Inadmissibility of direct judicial challenge to fiscal administrative act due to non-exhaustion of mandatory objection procedure under Fiscal Procedure Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrata pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 28.07.2015 sub nr. x/2015, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, a solicitat anularea Deciziei referitoare la obligaţiile de plată şi accesorii nr. x/31.12.2014, precum şi obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 253 din 12 octombrie 2015 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

2. Recursul

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamantul A. a formulat recurs, invocând dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, recurentul a susţinut, în esenţă, următoarele:

- Soluţia instanţei de fond este nelegală, deoarece este bazată pe interpretarea greşită a prevederilor art. 218 alin. (1) din C. proc. fisc. Astfel, Curtea de Apel Timişoara a considerat că nici art. 11 alin. (1) lit. c) şi nici art. 2 lit. h) nu sunt aplicabile în speţă, fiind aplicabil articolul art. 218 alin. (1) din C. proc. fisc. , normă specială, derogatorie de la dreptul comun.

Însă, în opinia recurentului, chiar dacă art. 218 este o normă derogatorie de la dreptul comun, el nu face altceva decât să stabilească regimul juridic al deciziilor de soluţionare a contestaţiilor, în cazul în care acestea au fost emise.

În schimb, norma nu identifică decizia de soluţionare a contestaţiei ca fiind unicul obiect al acţiunii judiciare şi nici nu exclude aplicarea normelor dreptului comun pe care le-a invocat în cerere.

- Hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind bazată pe motive contradictorii. Astfel, dacă obiectul acţiunii judiciare îl reprezintă decizia de soluţionare a contestaţiei, atunci cererea nu putea fi respinsă decât ca fiind prematură. Cu toate acestea, instanţa a soluţionat cererea pe fond, apreciind-o nefondată.

- Hotărârea primei instanţe este nelegală şi în ceea ce priveşte aspectul nemotivării deciziei administrative atacate, fiind dată cu aplicarea greşită a art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, respectiv cu interpretarea greşită a Ordinului nr. 1438/2009. Astfel, curtea a considerat că nemotivarea actului administrativ ar fi putut fi remediată de conţinutul deciziei care trebuia pronunţată în soluţionarea contestaţiei.

De asemenea, curtea a considerat că deciziile privind obligaţiile fiscale accesorii nu trebuie să respecte cerinţa esenţială de motivare a actului administrativ, aşa cum a fost ea stabilită de doctrină şi jurisprudenţă, invocând în acest sens dispoziţiile art. 119 din C. proc. fisc. , dispoziţii legale care însă nici nu urmăresc şi nici nu pot produce efectul pe care l-a presupus instanţa de fond.

Mai mult, actul administrativ atacat nu corespunde nici măcar cerinţelor minimale impuse de formularul utilizat de intimată, respectiv formularul din Anexa nr. 3 la Ordinul nr. 1438/2009. Astfel, la coloana intitulată "natura obligaţiei fiscale", intimata a menţionat "venituri din despăgubiri", menţiune care nu are nicio legătură cu categoriile stabilite în Ordin.

- Curtea de apel a interpretat greşit prevederile art. 14 din vechiul C. proc. pen. şi a neglijat autoritatea de lucru judecat al hotărârilor penale care au soluţionat acţiunea civilă. Recurentul a precizat că nu există şi nici nu a existat nici un alt titlu decât Sentinţa penală nr. 37/27.01.2010, care stabileşte în sarcina sa o răspundere de natură civilă şi nu conţine nici un fel de obligaţie la plata unor accesorii de natură fiscală.

3. Procedura de soluţionare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 12 iulie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 2 noiembrie 2017, completul de filtru a constatat, în funcţie de conţinutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplineşte condiţiile de admisibilitate şi, pe cale de consecinţă, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., şi a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată, precum şi actele şi lucrările dosarului, prin prisma dispoziţiilor legale incidente, instanţa de control judiciar constată că dezlegarea dată de judecătorul fondului cererii formulate de reclamantul A. nu este legală, pentru considerentele în continuare arătate.

În privinţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., criticile formulate de recurent nu evidenţiază faptul că hotărârea cuprinde motive contradictorii.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, hotărârea judecătorească va cuprinde:

"(1)/.../b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

În cauză, hotărârea pronunţată de instanţa de fond satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile legale menţionate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei cu privire la soluţia pronunţată.

Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Însă, Înalta Curte apreciază ca fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., respectiv când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Astfel, în acord cu practica sa consolidată în această materie, Înalta Curte reţine că parcurgerea procedurii de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale reglementată în codul de procedură fiscală constituie o condiţie de exercitare a dreptului la acţiune a cărei neîndeplinire atrage inadmisibilitatea acesteia, raportat la dispoziţiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Titlul IX (art. 205 - 218) din C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ - fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluţionarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal - art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, în conformitate cu art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Deci, obiectul unei acţiuni în contencios administrativ-fiscal se limitează la atacarea deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor formulate în procedura prealabilă împotriva actelor administrativ fiscale, reglementată de art. 205 - 218 din C. proc. fisc. , ceea ce nu permite atacarea în mod direct a actelor administrativ fiscale de impunere.

Desigur, în conformitate cu dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, instanţa este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii actelor premergătoare actului administrativ-fiscal contestat, însă doar cu ocazia unui eventual control de legalitate asupra deciziei de soluţionare a contestaţie pronunţate în condiţiile art. 209 - 210 C. proc. fisc. , ceea ce, în speţă, nu s-a solicitat.

Este adevărat că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrative, însă normele instituite de C. proc. fisc. reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun.

Prin urmare, regularitatea demersurilor procesuale efectuate de recurentul-reclamant nu poate fi apreciată prin prisma condiţiilor prevăzute de Legea nr. 554/2004.

Prevederile din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , care fac parte din titlul IX intitulat "Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale" şi care prevăd posibilitatea atacării deciziilor emise în soluţionarea contestaţiilor la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, au făcut obiect al controlului de constituţionalitate, iar prin deciziile pronunţate Curtea Constituţională a constatat, de fiecare dată, că acestea nu contravin art. 21 din Legea fundamentală.

Prin Decizia nr. 271 din 27 aprilie 2017 Curtea Constituţională a reţinut că "inadmisibilitatea formulării acţiunii în contencios administrativ, fără a se fi îndeplinit, în prealabil, procedura de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, este o instituţie procesuală pe deplin recunoscută şi cu largă răspândire în dreptul românesc, a cărei utilitate nu poate fi pusă la îndoială. Astfel, potrivit art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, care reprezintă dreptul comun în materia procedurii prealabile învestirii instanţelor de contencios administrativ, "Înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorităţii publice emitente sau autorităţii ierarhic superioare, dacă aceasta există, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia". Prin urmare, întreaga procedură instituită de titlul IX al Codului de procedură fiscală din 2003, cu denumirea Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale - nu reprezintă nimic altceva decât un caz special al procedurii reglementate, cu titlu general, în art. 7 din Legea nr. 554/2004."

De asemenea, prin Decizia nr. 214 din 31 martie 2015 a Curţii Constituţionale referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 218 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , s-au reţinut următoarele:

"În jurisprudenţa sa în materie, exemplu fiind Decizia nr. 877 din 23 octombrie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 18 din 9 ianuarie 2013, Curtea a statuat că prevederile cuprinse în titlul IX al O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , "reglementează proceduri de recurs administrativ, prin care se lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora de a reveni asupra măsurilor luate. Asemenea proceduri, în care soluţionarea plângerilor şi a contestaţiilor este atribuită însuşi organului care a emis actul atacat sau organului ierarhic superior acestuia, nu întrunesc elementele definitorii ale activităţii de jurisdicţie - caracterizată prin soluţionarea de către un organ independent şi imparţial a litigiilor privind existenţa, întinderea sau exercitarea drepturilor subiective -, ele fiind specifice funcţiei administrative." De asemenea, prin Decizia nr. 703 din 27 noiembrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 64 din 26 ianuarie 2015, paragraful 20, Curtea Constituţională a constatat că "instituirea recursului prealabil sau graţios reprezintă o modalitate simplă, rapidă şi scutită de taxa de timbru, prin care persoana vătămată într-un drept al său de o autoritate publică are posibilitatea de a obţine recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului său legitim direct de la organul emitent. Se realizează astfel, pe de o parte, protecţia persoanei vătămate şi a administraţiei, iar, pe de altă parte, degrevarea instanţelor judecătoreşti de contencios administrativ de acele litigii care pot fi soluţionate pe cale administrativă, dându-se expresie principiului celerităţii. De asemenea, Curtea a reţinut că nicio dispoziţie constituţională nu interzice ca prin lege să se instituie o procedură administrativă prealabilă, fără caracter jurisdicţional, cum este, de exemplu, procedura recursului administrativ graţios sau a celui ierarhic. În plus, s-a arătat că dreptul de acces liber la justiţie nu este un drept absolut, el putând fi supus anumitor condiţionări.

(...)

Referitor la modalitatea de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva unui act administrativ fiscal, prin Decizia nr. 50 din 12 februarie 2013, precitată, Curtea a reţinut că trebuie distins între mai multe ipoteze, după cum urmează: (...) b) O a doua ipoteză este aceea în care organul fiscal competent nu a soluţionat contestaţia în termenul legal prevăzut de art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , fără a exista vreun motiv de suspendare. Având în vedere prevederile O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , precum şi cele ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, Curtea a reţinut că această situaţie se circumscrie nesoluţionării în termenul legal a cererii de către organul fiscal. Într-o atare împrejurare, cel care se consideră lezat în drepturile sale prin lipsa actului administrativ fiscal se poate adresa instanţei de judecată pentru obligarea organului fiscal de a emite decizia de soluţionare a contestaţiei."

Prin acţiunea introductivă de instanţă, reclamantul a solicitat anularea actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia referitoare la obligaţiile de plată şi accesorii.

Reclamantul a precizat că, deşi împotriva acestei decizii a formulat contestaţie în temeiul art. 205 C. proc. fisc. , până la data înregistrării acţiunii intimata nu a emis decizia de soluţionare a contestaţiei.

Prin Decizia nr. 95 din 1 februarie 2011, Curtea Constituţională a statuat că, având în vedere dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , precum şi pe cele ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cel care se consideră lezat în drepturile sale prin lipsa actului administrativ fiscal se poate adresa instanţei de judecată pentru obligarea organului fiscal de a emite decizia de soluţionare a contestaţiei.

Ori, Înalta Curte constată că prin acţiunea introductivă de instanţă nu s-a formulat un capăt de cerere prin să solicite obligarea intimatei la soluţionarea contestaţiei fiscale formulată împotriva actului administrativ-fiscal.

Aşadar, nu poate fi reţinută raportarea recurentului la prevederile Legii nr. 554/2004, faţă de raportul dintre reglementarea cu caracter general instituită de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi regimul derogatoriu de la aceasta prevăzut de O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , în conformitate cu principiul specialia generalibus derogant.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, precum şi ale art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de recurentul-reclamant A., va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va respinge acţiunea formulată de reclamantul A., ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva Sentinţei nr. 253 din 12 octombrie 2015 a Curţii de Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând, respinge acţiunea formulată de reclamantul A., ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 aprilie 2018.

Procesat de GGC - GV