privire la cele constatate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.12.2014 şi Decizia de impunere nr. x/02.12.2014, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Este evident că, în speţă, suspendarea soluţionării contestaţiei administrative este justificată întrucât soluţia ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă depinde de cele constatate sub aspect penal.

Această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificării organele de inspecţie fiscală au constatat că stornările efectuate de societate au condus la suspiciunea rezonabilă că nu reflectă conţinutul economic, conţinutul acestora fiind artificial, având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de restituire de la bugetul de stat.

Prin stornările efectuate în anul 2009 de către intimata, respectiv un număr de 120 facturi storno în valoare totală de 6.040.623 RON, a fost diminuată TVA de plată cu suma de 4.353.010 RON, deşi respectivele stornări trebuiau tratate ca storno doar de bază, repunere de bază şi diferenţa cu TVA, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au reconsiderat operaţiunile în sensul că reglementările trebuia făcute fără TVA, ceea ce a condus la colectarea de TVA însumă de 2.038.626 RON.

Sesizarea penală a fost formulata în urma constatării unei suspiciuni de evaziune fiscală conform art. 8 din Legea nr. 241/2005.

Conform art. 8 din Legea nr. 241/2005: "(1) Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la 10 ani şi interzicere a unor drepturi stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat".

Aşadar, având în vedere ca, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că stornările efectuate de intimata au condus la suspiciunea rezonabilă că nu reflectă conţinutul economic, conţinutul acestora fiind artificial, având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de restituire de la bugetul de stat, formularea sesizării penale se impunea pentru a se verifica cu exactitate întinderea activităţii infracţionale, iar corelativ, se impunea de asemenea, suspendarea soluţionării contestaţiei administrative până la adoptarea unei soluţii pe latura penală.

Astfel, având în vedere că asupra caracterului infracţional a faptelor constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.12.2014 pe baza cărora a fost emisă Decizia de impunere nr. x/02.12.2014 de A.J.F.P. Ilfov, organele de cercetare penală urmează să se pronunţe asupra existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii, Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nu se poate pronunţa asupra fondului cauzei până la finalizarea laturii penale.

Potrivit doctrinei, acţiunea penală are întâietate faţă de acţiunea civilă deoarece, pe de o parte, cauza materială unică a celor 2 acţiuni este săvârşirea infracţiunii sau existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, iar pe de altă parte, soluţionarea acţiunii civile este condiţionată de soluţionarea acţiunii penale în privinţa existenţei faptei, astfel încât se reţine că instituţia suspendării este deosebit de utilă pentru realizarea unei optime administrări a justiţiei, fiind menită să preîntâmpine pronunţarea unor hotărâri greşite sau contradictorii.

Hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii şi în ceea ce priveşte acordarea cheltuielilor de judecată, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ.

Obiectul cauzei de faţă, respectiv obligarea organelor fiscale să soluţioneze contestaţia administrativă este unul de o complexitate minimă în cadrul litigiilor de contencios administrativ, fiind administrată doar proba cu înscrisuri, iar din soluţionarea cauzei în trei termene de judecată înseamnă că problema de drept dedusă judecăţii nu a prezentat nici caracter de noutate şi nici de mare dificultate.

În altă ordine de idei, consideră că lipseşte fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata, respectiv culpa procesuala a părţii "care cade în pretenţii".

În subsidiar, în soluţionarea cererii intimatei privind acordarea cheltuielilor de judecată, consideră că instanţa trebuia să facă cu adevărat aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. şi să cenzureze corespunzător cheltuielile de judecată solicitate de aceasta.

În legătură cu aplicarea art. 274 alin. (3) din vechiul C. proc. civ., invocă Deciziile nr. 401/14.07.2005 şi nr. 493/29.05.2007, prin care Curtea Constituţională a arătat că este prerogativa instanţei de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocaţial convenit, prin prisma proporţionalităţii sale cu amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse.

Faţă de cele reţinute de Curtea Constituţională, arată că nu este îndeplinită condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată, chiar dacă instanţa de fond a precizat că a redus onorariul avocaţial.

În concluzie, solicită admiterea recursului formulat.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Reiterează starea de fapt, conform căreia Societatea I., societate afiliată a A., a încheiat un contract la data de 11 octombrie 2007 cu J. S.R.L. ("J."), persoană juridică română stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în România.

Conform acestui contract, I. trebuia să furnizeze către J. materiale şi echipamente pentru un boiler complet cu strat fluidizat circulant, încălzit cu cocs de petrol.

Societatea I. a subcontractat o parte a livrării de bunuri către A. prin contractul încheiat la data de 17 octombrie 2007.

În vederea îndeplinirii obligaţiilor contractuale, A. a achiziţionat bunuri de la persoane impozabile stabilite şi înregistrate în scopuri de TVA în alte State Membre, aceste bunuri fiind expediate din acele State Membre în România şi apoi vândute de către A. către I.

În această situaţie A. a efectuat: (i) achiziţii intracomunitare de bunuri în România (pentru care s-a înregistrat în scopuri de TVA în România) urmate de (ii) livrări locale către I.

Livrările locale au fost facturate cu TVA românesc de către I., facturile fiind emise sub codul de TVA românesc (cu TVA romanesc) atribuit de autorităţile din România.

La data de 06.11.2007, I. a plătit către A. un avans în sumă de 3.640.674 euro, echivalentul a 12.180.967 RON - aferent livrărilor viitoare de bunuri în România.

Ulterior înregistrării în România a A. în scopuri de TVA (începând cu 10.07.2008), în data de 31.07.2008, Societatea a emis către I. factura de avans nr. x cu 19% TVA (în vigoare la acel moment) pentru avansul încasat în data de 06.11.2007.

TVA aferentă facturii de avans menţionate anterior, în cuantum de 2.314.384 RON, a fost declarat în Decontul de TVA depus de A. pentru luna iulie 2008, iar plata acestui TVA la Bugetul de Stat a fost făcută de către Societate în data de 21.08.2008.

Întrucât data menţionată pe factura de avans nr. x era incorectă (respectiv a fost indicată greşit data de 06.11.2007 în loc de data corectă de 31.07.2008 - n.n.), Societatea a procedat la corectarea acestei facturi, conform prevederilor legale în materie de TVA, astfel:

- prin emiterea facturii de storno nr. x/07.12.2009 (ce conţine exact aceleaşi sume ca şi factura iniţială, însă cu semnul minus); şi concomitent

- emiterea unei noi facturi corecte nr. x/07.12.2009 prin care sumele facturate iniţial prin factura x (atât baza impozabilă, cât şi TVA în sumă de 2.314.384 RON) au fost repuse.

În urma corecţiei, baza impozabilă şi TVA facturată iniţial nu au fost modificate, ci această operaţiune a fost efectuată pentru înlocuirea facturii iniţiale ce conţinea un element eronat respectiv data emiterii.

Potrivit înţelegerii părţilor (i.e. acordului de sub contractare încheiat între I. şi reclamantă), avansul plătit de I. în 06.11.2007 trebuia utilizat ca avans pentru livrările de bunuri în România ce urmau a fi efectuate de A.

Astfel, pe măsură ce A. efectua şi factura livrările de bunuri către I., avansul plătit în noiembrie 2007 era regularizat parţial în sensul scăderii bazei impozabile şi a TVA proporţional cu avansul aferent fiecăreia dintre livrările respective.

În acest sens, începând cu luna decembrie 2008, A. a efectuat livrările locale de bunuri către I. (pentru care fusese plătit avansul menţionat anterior) astfel încât în vederea regularizării, în perioada ianuarie - mai 2009, A. a emis un număr de 119 facturi, prin care a stornat baza de impozitare reprezentată de avansul încasat şi TVA aferentă.

În perioada 08.09.2014 - 02.12.2014 A. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale desfăşurate de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov - prin delegare de competenţă, cu privire la perioada fiscală 01.01.2009 - 31.03.2014, în vederea soluţionării Decontului de TVA nr. 213470/15.04.2014.

La finalizarea acestei inspecţii fiscale au fost emise Raportul de Inspecţie fiscală şi Decizia de impunere, prin care s-au stabilit în sarcina Societăţii obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 8.857.012 RON respectiv:

(i) 4.353.010 RON reprezentând TVA suplimentar de plată;

(ii) 3.851.059 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA;

(iii) 652.952 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA.

Faţă de vădita netemeinicie şi nelegalitate a Deciziei de Impunere şi a Raportului de Inspecţie fiscală, societatea a formulat o contestaţie fiscală, aceasta fiind înregistrată la autorităţile fiscale în data de 23.12.2014 şi primind nr. de înregistrare x/23.12.2014 la AJFP Ilfov iar la data de 30.06.2015, DGSC a emis Decizia prin care a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.

Prin Decizia emisă, DGSC a reţinut:

(i) între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală, în baza căruia s-a emis Decizia de Impunere, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă;

(ii) această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificării organele de inspecţie fiscală au constatat că stornările efectuate de societate au condus la suspiciunea rezonabilă că nu reflectă conţinutul economic, conţinutul acestora fiind artificial având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de restituire de la bugetul de stat.

Pentru a admite acţiunea formulată, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut în mod corect următoarele:

(i) sesizarea organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenţei infracţiunii prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, nu justifică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, obiectul acesteia fiind contestarea Deciziei de impunere sub aspectul stabilirii TVA de plată suplimentar, pârât aflându-se în posesia tuturor elementelor pentru soluţionarea Contestaţiei fiscale formulate:

(ii) nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existenţa faptei, identitatea şi vinovăţia autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea proceduri administrative, acesta fiind înţelesul noţiunii de înrâurire hotărâtoare;

(iii) nu coexistenţa răspunderii penale cu obligaţia fiscală este premisa dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, ci se justifica suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale numai atunci când organul fiscal este nevoit să aştepte soluţionarea definitivă a sesizării penale, în sensul constatării existentei sau inexistenţei infracţiunii sesizate pentru a dezlega, la rândul său, raportul juridic de drept fiscal cu care a fost învestit, pornind de la concluziile anchetei penale, aspect ce nu este îndeplinit în cauză.

Astfel, Curtea de Apel a dat eficienţă literaturii juridice de specialitate şi jurisprudenţei invocate, sesizează riscul generat de suspendarea pe cale administrativă de către organele fiscale care ignoră cu desăvârşire că cele două probleme supuse analizei - chestiunile de ordin fiscal (respectiv, dreptul de stornare urmată de emiterea unei facturi de corecţie) şi existenţa elementelor constitutive ale unei infracţiuni - aparţin unor domenii complet diferite şi care nu au legătură decât tangenţial, fiecare având însă o cale distinctă de soluţionare, independentă una de cealaltă.

Prin recursul formulat, recurenta susţine cu insistenţă că în prezenta cauză există o înrâurire hotărâtoare a soluţionării laturii penale, însă când ar trebui să argumenteze in concreto în ce constă aceasta, organul de soluţionare se limitează exclusiv la a relua cele menţionate lapidar în Decizia de suspendare şi în faţa instanţei de fond, respectiv aspectul că "verificările organelor de inspecţie fiscală au constatat că stornările efectuate de societate au condus la suspiciunea rezonabilă că nu reflectă conţinutul economic, conţinutul acestora fiind artificial având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de restituire de la bugetul de stat".

Organul de soluţionare practic suspendă soluţionarea Contestaţiei Fiscale pentru că "organele de cercetare penală urmează să se pronunţe asupra existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii [...] iar DGSC nu se poate pronunţa asupra fondului cauzei până la finalizarea laturii penale" - aspecte reluate şi prin cererea de recurs depusă la dosarul cauzei.

Or, aspectele ce ţin de stornarea facturilor de către societate reprezintă o chestiune eminamente fiscală ce trebuie evaluată şi soluţionată de către organul fiscal de soluţionare care are deja toate elementele necesare pentru pronunţarea unei soluţii în acest sens şi nu trebuie să aştepte o eventuală soluţie a organelor penale pentru a putea efectua analiza speţei din punct de vedere fiscal.

Aceeaşi este poziţia jurisprudenţei, Curtea de Apel Bucureşti, reţinând într-o decizie de speţă că "O interpretare contrară ar duce la naşterea unui cerc vicios ce ar avea drept consecinţă încălcarea dreptului la apărare al reclamantei, întrucât, dacă s-ar considera că actele administrative fiscale nedefinitive au o valoare probatorie în materia penală s-ar ajunge ca pe latura penală să se pronunţe o soluţie fundamentată pe procesul-verbal de control şi pe decizia a cărei contestaţie nu a fost soluţionată de instituţia pârâtă, iar apoi, reluându-se procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei, s-ar folosi decizia penală ca temei pentru respingerea cererii reclamantei".

De asemenea, recurenta reia prin recursul depus la dosar cauzei o parte din teoria "întâietăţii acţiunii penale faţă de acţiunea civilă" prezentată pe larg în cuprinsul Deciziei de suspendare. Acest principiu nu este aplicabil în speţa de faţă întrucât nu suntem în prezenţa unei "acţiuni penale", ci a unei simple sesizări penale realizate de organele fiscale. Din argumentele prezentate mai sus, rezultă fără putinţă de tăgadă că, în cauză, toate presupusele chestiuni ce necesită dezlegare, au în mod evident o natură fiscală şi se impun să fie soluţionate de DGSC, soluţia acestei autorităţi nefiind indisolubil legată de o soluţie dată de organul penal.

Faţă de cererea privind reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată constând în onorariu avocaţial acordate de prima instanţă, arată că munca depusă în acest dosar a constat în redactarea tuturor actelor procesuale necesare (respectiv cererea de chemare în judecată şi răspunsul la întâmpinare), precum şi în reprezentarea juridică în faţa Curţii de Apel Bucureşti la toate termenele de judecată ce au fost acordate de către instanţa de fond, respectiv 3 termene.

Dincolo de aceste activităţi, relevă că a invocat în cuprinsul cererii de chemare în judecată numeroase decizii de speţă din practica instanţelor judecătoreşti româneşti (inclusiv cea a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie), dar şi europene (cu precădere jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului), existând astfel în mod cert şi o muncă de documentare şi fundamentare solidă a argumentelor invocate, pe care avocatul reprezentant a depus-o pentru soluţionarea acestui aspect litigios.

În considerarea acestor aspecte, consideră că nu se impune cenzurarea onorariului avocaţial (dincolo de nivelul deja redus de către instanţa de fond), suma de 2.000 RON fiind pe deplin justificată prin raportate de nivelul cantitativ şi calitativ al serviciilor juridice prestate de reprezentantul convenţional al subscrisei în faţa instanţei de fond.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru, în cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile art. XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, s-a fixat termen de judecată la data de 23 ianuarie 2019.

6. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Instanţa de contencios administrativ a fost sesizată cu cererea reclamantei privind anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 203/30.06.2015 şi obligarea pârâtei la soluţionarea în fond a contestaţiei fiscale în termen de 10 de zile de la comunicarea hotărârii, sub sancţiunea plăţii penalităţilor de întârziere în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere.

Analizând actele şi lucrările dosarului, prima instanţă a reţinut că prin Decizia de impunere nr. x/02.12.2014 au fost stabilite în sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 8.857.012 RON, după cum urmează: -4.353.010 RON reprezentând TVA suplimentar de plată; 3.851.059 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; 652.952 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA.

Prin Decizia nr. 203/30.06.2015 pârâta a suspendat soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, cu motivarea că organul fiscal a sesizat organele de cercetare penală în vederea constatării săvârşirii infracţiunii prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Se reţine, în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.12.2014, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x/02.12.2014 contestată, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, întrucât s-a constatat că "stornările efectuate de societate au condus la suspiciunea rezonabilă că nu reflectă conţinutul economic, conţinutul acestora fiind artificial având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de restituire de la bugetul de stat".

În raport de conţinutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar şi de cele rezultate din raportul de inspecţie fiscală că în cauză, prima instanţă a apreciat că nu este îndeplinită cea de a doua condiţie, de fond, prevăzută de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, respectiv pârâta nu a justificat condiţionalitatea ca infracţiunile sesizate să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, s-a reţinut în decizia de soluţionare a contestaţiei faptul că organele de inspecţie fiscală au stabilit că factura nr. x/07.12.2009 de stornare a facturii x/06.11.2007 nu este întocmit în scop economic, tratamentul fiscal fiind prevăzut de art. 134 pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv că stornarea facturii de avans trebuie făcută fără TVA, iar refacturarea cu TVA a condus la colectarea de TVA suplimentară în sumă de 2.314.384 RON.

S-a mai reţinut că prin stornările efectuate în anul 2009 de către reclamanta, respectiv un număr de 120 facturi storno în valoare totală de 6.040.623 RON, a fost diminuată TVA de plată cu suma de 4.353.010 RON, deşi respectivele stornări trebuiau tratate ca storno doar de bază, repunere de bază şi diferenţa cu TVA, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au reconsiderat operaţiunile în sensul că reglementările trebuiau făcute fără TVA, ceea ce a condus la colectarea de TVA în sumă de 2.038.626 RON.

De asemenea, se menţionează în cuprinsul actului de sesizare a Direcţiei Naţionale Anticorupţie că societatea reclamantă a emis în cursul lunii ianuarie 2008, în cursul luni februarie 2009, în martie 2009, aprilie şi mai 2009 mai multe facturi, individualizate în cuprinsul actului, diminuându-se astfel TVA-ul de plată cu sumele precizate în actul de sesizare.

Faţă de cele reţinute prin decizia atacată, prima instanţă a apreciat că sesizarea organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenţei infracţiunii prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, nu justifică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, obiectul acesteia fiind contestarea Deciziei de impunere nr. x/02.12.2014 sub aspectul stabilirii obligaţiei de plată a TVA suplimentar în valoare de 4.353.010 RON şi a accesoriilor aferente pentru argumentele de fapt şi de drept expuse în contestaţie, pârâta aflându-se în posesia tuturor elementelor pentru a soluţiona contestaţia formulată de reclamantă.

7. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului-reclamant, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Înalta Curte împărtăşeşte statuările primei instanţe, în sensul că prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 pot constitui temei al suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni, ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existenţa faptei, identitatea şi vinovăţia autorului să constituie în sine un temei pentru soluţionarea procedurii administrative.

În ceea ce priveşte înţelesul sintagmei de "înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă", ca premisă în vederea aplicării dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, Înalta Curte aminteşte că norma legală impune în sarcina organelor administrativ fiscale să dezvolte argumentele pentru care soluţionarea definitivă a sesizării penale, în sensul constatării existenţei sau după caz, a inexistenţei infracţiunii sesizate(în speţă evaziunea fiscală) este necesară pentru a dezlega raportul juridic de drept fiscal cu care au fost învestite, pornind de la concluziile anchetei penale, condiţie ce nu este îndeplinită în cauză.

În cauză, organul fiscal nu arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , care reclamă o decizie "motivată"a organului care soluţionează contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei Decizia nr. 203/30.06.2015 la strânsa dependenţă care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranşată de organele de cercetare penală.

Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna-credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de societatea controlată, determinând stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare prin emiterea unui act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului, pe motiv că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Având în vedere că la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare organul de control şi-a exercitat dreptul de apreciere conferit de art. 6 alin. (1) C. proc. fisc. , coroborat cu 11 alin. (1) din C. fisc. , organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi, în temeiul dispoziţiilor de drept fiscal aplicabile, să se pronunţe cu privire la realitatea sau conţinutul economic al operaţiunilor efectuate. Această soluţie trebuia fundamentată pe analiza activităţii economice desfăşurate de societate, cu valorificarea jurisprudenţei Înaltei Curţi şi a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, având în vedere că, în raport de constatările organului de control fiscal, o eventuală stabilire a răspunderii penale nu ar fi de natură să conducă la agravarea răspunderii fiscale a contribuabilului.

Exercitarea dreptului de apreciere în analiza documentelor prezentate de societate pentru justificarea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului (a necesităţii achiziţiilor efectuate prin prisma scopului economic declarat) permite organului de soluţionare a contestaţiei administrative să nu acorde valoare probatorie acestora în măsura în care consideră că acestea nu sunt apte să dovedească starea de fapt fiscală de care se prevalează societatea, cu consecinţa recalificării sau înlăturării unor tranzacţii, însă stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare în acest temei nu este condiţionată de constatarea instanţei penale cu referire la existenţa elementelor constitutive ale unor infracţiuni.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (17.12.2014) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecinţa este amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluţia pronunţată de instanţa de fond.

Prin menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Aşa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte consideră că în mod corect a apreciat prima instanţă că se impune obligarea organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este neîntemeiat, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva Sentinţei nr. 1141 din 6 aprilie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică azi 23 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - NN