Mandatory VAT adjustment upon cancellation of taxpayer registration and deductibility of expenses for declassified goods sold below cost

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Cluj, reclamanta SC A. SRL, a formulat acţiune în contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 8 pct. 1 din Legea contenciosului administrativ, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, solicitând în principal: anularea în totalitate a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, înregistrată sub nr. F-CJ 407 din 26 mai 2015 şi a raportului de inspecţie fiscală cu nr. de înregistrare F-CJ 396 din 25 iunie 2015 emise de către AJFP Cluj - Activitatea de inspecţie fiscală; obligarea organului fiscal la recunoaşterea caracterului deductibil al TVA al sumei de 1.700.056 reprezentând TVA şi a sumei de 5.783 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi TVA; în subsidiar: obligarea pârâtelor la soluţionarea contestaţiei promovate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, înregistrată sub nr. F-CJ 407 din 26 mai 2015 şi a raportului de inspecţie fiscală cu nr. de înregistrare F-CJ 396 din 25 iunie 2015 emise de către AJFP Cluj - Activitatea de inspecţie fiscală; obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată generate de judecarea prezentului litigiu, în temeiul art. 453 din C. proc. civ.

Prin Sentinţa civilă nr. 456 din 10 februarie 2016, pronunţată de Tribunalul Cluj în Dosar nr. x/2015, a fost admisă excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Cluj invocată prin întâmpinare şi a fost declinată competenţa de soluţionare a acţiunii formulate de reclamanta SC A. SRL, în faliment reprezentată legal prin Lichidator practician în insolvenţă B. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în favoarea Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub Dosar nr. x/2016.

Reclamanta A. SRL, în faliment, reprezentată legal prin Lichidator practician în insolvenţă B., a formulat precizare de acţiune, în temeiul art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 şi art. 204 alin. (1) C. proc. civ. prin care solicită adiţional faţă de petitele din acţiunea introductivă să se dispună: anularea în totalitate a Deciziei nr. 836 din 17 noiembrie 2015 privind soluţionarea contestaţiei emisă de DGRFP Cluj-Napoca.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 162 din 25 mai 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea precizată formulată de reclamanta A. SRL prin lichidator practician în insolvenţă B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile atacate a formulat recurs reclamanta A. SRL (în faliment, reprezentată legal prin Lichidator practician în insolvenţă B.), invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ. civ.

Prima critică adusă soluţiei pronunţate de instanţa de fond, (art. 488 alin. (1) pct. 5) derivă din faptul că aceasta a înţeles să respingă o cerere esenţială în probaţiune, constând în efectuarea unei expertize contabile-fiscale, precum şi cererea de suspendare a cauzei până la soluţionarea definitive a Dosarului nr. x/2015 având ca obiect Anularea Deciziei de declarare în inactivitate a recurentei.

Apreciază că lipsa administrării unui probatoriu adecvat care să ducă la concluzia certă că în cazul bunurilor descărcate din gestiune a mărfurilor reprezentând bunuri declasate nu erau îndeplinite condiţiile în vederea deducerii TVA, încalcă grav dreptul la apărare, principiul nemijlocirii şi mai ales principiul aflării adevărului, garanţii consacrate expres de C. proc. civ.

Astfel, în ceea ce priveşte dreptul la apărare, instanţa a soluţionat cauza pornind de la considerentele exclusive ale intimatei şi respingând orice probă contrară acestor argumente. Pe de altă parte, administrarea unui probatoriu adecvat, era necesar în condiţiile în care, în speţă, este vorba de un raport de drept fiscal, fapt pentru care se impun cunoştinţe de specialitate.

Cât priveşte soluţia de respingere a cererii de suspendare a soluţionării cauzei, până la judecarea definitivă a Dosarului nr. x/2015 aflat pe rolul Tribunalului Cluj, arată că principala critică pe care o aduce deciziei de impunere, respectiv TVA-ului stabilit suplimentar în cuantum de 1.700.056 RON, constă tocmai în faptul că declararea în inactivitate a societăţii a fost nelegală.

În atare condiţii, nu se poate susţine că între cele două dosare înregistrate nu există o legătură de interdependenţă, ci dimpotrivă soluţia pronunţată cu privire la Decizia de declarare în inactivitate nr. 1018 din 10 martie 2015, influenţează în întregime, obligaţia ajustării de TVA.

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se arată că în ceea ce priveşte ajustarea TVA, în mod greşit prima instanţă analizează situaţia de fapt şi de drept dedusă judecăţii, raportându-se strict la argumentul intimatei, potrivit căruia ajustarea TVA era obligatorie, având în vedere pierderea calităţii de plătitor de TVA de către recurentă.

Fără a contesta că ajustarea TVA este obligatorie în cazul anulării codului de TVA, totuşi instanţa nu oferă în nici un mod vreo motivare de drept sau de fapt care au determinat-o să ajungă la concluzia respingerii acţiunii în ceea ce priveşte ajustarea TVA-ului.

Lipsa unor astfel de argumente, este de natura să încalce grav obligaţia de motivare a hotărârii judecătoreşti, consacrată expres în cadrul prevederilor 425 C. proc. civ.

Pe de altă parte, ţinând cont că întreaga motivare a instanţei, nu face decât să constate că ajustarea TVA era o obligaţie conform poziţiei intimatei cuprinse în Decizia de impunere contestată, duce la concluzia că nu există o motivare proprie a instanţei, şi că soluţia porneşte de la o teză care nu a făcut obiectul unei cercetări propriu zise de către instanţă.

Cu alte cuvinte, chiar dacă admitem că ajustarea TVA era o obligaţie în condiţiile anulării codului de TVA, aminteşte recurenta că decizia de declarare în inactivitate care a determinat necesitatea ajustării, este la rândul său nelegală.

Ori, indiferent de prevederile legislaţiei naţionale, recurenta este de părere că instanţa era datoare, ca în concret, să precizeze care sunt motivele pentru care aceasta consideră că dreptul de deducere a TVA trebuie negat.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta susţine că soluţia instanţei de fond, a fost pronunţată cu încălcarea normelor de drept material fiscal.

În legătură cu obligaţia de ajustare TVA reţinută în sarcina sa în sumă de 38.236 RON aferent lunii iulie 2014 recurenta a susţinut că pentru bunurile declasate au fost întocmite atât procese-verbale de casare şi cât şi facturi fiscale din care rezultă că bunurile au fost predate la unităţi specializate în preluarea de deşeuri de hârtie.

Referitor la necesitatea de a depune liste cu cantităţile şi valoarea bunurilor, şi dovada refuzurilor din parte beneficiarilor, menţionează că nicăieri în legislaţia fiscală nu este prevăzută expres o astfel de documentaţie.

Dimpotrivă apreciază că dovada cauzelor obiective pentru care bunurile de natura stocurilor s-au degradat calitativ poate fi făcută prin orice mijloc de probă.

Cât priveşte prima condiţie prevăzută de art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 precizează că degradarea s-a datorat unor cauze obiective, respectiv având în vedere că este vorba despre mărfuri tipografice de tipul agende cataloage expirate, coli cu antet, etc. este evident, că acestea nu mai puteau fi valorificate.

Din acest motiv prin Referat întocmit de directorul executiv s-a propus eliberarea eliberării din gestiune şi declasării bunurilor pentru a fi predate unor firme specializare în recuperarea deşeurilor de hârtie.

Cât priveşte cea de-a doua condiţie, arătă că în acest sens au fost întocmite următoarele documente: referat de eliberare din gestiune şi declasare, formular de încărcare descărcare gestiune, proces-verbal de casare, iar dovada conform căreia bunurile au fost distruse este reprezentată de factura către societatea specializata în colectarea deşeurilor.

În legătură cu TVA în sumă de 177.307 RON aferent lunii martie 2015, susţine că mărfurile la care se referă organul fiscal sunt mărfuri tipografice, respectiv agende cu anul expirat, cataloage, etc. Având în vedere că acestea nu mai putea fi valorificate Ia preţul de cost acestea au fost vândute Ia un preţ mai mic ca şi bloc notes.

Având în vedere faptul ca stocurile au fost valorificate prin vânzare, ajustarea nu trebuie efectuata chiar dacă preţul de vânzare este mai mic decât costul de achiziţie/producţie al bunurilor respective.

Din punctul său de vedere, această situaţie se încadrează în prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) C. fisc. potrivit cărora, nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă.

În ceea ce priveşte prevederile O.G. nr. 99/2000 reţinute de instanţă conform cărora există o interdicţie de a vinde produsele în pierdere, recurenta este de părere că acest act normativ nu ne este aplicabil, devreme ce codul CAEN ce permite comerţul cu mărfuri tipografice, respectiv 4690 (comerţ cu ridicata nespecializate materiale publicitare, pliante, broşuri, afişe cataloage) şi nici 1812 (alte activităţi de tipărire n.c.a) nu sunt prevăzute în Anexa la O.G. nr. 99/2000.

În legătură cu TVA în sumă de 1.484.513 RON reprezentând ajustare TVA, susţine că recurenta a fost declarată inactivă prin Decizia nr. 1018 din 10 martie 2015 emisă de AFJP Cluj, în baza art. 781 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc. , însă această decizie a fost atacată printr-o acţiune în contencios fiscal înregistrată pe rolul Tribunalului Cluj, sub nr. Dosar x/2015

Urmare a declarării ca inactivă, i-a fost anulată şi înregistrarea în scopuri de TVA, prin Decizia nr. 1018 din 9 aprilie 2015.

Din aceste motive, apreciază că în sarcina sa nu exista obligaţia de ajustarea a TVA, din moment ce anularea înregistrării în scopuri de TVA a fost una abuzivă şi nelegală.

Pe de altă parte, ajustarea TVA încalcă dreptul unional în materie. O interpretare restrictivă a principiilor deductibilităţii astfel cum se realizează în concret de către organul fiscal, contravine legislaţiei comunitare în materie, legislaţie ce este permisivă.

Aminteşte în acest context că legislaţia europeana, pornind de la scopurile investiţionale ale agenţilor economici, acceptă deducerea integrala a TVA aferente chiar şi activităţilor premergătoare activităţii economice.

Mai mult, reiterează că potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii Europene (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C25/07).

Astfel cum CJUE a subliniat în mod repetat dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 şi următoarele din Directiva 2006/2012 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. în special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C 439/04 şi C 440/04, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C392/09).

Sistemul comun al TVA-ului garantează neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (CJUE, Hotărârea Gabalfrisa, din 21 martie 2000, C 110/98-C 147/98).

Menţionarea legislaţiei europene supusă analizei este relevantă pentru a corecta prevederile din Codul fiscal, cuprinse în art. 11 alin. (12) potrivit cărora Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, precum şi prevederile art. 11 alin. (13) C. fisc.

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 23.769 RON, susţine că mărfurile degradate calitativ sunt mărfuri tipografice personalizate şi care nu puteau fi vândute în scopul în care au fost create către un alt client. Pentru aceste mărfuri au fost întocmite procese-verbale de casare şi facturi de predare la unităţile specializate în colectarea deşeurilor de hârtie. O parte din mărfuri au fost valorificate la preţ diminuat având în vedere că erau perimate moral (agende cu miezul expirat).

În atare condiţii apreciază că cheltuielile cu descărcarea gestiunii de marfă care au fost valorificate sunt deductibile în raport de prevederile art. 21 alin. (1) din C. fisc. , şi prin urmare pentru acestea nu există temei pentru suplimentarea impozitului pe profit.

Cu privire la dobânzile şi penalităţile de întârziere stabilite atât pentru TVA ajustată cât şi pentru impozitul pe profit, recurenta arată că în conformitate cu art. 119 şi art. 1241 C. proc. fisc. , contribuabilul datorează penalităţi de întârziere, dobânzi sau majorări de întârziere de la expirarea scadentei obligaţiei principale. Prin urmare, luând în considerare ca decizia de impunere pe care o atacă prin prezenta, cât şi obligaţia de plată a accesoriilor au fost emise în aceiaşi zi apreciază ca deciziile de impunere pentru stabilirea de accesorii sunt lovite de nulitate.

Referitor la suma de 546.000 RON, recurenta apreciază că deşi prin Decizia nr. 836 din 17 noiembrie 2015 privind soluţionarea contestaţiei, contestaţia cu privire la această sumă a fost respinsă ca nemotivată, motivele arătate în cuprinsul contestaţiei şi al acţiunii introductive sunt pe deplin aplicabile şi în privinţa sumei de 536.000 RON.

Pe de altă parte, organul de soluţionare a contestaţiei era obligat să solicite prezentarea motivelor de fapt şi de drept pe care înţelege să le formuleze şi doar în situaţia în care nu ar fi dat curs acestei solicitări putea proceda la respingerea contestaţiei ca nemotivată (pct. 2.1 coroborat cu 2.5 din Instrucţiunile aprobate prin OPANAF nr. 2906/2014).

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Referitor la TVA în sumă de 38.326 RON aferent lunii iulie 2014, intimata arată că societatea nu a dovedit că degradarea calitativă se datorează unor cauze obiective având în vedere că scăderea din gestiune a fost făcută în baza unor Referate în care s-a consemnat că aceste bunuri sunt uzate fizic şi nu mai pot fi valorificate prin vânzare, fără a se preciza cauzele care au dus la uzura fizică a mărfurilor. Mai mult organele de inspecţie fiscală precizează că bunurile respective constau în special în mărfuri tipografice personalizate (pliante, cataloage, calendare, etichete etc.) pentru care reprezentanţii societăţii nu au precizat motivul pentru care au fost refuzate de către clienţi.

Argumentele reclamantei că bunurile au fost casate, fiind degradate calitativ şi au fost predate la unităţi specializate în preluarea de deşeuri de hârtie întocmindu-se facturi fiscale, nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei având în vedere că aceasta nu a adus în susţinerea sa nici un document care să dovedească aceasta. Mai mult facturile de vânzare anexate la dosarul cauzei reprezentând deşeuri de hârtie (F nr. 50655 din 31 ianuarie 2014 şi 50814 din 13 martie 2014) au fost întocmite în lunile ianuarie şi martie 2014, iar descărcarea de gestiune a mărfurilor degradate care fac obiectul contestaţiei a fost făcută în luna iulie 2014.

În concluzie societatea nu a prezentat nici o dovadă clară că bunurile scoase din gestiune în luna iulie 2014 au fost distruse şi dovada că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective.

Referitor la TVA în sumă de 177.307 RON aferent lunii martie 2015, în opinia intimatei societatea nu a prezentat documentele în baza căreia s-a efectuat descărcarea de gestiune a mărfurilor în luna martie 2015, respectiv nu a prezentat documente justificative (liste privind cantităţile şi valoarea bunurilor, vechimea acestora, cauzele pentru care nu au fost vândute către beneficiarii care au comandat, refuzurile din partea beneficiarilor) din care să reiasă argumentaţia că marfa respectivă consta în agende cu anul expirat care nu mai puteau fi valorificate la preţul de cost fiind vândute la un preţ mai mic ca şi bloc notes faptul că nu putea să vândă mărfurile în pierdere decât în condiţiile stabilite de O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor, organele de inspecţie fiscală în mod legal au procedat la ajustarea TVA aferentă diferenţei în sumă de 738.778 RON dintre veniturile şi cheltuielile privind mărfurile.

Astfel agentul economic este exceptat conform art. 17 din O.G. nr. 99/2000 R de la interdicţia de a vinde produse prevăzute la art. 16 în pierdere, dar potrivit art. 33 din ordonanţa trebuia să respecte regulile de fixare şi publicitate a preţurilor stabilite prin acest articol.

Referitor la TVA în sumă de 938.513 RON, arată că în mod legal organele de inspecţie fiscală au efectuat ajustarea TVA dedusă iniţial pentru imobilizările corporale de natura bunurilor de capital, pentru activele corporale fixe altele decât bunurile de capital respectiv pentru bunurile de natura stocurilor nelivrate, deţinute scriptic rămase în sold la data anulării înregistrării în scopuri de TVA. Conform prevederilor legale enunţate, în cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale, contribuabilul are obligaţia ajustării TVA dedusă.

Pentru această perioadă se consideră că activele corporale fixe considerate bunuri de capital sunt alocate unei activităţi fără drept de deducere fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 149 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

Pentru această perioadă se consideră că activele corporale fixe, altele decât cele considerate bunuri de capital conform art. 149 din C. fisc. , care nu sunt amortizate integral sunt alocate unei activităţi fără drept de deducere fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 148 lit. c) din C. fisc. pentru valoarea rămasă neamortizată.

De asemenea pentru această perioadă se consideră că bunurile de natura stocurilor nelivrate, sunt alocate unei activităţi fără drept de deducere fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 148 lit. c) din C. fisc.

Având în vedere prevederile legale menţionate, se reţine că orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată care şi-a pierdut calitatea de plătitor de TVA, are obligaţia să îşi ajusteze taxa pe valoare adăugată dedusă iniţial în funcţie de procedura prevăzută de legea fiscală astfel că organele de inspecţie fiscală în mod legal au procedat la ajustarea TVA dedusă aferentă a activelor corporale fixe de natura bunurilor de capital, ajustarea TVA dedusă aferentă valorii neamortizate a activelor corporale fixe altele decât cele considerate bunuri de capital respectiv ajustarea TVA dedusă aferentă bunurilor de natura stocurilor nelivrate, rămase în sold la data anulării înregistrării în scopuri de TVA.

Argumentul reclamantei cu privire la faptul că ajustarea taxei pe valoare adăugată dedusă nu este aplicabilă cazului în speţă, aducând în susţinere faptul că a contestat Decizia de inactivare nr. 1018 în data de 23 aprilie 2015 şi a formulat o cerere prin care a solicitat emiterea unei decizii de reactivare ca urmare a deschiderii procedurii simplificate de faliment, nu poate fi reţinut în soluţionare favorabilă a cauzei, deoarece chiar dacă urmare acesteia a fost emisă Decizia de reactivare nr. 4484 din 17 iunie 2015, societatea devenind activă din data de 24 iulie 2015 în continuare nu este înregistrată în scopuri de TVA.

Afirmaţia reclamantei că, în urma controlului realizat nu s-a procedat la examinare obiectivă a stării de fapt nu poate fi luată în considerare având în vedere că aceasta nu a adus în sprijinul ei nici un document.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 546.000 RON Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a respins contestaţia reclamantei ca nemotivată, în condiţiile în care A. SRL nu a prezentat motivele de fapt şi de drept pe care şi-a întemeiat contestaţia şi nu a depus nici un document în susţinerea cauzei.

Referitor la suma de 26.131 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 23.769 RON, dobânzi în sumă de 1.417 RON, penalităţi de întârziere în sumă de 945 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x din 25 iunie 2015, susţine că SC A. SRL nu are dreptul să deducă cheltuielile în sumă de 159.317 RON reprezentând cheltuieli privind bunurile de natura stocurilor degradate scoase din gestiune în luna iulie 2014, pentru că nu a prezentat contracte de asigurare încheiate cu o societate de asigurare.

Mai mult susţinerea reclamantei că mărfurile respective erau mărfuri tipografice personalizate care nu mai puteau fi valorificate de societate către clienţi şi că unele au fost predate la unităţi specializate în colectarea de deşeuri, iar unele au fost vândute la un preţ diminuat nu pot fi luate în considerare în soluţionarea favorabilă a cauzei având în vedere că aceasta nu a adus însuşirea sau nici un document care să dovedească aceasta. Astfel facturile de dare reprezentând deşeuri de hârtie (F. nr. 50655 din 31 ianuarie 2014, 50814 din 13 martie 2014) au fost întocmite în lunile ianuarie şi martie 2014 iar descărcarea de gestiune a mărfurilor degradate care fac obiectul contestaţiei a fost făcută în luna iulie 2014 din această neconcordanţă rezultând faptul că nu este vorba despre aceleaşi mărfuri, mai mult conform pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 prin Normele de aplicare a Codul fiscal "înregistrările în evidenţa contabilă se face cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit conform reglementărilor contabile în vigoare".

De asemenea în formularul de încărcare-descărcare ataşat facturii fiscale se precizează că este vorba despre kg - deşeuri de carton, iar din bonurile de consum întocmite rezultă că bunurile declasate au fost pliante, coli cu antet, cataloage, agende, unitatea de măsură fiind bucăţi.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În privinţa criticilor formulate de recurentă împotriva încheierii de şedinţă din data de 11 mai 2016, ce reprezintă încheierea de amânare a pronunţării şi face corp comun cu sentinţa civilă atacată, se observă că în mod legal prima instanţă a apreciat că efectuarea unei expertize contabile-fiscale nu este utilă cauzei, în raport de susţinerile şi apărările părţilor, precum şi de înscrisurile deja ataşate la dosar.

În legătură cu susţinerile privind greşita respingere a solicitării de suspendare a cauzei până la soluţionarea Dosarului nr. x/2015 având ca obiect anularea deciziei de declarare în inactivitate a recurentei, deşi Înalta Curte constată că această solicitare era întemeiată la data formulării ei, totuşi, acest demers procesual nu mai poate avea finalitate în prezent, de vreme ce la acest moment dosarul menţionat a fost soluţionat definitiv, iar dreptul subiectiv al recurentei nu a fost afectat.

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este de principiu că potrivit acestui text de lege, casarea hotărârii se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii.

Un atare motiv de casare se justifică prin prisma faptului că în lipsa oricăror considerente, a unor considerente contradictorii sau străine de natura pricinii, nu se poate aprecia dacă soluţia adoptată este sau nu rezultatul cercetării fondului cauzei.

Prin urmare, textul legal sus evocat se referă la necesitatea arătării motivelor de fapt şi de drept ce au format convingerea instanţei precum şi a celor pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Concluzionând, motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă şi concretă în concordanţă cu probele şi actele de la dosar, ea constituind astfel o garanţie pentru părţile din proces în faţa eventualului arbitrariu judecătoresc şi de altfel singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar. Astfel, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, şi de altfel ea se circumscrie şi noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

În speţă, se observă că prima instanţă a analizat argumentele ambelor părţi şi a urmat un raţionament logic ce a condus la soluţia adoptată. Împrejurarea că instanţa nu a primit susţinerile recurentei reclamante şi nu a găsit întemeiată poziţia procesuală a acesteia la acel moment, nu poate fi cenzurat din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., motiv pentru care instanţa de recurs va respinge acest motiv de nelegalitate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs este fondat, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare.

Se reţine că inspecţia fiscală a vizat perioada 1 iunie 2014 - 30 aprilie 2015 pentru TVA respectiv 1 ianuarie 2012 -28 aprilie 2015 pentru impozit pe profit, iar în urma acesteia s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina recurentei-reclamante în cuantum total de 1.700.056 RON, plus dobânzi/majorări respectiv penalităţi de întârziere.

În primul rând, Înalta Curte constată că pentru sumele de 773.043 RON aferentă imobilizărilor corporale de natura bunurilor de capital aflate scriptic în stoc la 28 aprilie 2015 (terenuri clădiri, utilaje folosite în tipografie); 39.581 RON aferentă activelor corporale fixe; precum şi 524.537 RON aferentă aferentă bunurilor de natura stocurilor de materii prime, materiale, mărfuri, autoritatea fiscală intimată a procedat la ajustarea TVA dedusă iniţial, în conformitate cu prevederile art. 148 şi 149 din Legea nr. 571/2003, având în vedere că SC A. SRL i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile art. 1533 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 fiind inclusă pe lista contribuabililor inactivi iar la data de 28 aprilie 2015 a fost deschisă procedura simplificată a insolvenţei în baza Legii nr. 85/2014, societatea nemaidesfăşurând nici un fel de activitate economică.

După pronunţarea sentinţei de fond atacate în prezenta cauză, Dosarul nr. x/2015 aflat pe rolul Curţii de Apel Cluj, a fost soluţionat definitiv, instanţa dispunând anularea Deciziilor nr. 5/2015 şi 1018/2015, având ca obiect anularea deciziei de anulare a codului de TVA şi de declarare în inactivitate a recurentei, eliminarea recurentei din lista contribuabililor inactivi şi menţinerea codului de TVA deţinut anterior Deciziei nr. 1018/2015, precum şi scoaterea din evidenţa cazierului fiscal al recurentei reclamante a menţiunilor referitoare la inactivitatea societăţii.

Dat fiind caracterul definitiv şi autoritatea de lucru judecat de care se bucură decizia instanţei citată mai sus, precum şi împrejurarea că pentru ajustarea TVA în privinţa sumelor de mai sus, singurul argument a fost anularea înregistrării de TVA a recurentei, Înalta Curte constată că decizia de impunere se impune a fi anulată pentru operaţiunile de mai sus.

În legătură cu suma de 177.307 RON reprezentând ajustare taxa pe valoarea adăugată dedusă iniţial, în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (1), lit. c) din Legea nr. 571/2003, se observă că şi pentru aceasta argumentele recurentei reclamante sunt întemeiate.

Astfel, se reţine în actul fiscal atacat că, deşi ar fi fost solicitate documente reprezentantului şi lichidatorului judiciar documente din care să rezulte dacă marfa ar fi fost vândută sau descărcată din gestiune şi dacă a fost realizată inventarierea, aceste documente nu au fost prezentate. Prin urmare, pentru suma de 738.778 reprezentând diferenţa dintre valoarea mărfurilor descărcate din gestiune şi valoarea veniturilor din vânzarea mărfurilor, TVA a fost ajustată cu suma de 177.307 RON.

Recurenta susţine că mărfurile la care se referă organul fiscal sunt mărfuri tipografice, respectiv agende cu anul expirat, cataloage, etc. Având în vedere că acestea nu mai putea fi valorificate la preţul de cost, au fost vândute la un preţ mai mic ca bloc notes.

În conformitate cu art. 148 alin. (2) lit. a) C. fisc. "nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă."

Înalta Curte apreciază că în raport de tipul mărfurilor ce fac obiectul prezentei ajustări, respectiv, agende cu anul expirat, cataloage, etc., este justificată opţiunea agentului economic de valorificare a lor la un preţ sub cel de cost.

Prevederile art. 17 din O.G. nr. 99/2000 republicată privind comercializarea produsele şi serviciilor de piaţa, referitoare la interdicţia vânzării în pierdere nu se aplică, având în vedere că acest act normativ vizează doar activităţile cuprinse în anexa sa, iar codurile CAEN ce permit comerţul cu mărfuri tipografice, respectiv 4690 (comerţ cu ridicata nespecializate materiale publicitare, pliante, broşuri, afişe cataloage), precum şi 1812 (alte activităţi de tipărire n.c.a) nu sunt prevăzute în Anexa la O.G. nr. 99/2000.

Aşadar, Înalta Curte apreciază că şi pentru această sumă se impune anularea deciziei de impunere ce face obiectul prezentei sesizări.

În altă ordine de idei, pentru suma de 36.326 RON reprezentând ajustare TVA deductibilă pentru bunurile de natură stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) din C. fisc. şi ale pct. 10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal, se reţine că şi aceasta se impune a fi anulată.

Concret, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în luna iulie 2014, societatea a descărcat din gestiune marfă în suma de 159.317 RON reprezentând bunuri declasate în baza unor referate (40 din 20 ianuarie 2014, x din 5 februarie 2014, y din 17 februarie 2014) în care se preciza că aceste bunuri sunt degradate fizic şi nu mai pot fi valorificate însoţite de anexe centralizatoare, fişe de magazie.

În urma analizării acestor documente s-a constatat că bunurile considerate degradate au avut la baza comenzi primite de la diverşi beneficiari (bunuri personalizate constând în agende, coli cu antet, etichete, pliante, etc.) pentru care nu s-a prezentat motivul refuzului din partea clienţilor şi nu s-au prezentat cauzele care au dus la degradarea calitativă a acestora.

În contradicţie cu reţinerile autorităţii fiscale, confirmate de instanţa de fond, Înalta Curte constată că pentru bunurile declasate au fost întocmite atât procese-verbale de casare şi cât şi facturi fiscale din care rezultă că bunurile au fost predate la unităţi specializate în preluarea de deşeuri de hârtie, aşa cum rezultă din documentele aflate la filele x şi urm dosar fond.

Mai mult, din referatul întocmit de directorul executiv a societăţii, aflat la dosarul cauzei rezultă că degradarea s-a datorat unor cauze obiective, respectiv faptul că este vorba despre mărfuri tipografice de tipul agende cataloage expirate, coli cu antet, etc., fiind evident, că acestea nu mai puteau fi valorificate.

În privinţa susţinerilor intimatei pârâte în sensul că nu au fost depuse liste cu cantităţile şi valoarea bunurilor, precum şi dovada refuzurilor din parte beneficiarilor, aceste formalităţi nu pot conduce la refuzul de rambursare a TVA, aşa cum rezultă din jurisprudenţa constată a CJUE, cu atât mai mult cu cât nu sunt prevăzute nici de legislaţia internă.

De asemenea, argumentul instanţei de fond, referitor la formularul de încărcare-descărcare ataşat facturilor fiscale în care se precizează că este vorba despre kg - deşeuri de carton iar din bonurile de consum întocmite rezultă că bunurile declasate au fost pliante, coli cu antet, cataloage, agende, unitatea de măsură fiind bucăţi, nu poate fi primit, întrucât o atare eroare de menţionare nu poate conduce la refuzul dreptului de rambursare TVA.

Se constată că pentru aceeaşi operaţiune a fost calculat de autoritatea fiscală şi impozit pe profit în sumă de 23.769 RON, însă pentru argumentele de mai sus, se constată că descărcarea gestiunii de marfă a fost legală, astfel că toate cheltuielile înregistrate sunt deductibile în raport de prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, şi prin urmare, nu există temei pentru suplimentarea impozitului pe profit.

Aşadar, pentru sumele de mai sus, ajustarea TVA, precum şi impozitul pe profit suplimentar au fost calculate cu încălcarea legislaţiei fiscale în materie, motiv pentru care se va dispune anularea deciziei de impunere şi în această privinţă.

În final, cu privire la suma de 546.000 RON, aferentă unui avans în suma de 2.275.000 RON, sumă înregistrată în soldul contului 409.1 " Furnizori debitori pentru cumpărături de bunuri (stocuri)", avans acordat firmei SC C. SRL, se observă că, în mod just prima instanţă a reţinut că, în cadrul procedurii preliminare, contestaţia administrativă a fost respinsă ca nemotivată, nefiind aduse argumente care să fie analizate, aşa cum rezultă din copia acesteia aflată la fila x.

Prin urmare, deşi recurenta reclamantă a susţinut că a contestat toată suma impusă prin decizia a cărei anulare se solicită, este evident că pentru suma menţionată mai sus, nu au fost formulate argumente concrete pe care autoritatea de soluţionare a contestaţiei să le poată analiza, astfel că soluţia instanţei cu privire la acest aspect este legală.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este fondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 544/2004 şi disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune admiterea acestuia, cu consecinţa casării sentinţei atacate şi în rejudecare, admiterii în parte a acţiunii reclamantei, în sensul celor de mai sus.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. SRL (în faliment, reprezentată legal prin Lichidator practician în insolvenţă B.) împotriva Sentinţei nr. 162 din 25 mai 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi în rejudecare, admite în parte acţiunea reclamantei.

Dispune anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 836 din 17 noiembrie 2015, a Deciziei de impunere nr. x din 26 mai 2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 25 iunie 2015 pentru suma de 1.154.056 RON reprezentând TVA calculat suplimentar cu dobânzile şi penalităţile aferente, precum şi pentru suma de 23.769 RON reprezentând impozit pe profit, cu dobânzile şi penalităţile aferente.

Menţine în rest actele fiscale atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 aprilie 2019.

Procesat de GGC - LM