VAT Deduction Refusal for Unproven Intent to Conduct Taxable Economic Activities in Wind Power Development

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2015 la data de 3 aprilie 2015, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, a solicitat pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30 decembrie 2013 emisă de A.J.F.P. Caraş-Severin în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în suma de 2.586.783 RON; anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 30 decembrie 2013 emisă de A.J.F.P. Caraş-Severin; anularea Deciziei nr. 2690/893 din 28 octombrie 2014 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara cu ocazia soluţionării contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere; obligarea pârâtei să ramburseze suma de 2.586.783 RON, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere; obligarea pârâtei la plata dobânzilor, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opţiune de rambursare şi până la data rambursării efective a sumei de 2.586.783 RON; şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 126 din 16 mai 2016, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 30 decembrie 2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

A respins excepţia inadmisibilităţii petitului având ca obiect obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în sumă de 2.586.783 RON şi la acordarea dobânzilor fiscale.

A respins acţiunea formulată de reclamanta A. SRL, înregistrată la Registrul Comerţului sub nr. x/2011, reprezentată legal de B., în calitate de administrator judiciar şi convenţional prin SCA "C." din Bucureşti, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile atacate a formulat recurs reclamanta A. SRL reprezentată legal prin administrator judiciar B. şi convenţional prin C., invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Un prim argument de nelegalitate este acela că Sentinţa civilă nr. 126 din 16 mai 2016 nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, deoarece în prezenta cauza, motivele de fapt dar mai ales cele de drept, pe care se întemeiază soluţia, nu au fost prezentate nici măcar sumar de către instanţa de fond.

Se susţine că argumentele ce alcătuiesc motivarea sentinţei recurate sunt preluate cuvânt cu cuvânt din Sentinţa civilă nr. 84 din 28 martie 2016, pronunţată în Dosarul nr. x/2015, având ca reclamanta pe SC A. SRL.

A mai previzat recurenta că Sentinţa civilă nr. 126 din 16 mai 2016 a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte respingerea argumentelor invocate, referitoare la nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Indulgenţa cu care instanţa de fond a analizat motivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, nu poate răspunde exigenţelor unei hotărâri temeinice. Această atitudine este cenzurabilă, în opinia recurentei, pe calea controlului judiciar, întrucât decizia de soluţionare a contestaţiei este principalul act administrativ dedus judecăţii, actul care produce efecte juridice şi care legitimează formularea unei acţiuni în contencios administrativ.

Susţine recurenta că a invocat lipsa unei motivări proprii a organului administrativ de soluţionare care a înţeles ca cerinţa motivării deciziei este îndeplinita prin simpla preluare a constatărilor inspectorilor fiscali, însă instanţa de fond, în mod formal a respins această apărare.

S-a mai arătat că Sentinţa civilă nr. 126 din 16 mai 2016 a fost pronunţată cu aplicarea unor dispoziţii străine de natura pricinii, dispoziţii care nu reglementează dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată.

Se susţine că deşi instanţa de fond menţionează că nu prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice, au fost avute în vedere, totuşi, întreaga motivare a sentinţei se bazează pe aceste dispoziţii, instanţa analizând, la fiecare dintre operaţiunile deduse judecăţii, condiţia realităţii şi necesităţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate.

Se apreciază că în mod nelegal a fost înlăturat dreptul de deducere al societăţii, prin raportare la dispoziţii legale din cadrul Titlului II - "Impozitul pe profit" din C. fisc. , dispoziţii străine de natura pricinii, în condiţiile în care în această materie erau aplicabile exclusiv dispoziţiile speciale ale art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) ale Capitolului X - "Regimul deducerilor" din C. fisc.

Dispoziţiile Titlului II ale C. fisc. , ce reglementează impozitul pe profit nu pot fi invocate nici măcar pentru "întărirea" constatărilor referitoare la deducerea TVA întrucât reglementarea Titlului VI - "Taxa pe valoarea adăugată", a fost concepută de legiuitor în termenii unei reglementări speciale, distincte de celelalte titluri ale Codul fiscal. În materia TVA reglementarea internă a C. fisc. a fost armonizată cu directivele de TVA ale Uniunii Europene, pe când în materia impozitului pe profit nu a fost efectuată o astfel de armonizare.

De altfel, după cum rezultă din practica vastă a CJUE în materia TVA răspunsurile la întrebările preliminare, sunt date prin raportare strictă la prevederile Directivei 112 în materia TVA, fără nicio referire la alte reglementări, cum ar fi cele în materia impozitului pe profit.

Se mai arată că sentinţa de fond a fost pronunţată cu nesocotirea prevederilor pct. 45 din Normele metodologice de aplicare ale art. 145 din C. fisc. şi pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din C. fisc. şi ale art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare ale art. 146 din C. fisc.

În legătură cu aplicabilitatea acestor texte de lege, se menţionează că activitatea economică a recurentei era începută încă de la data la care societatea noastră intenţiona să desfăşoare o astfel de activitate, iar intenţia de a desfăşura activităţi economice rezultă, în mod neechivoc, din angajarea de costuri pregătitoare, costuri care erau inerente dezvoltării unui parc eolian.

Instanţa nu ţine cont de aceste costuri în soluţionarea cauzei, când legea prevede foarte clar că tocmai angajarea costurilor pregătitoare investiţiei semnifică intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian, adică intenţia de desfăşurare a operaţiunilor taxabile.

Semnificaţia juridică, în materia TVA, pe care o are angajarea de costuri pregătitoare investiţiei, nu este condiţionată de finalitatea costurilor sau a demersurilor efectuate în vederea finalizării unei investiţii, aşa cum în mod greşit înţelege instanţa de fond, neexistând nicio dispoziţie din C. fisc. care să prevadă acest lucru.

Instanţa de fond, atunci când retine că achiziţia serviciilor trebuie justificată prin specificul activităţilor desfăşurate, efectuează, în fapt, o analiză specifică impozitului pe profit care, dincolo de faptul că este nepertinentă în cauză, este şi netemeinică.

Apreciază că, este evident (aşa cum s-a reţinut expres şi prin raportul de expertiză) ca reclamantei, în dezvoltarea proiectului eolian, îi erau necesare serviciile de consultanţă juridică, serviciile de consultanţă tehnică pentru dezvoltarea unor proiecte eoliene (SC D. SRL), servicii de închiriere a sediului (E.), de contabilitate şi consultanţă fiscală (SC F.), serviciile de pază ale obiectivelor etc., servicii care asigurau respectarea cadrului legal şi tehnic specific în sectorul proiectelor de energie din surse regenerabile şi care erau, în acelaşi timp, menite să servească luării deciziilor de oportunitate în dezvoltarea proiectului.

În continuare, invocând concluziile Curţii Europene de Justiţie reţinute în cauza C-110/94 (INZO), recurenta susţine că dreptul de deducere a TVA, exercitat de o persoana impozabila pentru achiziţii destinate unor operaţiuni ce dau drept de deducere a TVA, nu poate fi anulat/refuzat parţial sau în totalitate, pe motiv ca operaţiunile ce dau drept de deducere nu mai ajung, din motive independente de voinţa persoanei impozabile, să fie efectuate.

Cu alte cuvinte, aşa cum prevede expres şi Codul fiscal, este esenţial, pentru existenta dreptului de deducere, intenţia de a desfăşura operaţiuni economice (taxabile), nefiind reglementat un anumit termen în care operaţiunile taxabile trebuie efectuate.

În final, se arată că Sentinţa civilă nr. 126 din 16 mai 2016 a fost pronunţată cu nesocotirea condiţiilor prevăzute de art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În opinia recurentei, dacă instanţa de fond ar fi raportat situaţia de fapt - ce rezulta din numărul mare de înscrisuri depus la dosar - la dispoziţiile legale incidente în materia dreptului de deducere a TVA, ar fi trebuit sa observe ca au fost îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru exercitarea acestui drept, având în vedere ca: (a)taxa pe valoarea adăugată era exigibilă, în conformitate cu prevederile art. 1342 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, întrucât prestatorii de servicii (G., SC D. SRL; SC H. SRL; SC I. SRL; SC J. SRL; SC E. SRL.; SC K. SRL; SC L. SRL; SC M. SRL, respectiv de SC F. SRL) au emis facturi.

Taxa pe valoarea adăugată a devenit exigibilă la momentul emiterii facturilor iar exigibilitatea TVA atrage, deopotrivă, obligaţia prestatorului de a colecta şi vira TVA la bugetul de stat (în conformitate cu prevederile art. 1562 alin. (2) coroborate cu prevederile art. 157 alin. (1) din C. fisc. ) şi dreptul beneficiarului de a deduce taxa în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) şi art. 1562 alin. (2) din C. fisc.

Dispoziţiile fiscale aplicabile în materie de TVA impun intenţia de a desfăşura activităţi economice şi destinaţia achiziţiilor în scopul operaţiunilor taxabile.

Or, înfiinţarea companiei, concesionarea suprafeţelor de teren, obţinerea a numeroase avize şi autorizaţii, contractarea serviciilor specifice analizate mai sus sunt tot atâtea elemente obiective care dovedesc intenţia de a desfăşura activitate economică.

Rezultatul garantat al acestei activităţi, de obţinere de venituri din derularea activităţii economice şi într-un timp cât se poate de scurt, reprezintă o pretenţie excesivă, incompatibilă cu riscul pe care îi implică orice activitate comercială.

Totodată, aspectul că nu s-au făcut demersuri concrete care să susţină finalizarea intenţiei declarate de societate de a obţine venituri este greşit reţinut de instanţa de fond din următoarele considerente:

(i) instanţa a reţinut greşit împrejurarea ca a fost obţinut dreptul de folosinţă asupra unui teren în general (fără identificarea exactă a acestuia prin Contractul de asociere în participaţiune). În preambulul acestui contract s-a menţionat expres suprafaţa de teren care parte din terenul înscris în Cartea funciară a Comunei Răcăşdia, documentele ce atestă titlul de proprietate fiind anexate la contractul de asociere în participaţiune (Contractul de asociere în participaţiune nr. x din 14 iulie 2010, aflat la dosarul cauzei). Totodată, din cuprinsul Hotărârii Consiliului Local Răcăşdia nr. 47 din 30 iunie 2010 rezultă că suprafaţa de teren, a cărei folosinţă reprezintă aportul Consiliului local în asociere, a fost identificată exact. De asemenea, trebuie reţinut că în perioada analizată au fost emise şi înregistrate facturi (costuri pentru derularea investiţiei), în valoare de 422.011,06 RON, cu titlu de redevenţe (aspect rezultat din raportul de expertiză întocmit în cauză) aferente terenului concesionat;

(ii) instanţa a reţinut greşit aspectul că reclamanta a obţinut certificat de urbanism doar pentru stâlpul de măsurare a vântului nu şi pentru parcul eolian. Astfel, menţiona că A. SRL a obţinut Certificatul de urbanism nr. x din 11 septembrie 2010 în cuprinsul căruia se specifica că poate fi utilizat pentru "Lucrări de construire centrală electrică eoliană şi utilităţi (drum de acces, reţele electrice, staţie de transformare)".

(iii) de asemenea, în mod greşit prima instanţă a validat constatările organelor de inspecţie fiscală în privinţa fişelor de timp anexate facturilor emise de G.. Premisa greşită de la care a plecat instanţa este aceea că întocmirea fişelor de timp se impunea datorită faptului că onorariul stipulat în contractul de asistenţă juridică era unul orar. Or, din analiza contractului de asistenţă juridică şi a actelor adiţionale nu rezultă acest lucru ci, dimpotrivă, că a fost stabilit un onorariu total (forfetar) pentru toată durata contractului, onorariu plătibil în tranşe. Prin Actele adiţionale nr. x din 6 iunie 2011 şi nr. y din 7 iunie 2011 nu au fost stabilite onorarii în sistemul ratelor orare, ci au fost redimensionate tranşele onorariului total (forfetar) stabilit prin contractul de asistenţă juridică.

(iv) în mod greşit a reţinut instanţa de fond şi faptul că Avizul CTES nr. 15/2013, emis la data de 21 ianuarie 2013 ar fi nesemnificativ sub aspectul intenţiei de a realiza investiţia şi de a derula operaţiuni taxabile. Contrar celor reţinute de instanţă menţionăm că acest aviz a fost emis cu privire la un studiu de soluţie privind racordarea la reţeaua electrică a unui ansamblu de parcuri eoliene, inclusiv cel de pe raza comunei Răcăşdia. În plus, în cuprinsul acestui aviz se menţionează expres că studiul de soluţie are ca beneficiari inclusiv pe A. care dezvoltă capacitatea de producere a energiei electrice eoliene pe raza comunei Răcăşdia. Mai mult decât atât, se menţionează expres în cuprinsul avizului CTES nr. 15/2013 că la şedinţă a participat doamna N. din partea H., aşa încât rezultă că s-a îndeplinit parţial obiectul Actului adiţional nr. x din 8 august 2011 încheiat cu acest prestator.

Instanţa este în eroare cu privire la împrejurarea că preţul serviciilor depindea exclusiv de obţinerea avizului tehnic de racordare (ATR). După cum rezultă din Actul adiţional nr. x din 8 august 2011, clauza 3.2., preţul era plătibil în tranşe (50% în termen de 30 zile de la data semnării actului adiţional, 20% în termen de 3 zile de la obţinerea avizului CTES, iar restul de 20% în termen de 3 zile de la obţinerea ATR).

Aşadar, împrejurările mai sus menţionate, pe care instanţa le-a reţinut în mod greşit, denotă punerea în aplicare a planului de afaceri şi intenţia clară a societăţii reclamante de a dezvolta parcul eolian.

Într-adevăr, investiţia nu era finalizată la data depunerii decontului cu suma negativă, însă această împrejurare nu are nicio semnificaţie juridică din moment ce, aşa cum s-a reţinut şi prin raportul de expertiză, nicio dispoziţie de drept material fiscal nu impune finalizarea unei investiţii într-un anumit termen şi nici începerea derulării de operaţiuni taxabile într-o anumită perioadă de la data finalizării investiţiei.

Contrar susţinerilor instanţei, serviciile achiziţionate au fost destinate, în totalitate, construirii unui parc eolian în Comuna Răcăşdia, investiţie care generează operaţiuni taxabile cu TVA, iar hotărârea a fost dată cu nesocotirea condiţiilor prevăzute de art. 145 coroborate cu dispoziţiile art. 146 lit. a) ale Capitolului X - "Regimul deducerilor" din Titlul VI - "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, serviciile achiziţionate constând în: servicii de asistenţă juridică în vederea obţinerii avizelor şi autorizaţiilor necesare construirii şi operării capacităţii de producere a energiei din surse regenerabile; servicii de consultanţă, de reprezentare în relaţia cu operatorul de reţea şi/sau alte persoane/entităţi având legătură cu proiectul în vederea obţinerii de către beneficiar a avizului tehnic de racordare; servicii de administrare parcuri eoliene; studii de soluţie pentru racordarea parcului eolian la sistemul energetic; analize de vânt, amplasamente de turbine pentru eficientizarea randamentului parcului etc. sunt pertinente şi, deopotrivă, inerente unei astfel de investiţii.

Mai mult decât atât, în răspunsul la obiecţiunile formulate expertul desemnat în cauză a menţionat în mod expres faptul că situaţia prezentată de organele fiscale nu corespunde realităţii, justificându-şi opinia, printre altele, şi prin faptul că: au fost prezentate de către reclamantă toate avizele şi aprobările necesare începerii unei astfel de investiţi; au fost prezentate toate documentele justificative care dau drept de deducere asupra taxei pe valoarea adăugată; nefinalizarea investiţiei nu are nicio relevanţă în materia exercitării dreptului de deducere de către recurentă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte nu au formulat întâmpinare.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

O primă critică formulată este încadrată în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., fiind aceea că Sentinţa civilă nr. 126 din 16 mai 2016 nu cuprinde motivele pe care se întemeiază. Susţine recurenta că argumentele ce alcătuiesc motivarea sentinţei recurate sunt preluate cuvânt cu cuvânt din Sentinţa civilă nr. 84 din 28 martie 2016, pronunţată în Dosarul nr. x/2015, având ca reclamanta pe SC A. SRL.

Un atare argument nu poate fi primit având în vedere că în cele două dosare au fost formulate de părţi susţineri şi apărări identice, astfel că instanţa a răspuns printr-un raţionament similar în ambele dosare.

Această abordare nu poate fi apreciată ca o lipsă de motivare, în condiţiile în care, prima instanţă a analizat situaţia de fapt reţinută pe baza probelor administrate, şi a expus motivele de fapt şi de drept pe care s-a întemeiat soluţia pronunţată, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

O a doua critică formulată se circumscrie motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi se referă la faptul că sentinţa de fond a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte respingerea argumentelor de nemotivare a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Concret, recurenta a invocat lipsa unei motivări proprii a organului administrativ de soluţionare a contestaţiei, care a înţeles că cerinţa motivării deciziei este îndeplinită prin simpla preluare a constatărilor inspectorilor fiscali.

Înalta Curte nu poate primi aceste susţineri, deoarece din verificarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, se constată că autoritatea fiscală a prezentat, în actul administrativ contestat, toate argumentele pentru care a respins apărările recurentei-reclamante, aşa cum rezultă din paginile 38 - 79 ale deciziei, aflate la dosar fond.

În aceste condiţii, este evident că actul administrativ îndeplineşte condiţia formală a motivării, iar drepturile procesuale ale părţii nu au fost afectate. În ce priveşte susţinerea că în decizia de soluţionare a contestaţiei au fost preluate doar argumentele inspectorilor fiscali, se observă că au fost prezentate în decizie motivele pentru care au fost îndepărtate apărările societăţii, iar împrejurarea că nu au fost împărtăşite argumentele acesteia, nu echivalează cu nemotivarea actului.

Ca atare, nici acest motiv de casare nu este fondat şi nu poate conduce la reformarea hotărârii instanţei de fond.

În continuare recurenta susţine că sentinţa de fond a fost pronunţată cu aplicarea unor dispoziţii străine de natura pricinii, dispoziţii care nu reglementează dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată şi anume prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care se referă la impozitul pe profit, deşi inspecţia fiscală a fost una parţială ce a vizat numai taxa pe valoarea adăugată, nu şi impozitul pe profit.

Nici această susţinere nu poate fi primită, întrucât în motivarea sentinţei de fond nu apare antamat textul de lege la care face referire recurenta, mai mult, instanţa de fond a invocat concret, prevederile art. 145 alin. (2) din C. fisc. , potrivit cărora pentru obţinerea deducerii taxei de către persoana impozabilă solicitantă, este necesar ca operaţiunile pentru care se solicită deducerea să vizeze bunurile sau serviciile care "sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile".

Aşadar, nu au fost aplicate dispoziţii legale străine de natura cauzei, din întreaga motivare a instanţei de fond, desprinzându-se concluzia că a fost analizat textul de lege citat mai sus cu aplicare la situaţia de fapt desprinsă din probele dosarului.

De altfel, aşa cum just a remarcat şi instanţa de fond, deşi inspectorii fiscali au făcut formal trimitere la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, aceştia nu au susţinut că aceasta ar constitui reglementarea în domeniul TVA, trimiterea fiind făcută pentru a arăta că anumite cheltuieli, pentru care se solicită deducerea TVA, fie nu sunt reale, fie nu au justificare economică, astfel că o atare menţiune nu este aptă să conducă la concluzia nelegalităţii actului fiscal sau a cenzurării sentinţei de fond.

Recurenta a mai criticat hotărârea instanţei de fond prin prisma faptului că în mod nelegal a fost înlăturat dreptul de deducere al societăţii, cu nesocotirea prevederilor pct. 45 din Normele metodologice de aplicare ale art. 145 din C. fisc. şi pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din C. fisc. şi ale art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare ale art. 146 din C. fisc.

S-a arătat că instanţa de fond nu tine cont de costurile specifice unei investiţii într-un parc eolian şi care au fost înregistrate în baza unor documente justificative, când legea prevede foarte clar ca tocmai angajarea costurilor pregătitoare investiţiei semnifica intenţia reala de dezvoltare a parcului eolian, adică intenţia de desfăşurare a operaţiunilor taxabile.

De asemenea, recurenta a mai precizat că semnificaţia juridică, în materia TVA, pe care o are angajarea de costuri pregătitoare investiţiei, nu este condiţionată de finalitatea costurilor sau a demersurilor efectuate în vederea finalizării unei investiţii, aşa cum în mod greşit înţelege instanţa de fond, neexistând nicio dispoziţie din Codul fiscal care să prevadă acest lucru.

Înalta Curte va porni analiza acestui motiv de recurs de la considerentele CJUE expuse în cauza C-104/12, Finanzamt Köln-Nord împotriva Wolfram Becker: "Curtea a statuat deja, existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere a TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept ... Cu toate acestea, un drept de deducere este de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care le furnizează.

Astfel, asemenea costuri au o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile din jurisprudenţă rezultă că, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe, care cade în sarcina administraţiilor fiscale şi a instanţelor naţionale, este obligaţia acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile... Pe de altă parte, Curtea a statuat că stabilirea existenţei unei legături directe şi imediate între bunurile sau prestările de servicii utilizate şi o operaţiune taxabilă realizată în aval sau, în mod excepţional, o operaţiune taxabilă realizată în amonte trebuie să se facă şi în raport cu conţinutul lor obiectiv...

Curtea a considerat, în esenţă, că, dacă desfăşurarea activităţii taxabile nu constituie cauza exclusivă a angajării anumitor costuri şi cheltuieli, nu trebuie să se considere că ele dau naştere unei legături directe şi imediate cu această activitate. Dacă s-a stabilit că o operaţiune nu a fost efectuată în scopul activităţilor taxabile ale unei persoane impozabile, nu se poate considera că această operaţiune are o legătură directă şi imediată cu aceste activităţi în sensul jurisprudenţei Curţii, chiar dacă această operaţiune ar fi, în raport cu conţinutul său obiectiv, supusă TVA-ului.

În consecinţă, existenţa unei legături directe şi imediate între o operaţiune dată şi ansamblul activităţii persoanei impozabile pentru a determina dacă bunurile şi serviciile au fost utilizate de aceasta "în scopul operaţiunilor sale taxabile", în sensul art. 17 alin. (2) lit. (a) din A şasea directivă, depinde de conţinutul obiectiv al bunului sau al serviciului achiziţionat de această persoană impozabilă."

Aceste considerente expuse, sunt în concordanţă cu normele dreptului intern, fiind de principiu că potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile"

În legătură cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) Codul fiscal, Înalta Curte reţine că această dispoziţie legală impunea condiţia, pentru obţinerea deducerii taxei de către persoana impozabilă solicitantă, ca operaţiunile pentru care se solicită deducerea să vizeze bunurile sau serviciile care "sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile".

Aşa cum s-a statuat în practica relativ constantă a instanţelor, expresia "destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile" implică faptul că serviciile sau bunurile pentru care s-a plătit taxa solicitată a fi dedusă, trebuie să fie apte să aducă un avantaj în legătură cu operaţiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante.

Din această perspectivă, Înalta Curte împărtăşeşte opinia instanţei de fond şi a autorităţii fiscale în sensul că recurenta reclamantă nu a dovedit intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian, majoritatea cheltuielilor fiind efectuate pentru consultanţă ori închirieri de spaţii nefolosite de reclamantă, fără a demara demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri, lipsind amenajarea terenului concesionat de la Consiliul Local al Comunei Răcăşdia, a drumurilor de acces, a eventualele studii geotehnice, platforme de lucru sau alte elemente din care să rezulte că terenul respectiv poate fi utilizat în vederea dezvoltării unui parc eolian în această zonă, astfel că nu este justificat dreptul său de deducere a TVA pentru cheltuielile avansate.

Concret, în cauză au fost aduse argumente pertinente cu privire la împrejurarea că serviciile de consultanţă juridică, serviciile de consultanţă tehnică pentru dezvoltarea unor proiecte eoliene (SC D. SRL), servicii de închiriere a sediului (E.), de contabilitate şi consultanţă fiscală (SC F.), serviciile de pază ale obiectivelor etc, nu au fost folosite de recurentă în scopul dezvoltării proiectului.

Astfel, împrejurarea că prestatorii de servicii (G., SC D. SRL; SC H. SRL; SC I. SRL; SC J. SRL; SC E. SRL.; SC K. SRL; SC L. SRL; SC M. SRL, respectiv de SC F. SRL) au emis facturi, nu este un fapt suficient care să dea dreptul recurentei la deducerea taxei.

Mai mult, împrejurarea că odată cu emiterea facturii, taxa a devenit exigibilă, a fost colectata de prestatori şi virata la bugetul de stat, nu constituie un argument pentru a se stabili că refuzul acordării dreptului de deducere reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii TVA.

Dimpotrivă, Înalta Curte aminteşte că exigibilitatea taxei trebuie interpretată în strânsă legătură cu existenţa faptului generator, fiind de principiu că o prestare de servicii poate să atragă deducerea TVA, doar dacă există o legătură directă, din punct de vedere obiectiv între serviciul prestat şi obiectul de activitate impozabilă şi destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei implicate.

Susţine recurenta că înfiinţarea companiei, concesionarea suprafeţelor de teren, obţinerea a numeroase avize şi autorizaţii, contractarea serviciilor specifice, sunt tot atâtea elemente obiective care dovedesc intenţia de a desfăşura activitate economica.

Instanţa de control judiciar nu împărtăşeşte această apărare a recurentei, în raport de circumstanţele specifice ale cauzei. Concret, se observă că recurenta a obţinut dreptul de folosinţa asupra unui teren în suprafaţă de 280 ha prin Contractul de asociere în participaţiune nr. x din 14 iulie 2010 cu Consiliul Local Răcăşdia.

Deşi se susţine că documentele ce atesta titlul de proprietate au fost anexate la contractul de asociere în participaţiune, acest aspect nu a fost probat, la dosarul cauzei fiind depus doar contractul menţionat (fila x şi urm. dosar fond) din cuprinsul căruia nu rezultă terenul concesionat, suprafaţa şi poziţionarea acestuia.

Documentele ataşate acestuia, constând în extrase de carte funciară şi încheieri de intabulare, nu fac dovada identificării terenului având în vedere că însumează o suprafaţă mult mai mică şi nu se face referire la acestea în cuprinsul contractului. Mai mult au fost obţinute la aproximativ 2 ani după momentul semnării contractului, astfel că nu se poate presupune în mod pertinent că au fost anexe la contractul menţionat.

Nici argumentul potrivit căruia instanţa a reţinut greşit aspectul ca reclamanta a obţinut certificat de urbanism doar pentru stâlpul de măsurare a vântului, nu şi pentru parcul eolian, nu poate fi primit, având în vedere că deşi recurenta a afirmat că A. SRL a obţinut Certificatul de urbanism nr. x din 11 septembrie 2010 în cuprinsul căruia se specifica ca poate fi utilizat pentru "Lucrări de construire centrala electrica eoliana şi utilităţi (drum de acces, reţele electrice, staţie de transformare)", se observă că la dosarul cauzei a fost depusă doar autorizaţia de construire nr. x/16.02.2011 pentru montare pilon măsurare viteză vânt - Răcăşdia 2

Totodată, acest demers nu a fost urmat de obţinerea autorizaţiei de construire pentru centrala electrică eoliană, ştiut fiind că certificatul de urbanism are doar o valoare informativă asupra condiţiilor construibile ale terenului.

Pe de altă parte, se constată că documentaţia elaborată în vederea obţinerii PUZ, nu a fost finalizată, recurenta reclamanta nefăcând dovada aprobării PUZ -ului, ori a solicitării şi obţinerii autorizaţiilor de construire.

Ca atare, aşa cum just a concluzionat şi instanţa de fond, întocmirea documentaţiei de urbanism, fără prezentarea ei la autoritatea competentă cu scopul de a produce efecte juridice, nu dovedeşte intenţia reală de dezvoltare a parcului eolian Răcăşdia.

În legătură cu serviciile aferente contractului încheiat cu G. la 5 iulie 2010, în mod legal prima instanţă a stabilit, că facturarea unor servicii de asistenţă care nu îşi găsesc justificarea, iar pe de altă parte, nici nu a fost dovedită prestarea efectivă a unor astfel de activităţi.

Argumentul recurentei în sensul că din analiza contractului de asistenţă juridică şi a actelor adiţionale nu rezultă că onorariul stipulat era unul orar ci, dimpotrivă, a fost stabilit un onorariu total (forfetar) pentru toată durata contractului, onorariu plătibil în tranşe, nu va fi primit, în condiţiile în care din verificarea Actelor adiţionale nr. 2 din 6 iunie 2011 şi nr. 3 din 7 iunie 2011, rezultă că părţile au stabilit modificarea modului de efectuare a plăţilor anuale prin diferite tranşe, stabilirea onorariilor făcându-se diferenţiat în funcţie de împrejurarea că serviciile sunt prestate de avocaţi asociaţi, colaboratori seniori sau colaboratori, rezultând că sunt pertinente concluziile instanţei de fond şi ale organelor fiscale privitoare la fişele de timp anexate facturilor.

Referitor la faptul ca Avizul CTES nr. 15/2013 a fost emis cu privire la un studiu de soluţie privind racordarea la reţeaua electrica a unui ansamblu de parcuri eoliene, inclusiv cel de pe raza comunei Răcăşdia, se constată că acesta a fost emis la data de 21 ianuarie 2013, cu o valabilitate de 60 de zile, se referă la un grup de centrale dispecerizabile, având o putere totală de CEE 555 MW, nefiind însă prelungit după data expirării acestuia.

În acest context, dar şi ţinând cont de obiectul contractului de prestări servicii cu SC H. SRL, acela de a obţine de către beneficiar un aviz tehnic de racordare prin care să se autorizeze racordarea la reţeaua de energie electrică a unui parc eolian cu o capacitate de 48 MW situat în comuna Răcăşdia, a condus în mod legal instanţa de fond la concluzia că nu este dovedit caracterul real al serviciilor prestate, întrucât nu s-au prezentat documente justificative din care să reiasă natura operaţiunilor şi ceea ce s-a întreprins în fapt în folosul operaţiunilor taxabile.

În apărarea sa, recurenta a mai invocat obţinerea avizelor şi autorizaţiilor de către K. SRL, însă, se observă că motivele refuzului dreptului de deducere TVA, în legătură cu serviciile prestate de acest agent economic se referă la împrejurarea că recurenta nu a justificat necesitatea şi realitatea efectuării acestor servicii în scopul realizării investiţiei, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în zona Răcăşdia şi obţinerea de venituri din producerea energiei electrice.

În fapt, just s-a apreciat, în baza probelor dosarului că activitatea prestatorului de servicii s-a rezumat la lucrări care vizează pilonul de măsurare a vântului, în condiţiile în care obiectul Contractului nr. x din 1 iulie 2010 vizează asistenţă şi consultanţă pentru implementarea proiectelor de energie, în toate etapele de execuţie ale acestora până la obţinerea autorizaţiei de construire. Aşadar, şi cu privire la acest aspect, apărările recurentei vor fi înlăturate.

Un alt argument al recurentei s-a referit la concluziile expertului desemnat în cauză, însă, aşa cum corect a statuat şi instanţa de fond, expertul desemnat în cauza a menţionat, în cuprinsul raportului de expertiza întocmit, că reclamanta a depus facturi doveditoare care să justifice deducerea TVA, însă condiţia formală a corectitudinii emiterii facturilor nu este suficientă pentru deducerea taxei aferente achiziţiilor. Condiţia de fond care nu a fost îndeplinită în speţa de faţă este aceea că dreptul de deducere se acordă în baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile.

Înalta Curte remarcă faptul că recurenta-reclamantă a invocat în apărarea sa hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-110/94 (INZO), însă considerentele acestei hotărâri sunt străine de prezenta pricină, deoarece, aşa cum legal a reţinut şi instanţa de fond, nu împrejurarea că recurenta reclamantă nu ar fi finalizat obiectivul propus, a determinat respingerea cererii de rambursare TVA, ci lipsa intenţiei acesteia de a realiza în concret operaţiuni taxabile, aşa cum s-a demonstrat detaliat mai sus.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este nefondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 şi disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea acestuia, cu consecinţa menţinerii sentinţei pronunţate de instanţa de fond ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL reprezentată legal prin administrator judiciar B. şi convenţional prin C. împotriva Sentinţei civile nr. 126 din 16 mai 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 aprilie 2019.

Procesat de GGC - LM