Suspension of fiscal complaint for lack of formal criminal notification and decisive impact of pending prosecution on tax assessment

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 11 noiembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 212/03.07.2015, prin care s-a dispus suspendarea contestaţiei formulate de reclamantă pe cale administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.04.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/01.04.2015 şi obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei administrative.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 1 din 7 ianuarie 2016, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat Decizia nr. 212/03.07.2015 emisă de pârâtă şi a obligat pârâta să procedeze la soluţionarea Contestaţiei nr. A SLP 1152/04.06.2015 formulată de reclamanta A. S.R.L. cu privire la Decizia de impunere nr. x/01.04.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/01.04.2015.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii reclamantei, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă susţine că sentinţa atacată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Astfel cum a arătat recurenta şi în faţa primei instanţe, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei de urmează să fie dată în procedura administrativă.

În perioada verificată, organele de inspecţie fiscală au constatat că relaţiile comerciale derulate între intimata şi furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., precum şi cele derulate între aceştia şi furnizorii din amonte, sunt operaţiuni "de fraudare de tip carusel", scopul fiind prejudicierea bugetului de stat de către beneficiarul final, respectiv A. S.R.L.

De asemenea, s-a constatat că intimata a diminuat TVA deductibilă, respectiv colectată, prin neînregistrarea sau înregistrarea eronată a achiziţiilor intracomunitare de bunuri şi servicii, achiziţii de la contribuabili neînregistraţi în scopuri de TVA, precum şi prin înregistrarea eronată a TVA aferentă facturilor de discount primite de la partenerii interni.

În atare situaţie, sunt aplicabile prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când, în speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Instanţa de fond şi-a motivat hotărârea pe împrejurarea că, în lipsa oricăror date din dosarul penal, nu sunt incidente dispoziţiile art. 214 C. proc. fisc. Or, în virtutea rolului său activ, judecătorul fondului putea şi trebuia să solicite relaţii şi informaţii din dosarul penal, pentru a putea fi în măsură să aprecieze în mod corect asupra respectării dispoziţiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003.

Raportat la prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond, în mod greşit, a apreciat că între stabilirea obligaţiilor fiscale de plată constatate şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite nu există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependenţă există şi constă în faptul că, în cauză, se pune problema stabilirii realităţii şi legalităţii tranzacţiilor efectuate de intimată de la furnizori, având în vedere că societăţile furnizoare au avut în perioada verificată un comportament "de tip fantomă" din punct de vedere fiscal, tranzacţiile fiind artificiale, fără un conţinut economic, scopul fiind acela de a evita impozitarea sau de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar fi putut fi obţinute.

Recurenta consideră că speţa de faţă se circumscrie considerentelor Deciziilor nr. 72/28.05.1996 şi nr. 95/2011 ale Curţii Constituţionale, ţinând seama de faptul că A.J.F.P. Bacău a înaintat D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Bacău prin Adresa nr. x/09.04.2015, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/01.04.2015 şi Decizia de impunere nr. x/01.04.2015.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, recurenta face trimitere la Hotărârea Fini H. - C.32/03, Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C-440/04, Mahayben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik C-285/11.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind în esenţă, că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material incidente.

Pentru a fi incidente dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cele două condiţii impuse de acest text de lege, respectiv organul fiscal a formulat sesizare penală, iar infracţiunile pentru care s-a făcut sesizarea penală au o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie pronunţată în procedura administrativă.

În cauză, nu se poate reţine că organele fiscale au sesizat în urma controlului organele penale, având în vedere că organele fiscale s-au constituit parte civilă în Dosarul nr. x/2015 al Tribunalului Bacău anterior efectuării controlului finalizat cu întocmirea raportului de inspecţie fiscală din 01.04.2015.

De asemenea, obligaţiile fiscale s-au stabilit deja prin decizia de impunere şi de aceea argumentul invocat în motivarea deciziei de suspendare că între stabilirea obligaţiilor fiscale şi caracterul infracţional există o strânsă interdependenţă, este nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 28 februarie 2018, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 9 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 ianuarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5)-(7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile din recurs, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt nefondate.

Înalta Curte constată că, prin Decizia nr. 212/03.07.2015, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, învestită cu soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/01.04.2015, a decis suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 5.873.929 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente.

Pentru măsura dispusă, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că se ridică problema realităţii şi legalităţii operaţiunilor desfăşurate de reclamantă cu anumiţi operatori economici şi că, în privinţa faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a transmis D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Bacău, prin Adresa nr. x/09.04.2015, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/01.04.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/01.04.2015. În opinia organului de soluţionare a contestaţiei administrative, între stabilirea obligaţiilor fiscale pe baza argumentelor şi faptelor reţinute prin RIF şi decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, până la soluţionarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prima instanţă a infirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, iar acest punct de vedere este împărtăşit de instanţa de control judiciar.

Reevaluând probatoriul administrat în cauză în contextul propriului demers de analiză a criticilor recurentei-pârâte, înfăţişate prin cererea de recurs, Înalta Curte constată că instanţa de fond, printr-o motivare cuprinzătoare şi convingătoare, în mod corect a reţinut că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , apreciind astfel ca fiind nelegală decizia organului fiscal de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative formulată de reclamantă, pentru suma totală de 5.873.929 RON.

Dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 ale Codului de procedură fiscală reglementează posibilitatea organului de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale de suspendare a cauzei cu care este învestit de contribuabil, atunci când organul de control a formulat o sesizare a organelor în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Pe cale de consecinţă, pentru a dispune suspendarea, trebuie să existe o sesizare penală în care sunt indicate indicii privind săvârşirea unei infracţiuni, care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţionării cauzei în măsura în care s-ar constata existenţa ei.

În jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ÎCCJ - SCAF).

În cauză, raportat la probatoriul existent la dosar, instanţa de recurs constată, în acord cu judecătorul fondului, că nu sunt îndeplinite cerinţele textului art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

În acest sens, se observă că, într-adevăr, la data de 09.04.2015, sub nr. 13535, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a transmis Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Serviciul Teritorial Bacău, Decizia de impunere nr. x/01.04.2015 şi RIF nr. x/01.04.2015, în baza căruia a fost emisă decizia menţionată.

Comunicarea actului de impunere spre a fi avut în vedere în cadrul cercetărilor penale ce erau în curs în Dosarul nr. x/2012 nu poate fi apreciată ca satisfăcând exigenţele art. 214 din O.G. nr. 92/2013, pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă, în contextul în care nu rezultă că organul fiscal a intenţionat să sesizeze o pretinsă conduită infracţională a reclamantei.

Adresa nr. x/09.04.2015 emisă de A.J.F.P. Bacău, invocată prin Decizia nr. 212/2015 ca fiind actul de sesizare a organelor de urmărire penală, nu constituie o astfel de sesizare, în sensul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, întrucât din cuprinsul ei nu rezultă că A.J.F.P. Bacău a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni de către societatea reclamantă, indicii rezultate în urma inspecţiei fiscale, cu atât mai mult cu cât Dosarul nr. x/2012 este anterior (2012) întocmirii actelor şi operaţiunilor administrativ-fiscale litigioase (2015).

De asemenea, nu sunt respectate exigenţele art. 108 din O.G. nr. 92/2003 pentru ca adresa menţionată să poată fi socotită act de sesizare a organelor de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

Nici condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative nu este îndeplinită.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de intimata-reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din C. fisc.

În acest context, Înalta Curte nu poate primi susţinerile recurentei în sensul că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, nu există nicio justificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale, întrucât între stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite şi stabilirea obligaţiilor bugetare suplimentare nu există o legătură indispensabilă.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (09.04.2015) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecinţa este amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluţia pronunţată de instanţa de fond.

Prin menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, în care nici societatea reclamantă şi nici administratorul sau salariaţi ai acesteia nu figurează ca părţi (învinuiţi, părţi responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa atacată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă şi a fost anulată decizia de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale, este legală, fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, prevăzute de dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 1 din 7 ianuarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - NN