Suspension of tax enforcement requires well-justified case and imminent harm, not mere substantive illegality arguments

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 06 noiembrie 2017, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei fiscale personale nr. x din 11 octombrie 2017 şi a Raportului de verificare fiscală nr. x din 11 octombrie 2017, emise de pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 1212 din 15 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 1212 din 15 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamantul A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare.

În susţinerea motivului de casare invocat, recurentul-reclamant a arătat, în esenţă, că la pronunţarea sentinţei atacate instanţa de fond a făcut abstracţie de existenţa unei puternice prezumţii de nelegalitate în privinţa actelor administrativ fiscale care au fost încheiate cu aplicarea retroactivă a dispoziţiilor legale, cu încălcarea procedurii de control prevăzută de lege aferentă unor perioade pentru care nu a fost emis aviz de verificare şi nu s-a solicitat declaraţie de patrimoniu, cu încălcarea termenelor prevăzute de lege şi a termenului de prescripţie, precum şi cu nesocotirea probelor cu înscrisuri prezentate organelor fiscale, astfel încât acestea sunt vizate, în principal, de nulitate absolută, iar în subsidiar, de nelegalitate.

În condiţiile arătate, concluzia primei instanţe în sensul că nu au fost invocate temeiuri de fapt şi de drept care să indice o îndoială asupra prezumţiei de legalitate a actelor administrativ fiscale ce se solicită a fi suspendate, este eronată şi nelegală.

Instanţa de fond a reţinut în mod greşit că nu este îndeplinită nici condiţia privind prevenirea unei pagube iminente, deoarece măsura suspendării nu trebuie să fie în legătură şi să decurgă din executarea efectivă şi în concret a actului administrativ litigios.

Recurentul a învederat că în motivarea acestei condiţii, a susţinut şi probat faptul că punerea în executare a actelor administrativ fiscale i-ar produce o pagubă iminentă şi insurmontabilă în condiţiile în care, ulterior, pe calea acţiunii principale, actele vor fi anulate.

În acest sens, arată că a probat faptul că resursele sale financiare fac imposibilă achitarea obligaţiilor stabilite în sarcina sa, astfel încât să poată evita o procedură de executare silită. De asemenea, este angajat în calitate de garant fidejusor într-un contract de credit de investiţii accesat de societatea în cadrul căreia este asociat şi administrator, iar declanşarea unei proceduri de executare silită, conform contractului de credit, este considerată cauză de încălcare culpabilă a contractului de credit, în temeiul căreia creditul poate fi rescadenţat de îndată, situaţie în care societatea s-ar afla în imposibilitatea de a mai desfăşura activitate economică, cu consecinţa declanşării procedurii de faliment.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 09 iulie 2018, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările formulate pe parcursul judecării litigiului în primă instanţă.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile formulate de recurentul-reclamant circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate, sentinţa pronunţată reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Reclamantul A. a solicitat, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei fiscale personale nr. x din 11 octombrie 2017 şi a Raportului de verificare fiscală nr. x din 11 octombrie 2017, emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice.

Susţinerile recurentului potrivit cărora instanţa de fond a concluzionat în mod nejustificat că argumentele aduse în favoarea nelegalităţii actelor administrative contestate nu sunt de natură a crea o îndoială serioasă, sunt nefondate.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii actelor administrative presupune, atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. Acest principiu, impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare, instanţa de judecată nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate a actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei învestite cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Prin urmare, pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

În considerentele sentinţei recurate, procedând la analiza îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, prima instanţă a reţinut că motivele invocate de reclamant nu au caracterul unor indicii aparente care să răstoarne cu uşurinţă prezumţia de legalitate a actului administrativ fiscal, fiind necesară o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecăţii.

Înalta Curte consideră că judecătorul fondului a aplicat corect dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, neputându-se pretinde instanţei de contencios administrativ ca în limitele acestei proceduri sumare să tranşeze motivele de nelegalitate invocate de reclamant în afirmarea existenţei condiţiei cazului bine justificat.

Susţinerile recurentului-reclamant potrivit cărora organele de inspecţie fiscală au aplicat retroactiv dispoziţiile Legii nr. 207/2015 în privinţa unei verificări fiscale declanşate sub imperiul O.G. nr. 92/2003, sunt nefondate.

Analizând înscrisurile existente la dosarul cauzei se constată că verificarea fiscală prealabilă documentară a fost începută în anul 2015 şi a fost desfăşurată şi finalizată în baza O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru stabilirea bazei impozabile aferente perioadei verificate (2011 - 2012) ţinându-se cont de actele normative în vigoare la data respectivă.

De asemenea, în cuprinsul actelor administrative întocmite ca urmare a verificării fiscale au fost indicate normele în vigoare aplicate, atât în privinţa activităţilor preliminare verificării situaţiei fiscale personale, cât şi pentru verificarea situaţiei fiscale personale.

În acord cu afirmaţiile intimatei-pârâte, instanţa de control judiciar reţine că verificarea prealabilă documentară şi verificarea situaţiei personale sunt proceduri distincte, care s-au desfăşurat la momente diferite, motiv pentru care în privinţa acestor activităţi au fost aplicate acte normative diferite. Aşa cum s-a arătat anterior, verificarea prealabilă documentară a fost declanşată şi finalizată sub imperiul O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, iar verificarea situaţiei fiscale personale a fost efectuată în baza Legii nr. 207/2015.

În acest sens, procedura de verificare a situaţiei fiscale personale a fost iniţiată prin emiterea Avizului nr. x din 03 noiembrie 2016, în conformitate cu dispoziţiile art. 352 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015, act normativ în vigoare la data emiterii avizului, verificarea situaţiei fiscale personale desfăşurându-se în perioada 15 decembrie 2016 - 18 septembrie 2017.

Critica recurentului-reclamant potrivit căreia i-a fost îngrădit dreptul de a lua cunoştinţă de motivele de fapt şi de drept care au fundamentat decizia organului fiscal de a dispune continuarea verificării fiscale, este neîntemeiată, întrucât prevederile legale în vigoare pentru perioada supusă verificării, care reglementează activitatea preliminară a verificării fiscale prealabile documentare, nu prevăd obligativitatea comunicării rezultatului acesteia, fiind vorba despre o activitate preliminară care nu creează în sarcina persoanei fizice obligaţii fiscale.

Totodată, pe parcursul desfăşurării verificării fiscale personale, organul fiscal i-a comunicat reclamantului constatările verificării, solicitându-i informaţii şi documente relevante pentru clarificarea situaţiei fiscale personale, potrivit art. 138 alin. (7) şi (11) din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentului în sensul că actele administrativ fiscale conţin erori în legătură cu obiectul şi fondul actelor, ce conduc la nulitatea absolută a acestora, se reţine că organul fiscal a stabilit corecţia prin eroare materială a perioadei supuse verificării situaţiei fiscale personale, ca fiind 01 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012, şi nu anii 2011 şi 2013, aspect ce a fost adus la cunoştinţa reprezentantului legal al persoanei fizice verificate.

De asemenea, reclamantul a fost notificat cu privire la declanşarea verificării prealabile documentare prin adresa transmisă prin poştă cu confirmare de primire nr. x din data de 12 ianuarie 2016, la adresa de domiciliu a persoanei fizice.

Critica recurentului-reclamant vizând prescripţia dreptului organului de control de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011, este aparent neîntemeiată, reţinându-se că în conformitate cu dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 şi ale art. 83 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabile în materia impozitului pe profit pentru perioada în discuţie, dreptul de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă la data de 01 ianuarie 2013 şi s-a împlinit la data de 31 decembrie 2017, în interiorul termenului legal de prescripţie.

Referitor la susţinerile recurentului care privesc stabilirea de către organul de verificare fiscală, în mod nelegal, a obligaţiilor fiscale accesorii şi a perioadei pentru care au fost calculate aceste obligaţii, instanţa de control judiciar apreciază, în acord cu judecătorul fondului, că vizează aspecte ce ţin de legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, care nu se pot antama în această etapă a procedurii, urmând a fi analizate de către instanţa de contencios administrativ învestită cu cererea în anulare a acestor acte.

În consecinţă, în mod judicios a constatat prima instanţă inexistenţa elementelor care să contureze îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat pentru suspendarea executării actelor administrativ fiscale contestate.

Instanţa de recurs reţine că cele două condiţii legale, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă, nu pot fi analizate decât împreună, deoarece nu se poate vorbi despre un caz bine justificat dacă nu se învederează, în acelaşi timp, iminenţa producerii unei pagube semnificative şi reciproc, prefigurarea unei pagube iminente reprezintă un element esenţial pentru a motiva existenţa cazului bine justificat de admitere a suspendării executării actului administrativ.

În cauză, condiţia pagubei iminente şi, implicit, motivele de recurs invocate sub acest aspect, nu se mai impun a fi analizate, având în vedere neîndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, ce conduce la neîntrunirea cumulativă a prevederilor legale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în materia suspendării executării actului administrativ.

Este necontestat că prin decizia de impunere ce se solicită a fi suspendată se naşte în sarcina reclamantului o obligaţie de plată a debitului stabilit de organele fiscale, însă acest fapt are la bază un act administrativ care se bucură de prezumţia de legalitate, măsura respectivă având, la rândul său, un caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ş) din lege.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamantul A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva Sentinţei civile nr. 1212 din 15 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 aprilie 2019.

Procesat de GGC - CT